臺北高等行政法院判決

102年8月15日辯論終結

原告

松昉開發建設股份有限公司

代表人

朱松芽（清算人）

代表人

朱張翠霞（清算人）

代表人

朱昭蓉（清算人）

訴訟代理人

王志哲律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）

訴訟代理人

陳金佩

　林郁玟

上列當事人間房屋稅事件，原告不服新北市政府中華民國102 年2 月27日北府訴決字第1013037977號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告前所有坐落新北市○○區○○段338-1 及338-2 地號等2 筆土地之地上建物A1棟3 樓等共計176 戶房屋（如附表1-6 ，其中A 棟等、A 棟1 至6 樓、B 棟1 至6 樓、D 棟1 至6 樓、E 棟1 至6 樓、F 棟1 至6 樓、G 棟1 至6 樓、H 棟1 至6 樓、I 棟1 至6 樓房屋共計9 戶持分為961,180/1,000,000 、其餘房屋持分均為全，下稱系爭房屋），為未辦保存登記且未經戶政機關編釘門牌之建物，於民國100 年5 月4 日由債權人鉅龍建設有限公司（下稱鉅龍公司）取得所有權。嗣經被告所屬新莊分處（下稱新莊分處）派員現場勘查，發現系爭房屋之主要結構已完成且使用情形為「空置」，遂以地政事務所之建物測量日為起課日，依稅捐稽徵法第21條及房屋稅條例相關規定，按非住家非營業用稅率2%補徵系爭房屋96年至100 年5 月房屋稅，分別為新臺幣（下同）743,510 元、1,040,419 元、1,029,873 元、1,019,387 元、840,787 元（如附表1-6 ），合計4,673,976 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠系爭房屋為未完工建物，僅結構體施作灌漿完成，尚未領有使用執照，牆壁尚未粉光、油漆，門窗尚未設置，磁磚、衛浴設備尚未施作，更未鋪設供應水電，且已荒廢15年以上，可查證上開建物現場，顯無法達到經濟上之使用目的，更無法遮風避雨供作房屋使用，依房屋稅條例第2 條第1 款規定，非房屋稅之課徵標的，行為時臺北縣房屋稅徵收細則第6條第1 項第1 款，顯已逾越房屋稅條例之規定而無效。

㈡退步言，上開未完工建物，並非原告為規避稅捐而故意不裝置門窗、水電，或故意不申請使用執照，係因該建物遭債權人聲請強制執行，由臺灣板橋地方法院（102 年1 月1 日更名為臺灣新北地方法院，下稱板橋地院）執行查封，依強制執行法之規定，原告已無處分權，自無法再施工及申領使用執照，縱行為時臺北縣房屋稅徵收細則第6 條第1 項第1 款未逾越房屋稅條例而有效，原告既非故意延不裝置門窗、水電，或故意延不申領使用執照，自不該當房屋稅條例、行為時臺北縣房屋稅徵收細則第6 條第1 項第1 款課徵房屋稅之要件，不得起算核課房屋稅。退萬步言，縱上開未完工建物應課徵房屋稅，惟無天花板、地板為水泥地、無窗戶、無衛生設備、無內牆，依財政部92年5 月19日台財稅字第0920451496號函發布簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則第13點規定，房屋所應適用之標準單價亦應按5 成核計，新莊分處核計之房屋稅額，及復查決定、訴願決定均屬有誤。

㈢原告於83年倒閉，84年查封至課徵房屋稅，現況均未改變。原告訴訟代理人85年至現場時，現況已如同99年3 月30日及同年6 月22日勘查照片所示。雖本件與房屋稅條例第8 條所定情形不同，無法直接適用，惟參酌該條之立法精神，顯係以「足堪居住程度之房屋」為房屋稅之課稅標的，基於法律之一致性，新建房屋不應有不同標準，行為時臺北縣房屋稅徵收細則未考量房屋是否足堪居住程度，而規定課徵房屋稅，自屬違反房屋稅條例而無效。又板橋地院民事執行處非主要結構體之認定單位，不應以其公告之記載日期認定主要結構體之完成日期。被告主張之課徵起算點因對於原告有利，所以不爭執等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：

