臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第835號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 01 月 17 日
• 法官: 黃本仁、林妙黛、洪遠亮
• 法定代理人: 何瑞芳
• 原告: 梁淑芳
• 被告: 財政部臺北國稅局

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第835號103年1 月2 日辯論終結原 告　梁淑芳
訴訟代理人　周良貞　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 劉宜人
張淑雅
謝詠媛

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月1 日台財訴字第10213909200 號訴願決定（案號：第10102417號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第127 條第1 項定有明文。查本院102 年度訴字第835 號、第1685號贈與稅事件，係被告針對民國94年、95年間，原告梁淑芳贈與之同一事實上及法律上之原因，所為贈與稅罰鍰及本稅之處分，原告對之不服，先後提起訴願程序及行政訴訟，參照上開說明，本院爰命合併辯論並分別裁判，合先敘明。
二、事實概要：本件係原告於94年及95年間，自其安泰商業銀行股份有限公司（下簡稱安泰銀行）天母分行外幣存款帳戶各匯出3 筆款項至其本人與其子王章佑設於香港渣打銀行有限公司（Standard Chartered Bank ，下簡稱香港渣打銀行）之聯名存款帳戶，計94年度匯出新臺幣（下同）223,958,221 元，95年度匯出168,748,892 元，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之「以自有資金贈與其子」之情事，且未依規定申報贈與稅，經被告查獲，乃以扣除王章佑匯入原告國內各期貨帳戶94年度39,684,640元，95年度10,056,000元後之差額，按半數（因係2 人聯名帳戶，原告與其子各有所有權1/2 ）認屬原告無償將存款贈與他人，核定原告94年度贈與總額92,136,790元【(223,958,221元-3 9,684,640元)/2
】，應納稅額37,683,395元；95年度贈與總額79,346 ,446
元【（168,748,892 元-10,056,00 0元) / 2 】，應納稅額30,341,023元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，分別處核定應納稅額1 倍之罰鍰。原告不服，循序申請復查，經被告98年10月12日財北國稅法二字第0980241270號復查決定未獲變更，提起訴願，經財政部99年4 月26日台財訴字第09900003160 號訴願決定，將上開處分關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願（即贈與稅本稅部分）駁回。（一）原告就贈與稅本稅部分，提起行政訴訟，經本院99年12月30日以99年度訴字第1329號判決：「訴願決定、復查決定及原處分關於補徵贈與稅本稅部分均撤銷。」
（二）嗣被告就罰鍰部分依訴願撤銷意旨重新審酌結果，以99年8 月26日財北國稅法二字第0990244098號重核復查決定，仍維持原核定。原告猶表不服，再提起訴願，遭財政部99年11月22日台財訴字第09900426540 號訴願決定駁回，原告不服，提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第16號判決「訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。」被告嗣再以101 年10月17日財北國稅法二字第1010252273號重核復查決定追減94年度罰鍰681,622 元，及95年度罰鍰578,370 元（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張略以：
（一）被告認定原告於94及95年度匯至香港渣打銀行原告與王章佑聯名帳戶之款項係屬贈與，命補繳贈與稅本稅部分，業經本院以99年度訴字第1329號判決撤銷「訴願決定、復查決定及原處分關於補徵贈與稅本稅部分」在案，是被告裁處本件罰鍰所依據之應納稅額金額，已失所附麗。在被告就贈與稅本稅重新查核確定前，先對本件罰鍰為重核復查決定，顯有違誤。
（二）本件重核復查決定追減原告贈與總額之理由，乃是將王章佑於94及95年度買賣期貨之損益2,726,869 元及2,313,569 元剔除於贈與總額內，惟此認定，有下述之矛盾：
１、被告願意剔除王章佑於與系爭款項有關之寶來曼氏期貨、元富期貨公司及元大京華期貨等公司買賣期貨之損益，自已肯認各該期貨帳戶之實際所有人為王章佑，非原告，則自各該期貨帳戶所匯出之款項，自屬王章佑之自有財產，非原告之贈與金額。
２、被告既認王章佑於各該期貨帳戶之損益可以剔除，惟其自行估算王章佑94及95年度之損益分別為2,726,869 元及2,313,569 元，與事實不符。經查，單就王章佑於元富期貨公司91年至94年之交易，國內期貨交易總獲益有398,423,850 元，國外期貨交易總獲益亦有美金22,002,500元及日幣280,328.5 元，獲益金額遠高於原處分1 剔除之金額，亦遠高於被告認定原告之贈與總額，足見被告有認定事實不依證據之違誤。
３、原告匯至香港與王章佑聯名帳戶之金額，均是王章佑操作期貨之獲利，由「訴願人匯款至香港渣打銀行聯名帳戶與王章佑自國外匯入資金流程」表中，可以清楚看出王章佑自香港匯入者，均是入原告設於元富期貨、寶來期貨及元大期貨所屬之銀行帳戶，為王章佑操作期貨之資金，因此，就王章佑匯入款所操作期貨之獲利，仍屬王章佑之所得，應予扣除於贈與總額內。
⑴王章佑於93年8 月4 日及93年12月23日分別匯入日幣50,000,000元（約新台幣15,350,000元）及日幣30,000,000元（約新台幣9,300,000 元），合計約新台幣24,650,000元入原告設於元富期貨帳戶；後於94年3 月17日由該元富期貨帳戶轉出美金1,455,194 元（約新台幣45,244,892元）至原告外幣存款帳戶，可見，該元富期貨帳戶自王章佑匯入後，迄原告轉出時，至少有新台幣20,594,892元之獲益，此為王章佑匯入款操作期貨之獲利，被告不能將此獲利視為原告之所得。
⑵王章佑於94年9 月12日匯入美金460,000 元（約新台幣15,034,640元）入原告設於寶來期貨帳戶；後於94年11月17日由該寶來期貨帳戶分別轉出美金1,059,991.06元（約新台幣35,648,559元）及美金541,893.29元（約新台幣18,244,413元），合