㈠系爭房屋為未辦保存登記且未經戶政機關編釘門牌之建物，坐落於新北市○○區○○段338-1 及338-2 地號等2 筆土地，使用分區分別為「道路用地」「部分乙種工業區部分溝渠用地」，因板橋地院民事執行處通知系爭房屋於97年3 月10日由債權人鉅龍公司（信託管理人元大商業銀行股份有限公司）聲明承受，請被告查復應課徵之房屋稅，經新莊分處查調90年、96年航照圖，顯示系爭房屋於90年間業已存在，並派員現場勘查發現系爭房屋主要結構已完成，且使用情形為「空置」，有99年3 月30日及同年6 月22日勘查照片共計18幀可稽，依行為時臺北縣房屋稅徵收細則第6 條規定，原告雖未就系爭房屋申領使用執照，亦應於房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起30日內向新莊分處申報房屋稅籍及使用情形，惟原告未依規定申報，被告遂依稅捐稽徵法第21條、房屋稅條例規定及財政部77年6 月28日台財稅第770190398號函釋意旨，以地政事務所之建物測量日為起課日，依實際查得房屋構造、用途及總層數等足資佐證資料，按非住家非營業用稅率2%補徵系爭房屋尚在核課期間內之房屋稅，前以100 年1 月26日北稅莊二字第1000001041號函通知原告註銷原核定系爭房屋94年至95年房屋稅及檢送系爭房屋更正後96年（0000-0000 ）、97年房屋稅（0000-0000 ）之明細表、合計數表予原告。惟因稅額計算有誤，另經被告以101 年1月30日北稅莊二字第1014203906號函重新核定96年至100 年房屋稅合計4,673,976 元，於法洵屬有據，應予維持。

㈡依房屋稅條例第2 條、第3 條、第7 條、第12條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。故凡附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，除符合相關法規免徵房屋稅者外，均屬房屋稅之課徵對象，不以取得建築機關核發建築執照、使用執照及完工證明為課稅之必要要件，是房屋建造完成，客觀上屬於可堪供使用之狀態，納稅義務人即負有申報房屋稅之義務。行為時臺北縣房屋稅徵收細則係改制前臺北縣政府依房屋稅條例第24條所擬訂，並報財政部備案，而行為時臺北縣房屋稅徵收細則第6 條第1 項第1 款係就房屋稅條例第7 條有關細節性、技術性事項之補充規定，並未牴觸母法（最高行政法院95年度判字第828 號判決意旨參照），原告顯有誤解。又系爭房屋是否合致行為時臺北縣房屋稅徵收細則第6 條有關房屋主要結構之認定標準，經被告詢據改制前臺北縣政府工務局以99年12月15日北工施字第0990947019號函復、板橋地院民事執行處99年11月11日板院輔94執辰字第31688 號函檢附拍賣公告及99年10月4 日板院輔94執辰字第31688 號函檢附查封筆錄所載，依行為時臺北縣房屋稅徵收細則第6 條房屋主要結構認定標準，系爭房屋經改制前臺北縣政府工務局查復於83年2 月24日已申報屋頂版勘驗，且板橋地院民事執行處95年1 月23日查封時亦認定系爭房屋之工程結構體已完成，自應屬房屋稅課徵範圍。另房屋稅條例第12條第2 項係指建造完成日期明確，且納稅義務人依房屋稅條例第7 條規定，於期限內（即當期建造完成之日起30日內）向稽徵機關申報稅籍者始有適用之。被告以改制前臺北縣新莊地政事務所之建物測量成果圖所載資料，並以建物測量日為調查日，按其測量日期在15日以前者，於當月份起課房屋稅；在16日以後者，於次月份起課房屋稅。

㈢有關房屋評定技術性、細節性事項所定之行政規則，原係依財政部訂定簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點辦理，惟財政部以92年5 月19日台財稅字第0920451495號令廢止該要點，同日以台財稅字第0920451496號函送簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則，其說明略以：「依現行房屋稅條例第11條第1 項規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之。故房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣（市）不動產評定委員會之權責。旨揭『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則』，係供各稅捐稽徵機關擬訂房屋標準價格及不動產評價委員會評定房屋標準價格之參考。」是以，系爭房屋之評定應以改制前臺北縣政府制定之行為時臺北縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點予以審核。系爭房屋經被告派員實地勘查結果，高度達2.5 公尺（依新北市政府工務局102 年7 月1 日北工施字第1022118555號函檢附建造執照變更設計申請書所載及現場實際丈量結果）、有天花板（本案為鋼筋混凝土構造房屋，無天花板僅適用於鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋）、地板為鋼筋混凝土造（非屬泥土、石灰三合土）、有窗戶（已裝設鋁製窗框，非屬水泥窗框）、無衛生設備、有內牆（依新莊分處102 年7 月5 日北稅莊二字第1024231415號函附照片所示）、有牆壁，非屬行為時臺北縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點所稱簡陋房屋範圍。

㈣依房屋稅條例第2 條、第3 條規定、財政部賦稅署81年3 月27日台稅三發第810781076 號函釋、高雄高等行政法院97年度簡更一字第1 號判決意旨，房屋稅條例中所定義課稅標的，是指定著於土地上或地面下，具有頂蓋、樑柱或牆壁之房屋或建築物，客觀上屬於可堪供使用之狀態。系爭房屋主要結構既已完成，具有經濟上之價值，即為房屋稅課徵對象，雖未有水電供應、衛浴設備等增加房屋使用功能致原告主觀上認定不堪使用，不影響系爭房屋客觀上有潛在之使用可能，為房屋稅課徵對象之認定。況被告前分別於99年3 月30日、99年6 月22日及100 年7 月15日派員至現場實地勘查結果，系爭房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造均已完成，且依其外觀並未有焚毀、坍塌或拆除至不堪使用程度之情事，有現場拍攝之照片24幀可稽，原告主張，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有99年3 月30日及同年6 月22日現場勘查照片（第493-508 頁）、板橋地院民事執行處99年10月4 日板院輔94執辰字第31688 號函檢附查封筆錄及現場照片（第462-467 頁）、板橋地院民事執行處99年11月11日函送板橋地院96年12月13日板院輔94執辰字第31688 號拍賣公告（第468-491 頁）、板橋地院100 年5 月4 日板院輔94執辰31688 字第028528號不動產權利移轉證書（第543-564 頁）、改制前臺北縣政府工務局99年12月15日北工施字第0990947019號函（第738-739 頁）、系爭房屋測量日期（第737 頁）、被告100 年1 月26日北稅莊二字第1000001041號函（第691-693 頁）、新莊分處100 年7 月15日北稅莊二字第1000032957號函（第525-526 頁）、被告101 年1 月30日北稅莊二字第1014203906號函（第822-823 頁）、被告101 年10月11日北稅法字第1014046021號復查決定書（第874-883 頁）、新北市政府102 年2 月27日北府訴決字第1013037977號訴願決定書（第950-959 頁）等影本附原處分卷；暨新北市政府工務局102 年7 月1 日北工施字第1022118555號函及所附建造執照、變更設計申請書（第116-119 頁）、新莊分處102 年7 月5 日北稅莊二字第1024231415號函檢附會勘照片（第120-125 頁）附本院卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以系爭房屋屬房屋稅課徵對象，按非住家非營業用稅率2%補徵原告96年至100 年5 月房屋稅，是否適法有據？

㈠按稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項、第22條第4 款分別規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」次按，房屋稅條例第2 條、第3 條、第7 條、第12條、第24條分別規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「（第1 項）房屋稅每年徵收1 次，其開徵日期由省（市）政府定之。（第2 項）新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿1 個月者不計。」「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」復按，房屋稅條例第24條授權訂定之行為時臺北縣房屋稅徵收細則第2 條、第4 條、第6 條第1 項第1 款、第2 項分別規定：「本條例第4 條第1 項所稱之房屋所有人，指已辦理所有權登記之房屋所有權人，及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」「房屋空置不為使用者，應按其現值，依使用執照所載用途，無使用執照，依都市計畫分區使用範圍，以住家用或非住家用稅率課徵。」「（第1 項）本條例第7 條所定申報期間之起算，規定如下：一、新建房屋：以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿30日為起算日。……（第2 項）前項第1 款所稱主要結構，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。……」又行為時臺北縣房屋稅徵收率表規定：「……非營業用房屋按房屋現值課徵2%。」再按，行為時臺北縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第15點規定：「房屋具有下列情形達3 項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之7 成核計，具有4 項者按6 成核計，具有5 項者按5 成核計，具有6 項者按4 成核計，具有7 項者按3 成核計：（一）高度未達2.5 公尺。（二）無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。（三）地板為泥土、石灰三合土。（四）無窗戶或窗戶為水泥框窗。（五）無衛生設備。（六）無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/2 者，視為有內牆）。（七）無牆壁。」

㈡房屋稅條例第3 條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。而房屋之設籍課稅，依同條例第7 條規定，係於房屋建造完成之日起30日內申報，並非以已裝置水電、可實際供使用為要件，亦不以取得使用執照為要件，房屋建造完成，客觀上即屬於堪供使用，納稅義務人即負有申報之義務，至其房屋細部、裝潢、水電等是否已全部裝置，房屋實際已否供使用，在所不問；亦即該條規定納稅義務人應申報房屋現值及使用情形，俾稽徵機關作為課稅之依據，並非以房屋實際供使用作為前提要件始得課徵房屋稅。又行為時臺北縣房屋稅徵收細則係依據房屋稅條例第24條規定授權擬訂，報財政部備案，該徵收細則第6 條第1 項第1 款規定，係就房屋稅條例第7 條所定申報日期之起算日，有關細節性、技術性之事項之規定，其內容並未牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。是原告主張行為時臺北縣房屋稅徵收細則第6 條第1項第1 款逾越房屋稅條例之規定而無效乙節，並不可採。

㈢經查，系爭房屋之主要結構已完成，為兩造不爭之事實（見本院卷第88頁、第128 頁筆錄所載），並有改制前臺北縣政府工務局99年12月15日北工施字第0990947019號函（見原處分卷第738-739 頁）、新北市政府工務局102 年7 月1 日北工施字第1022118555號函（見本院卷第116 頁）為憑，自堪信為真實。系爭房屋主要結構既已完成，具有經濟上之價值，即為房屋稅課徵對象，雖未有水電供應、衛浴設備等增加房屋使用功能，致原告主觀上認為不堪使用，但不影響系爭房屋客觀上有潛在之使用可能，仍為房屋稅課徵對象。本件係因板橋地院民事執行處函請被告查復應課徵之房屋稅，新莊分處乃派員現場勘查，發現系爭房屋為未辦保存登記且未經戶政機關編釘門牌之建物，其主要結構已完成且使用情形為空置，復有99年3 月30日及同年6 月22日現場勘查照片（見原處分卷第493-508 頁）可稽。依行為時臺北縣房屋稅徵收細則第6 條第1 項第1 款規定，縱原告未就系爭房屋申領使用執照，亦應於房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起30日內，向新莊分處申報房屋稅籍及使用情形，惟原告未依規定申報，被告遂依據實際查得房屋構造、用途及總層數等資料，以地政事務所之建物測量日為起課日（因對原告有利，原告不爭執，見本院卷第128 頁筆錄所載），按非住家非營業用稅率2%補徵系爭房屋尚在核課期間內之房屋稅，即96年至100 年5 月房屋稅合計4,673,976 元，徵諸上開規定，於法洵屬有據。

㈣原告主張其既非故意延不裝置門窗、水電，或故意延不申領使用執照，自不該當房屋稅條例、行為時臺北縣房屋稅徵收細則第6 條第1 項第1 款規定課徵房屋稅之要件，不得起算核課房屋稅云云。按行為時臺北縣房屋稅徵收細則第6 條第1 項第1 款規定：「本條例第7 條所定申報期間之起算，規定如下：一、新建房屋：以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿30日為起算日。」原則上以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用時起算，較房屋稅條例第7 條規定為寬。該條但書僅規定「延」不裝置，未以故意或可歸責於納稅義務人為要件，因此有延不裝置情形，無論是否可歸責於納稅義務人，以核發使用執照之日起滿30日起算，其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿30日起算。且如前述，已建造完成之房屋，無論是否裝置門窗、水電，依房屋稅條例第7 條規定，已有申報課稅之義務，前開細則但書規定並無牴觸母法規定，縱原告並無故意延不裝置門窗、水電或故意延不申領使用執照，被告仍得依上開徵收細則之規定，起算核課房屋稅。

㈤原告復主張依財政部92年5 月19日台財稅字第0920451496號函發布簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則第13點規定，系爭房屋應適用之標準單價應按5 成核計云云。查「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」經財政部以92年5 月19日台財稅字第0920451495號令廢止，同日並以台財稅字第0920451496號函送「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」，其說明略以：「依現行房屋稅條例第11條第1 項規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之。故房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣（市）不動產評定委員會之權責。旨揭『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則』，係供各稅捐稽徵機關擬訂房屋標準價格及不動產評價委員會評定房屋標準價格之參考。」故系爭房屋之評定應以行為時「臺北縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」所稱簡陋房屋之規定加以審核。經查，系爭房屋經被告派員實地勘查結果，高度達2.5 公尺以上（見本院卷第116 及119 頁之新北市政府工務局102 年7 月1 日北工施字第1022118555號函及建造執照變更設計申請書所載）、有天花板、地板為鋼筋混凝土造（非屬泥土、石灰三合土）、有窗戶（已裝設鋁製窗框，非屬水泥窗框）、無衛生設備、有內牆、有牆壁，復有新莊分處99年3 月30日及同年6 月22日現場勘查照片（見原處分卷第493-508 頁）、新莊分處102 年7 月5 日北稅莊二字第1024231415號函檢附會勘照片（見本院卷第120-125 頁）可稽，且為兩造所不爭之事實（見本院卷第128 頁筆錄所載），益徵系爭房屋非屬行為時臺北縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第15點所稱之簡陋房屋，其應適用之標準單價無從按5 成核計。

㈥至原告主張系爭房屋未達足堪居住之程度，參諸房屋稅條例第8 條之立法精神，不應課徵房屋稅乙節。按房屋稅條例第8 條規定：「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」本件迭經新莊分處於99年3 月30日、99年6 月22日及100 年7 月15日派員至現場實地勘查結果，系爭房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造均已完成，未有焚毀、坍塌或拆除至不堪居住程度情事，此觀乎現場勘查照片（見原處分卷第493-508 頁、本院卷第122-125 頁）即明，原告主張不應對系爭房屋課徵房屋稅云云，委無可採。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。系爭房屋之主要結構既已完成，應屬房屋稅之課徵對象，被告按非住家非營業用稅率2%補徵96年至100 年5 月房屋稅，分別為743,510 元、1,040,419 元、1,029,873 元、1,019,387 元、840,787 元，合計4,673,976 元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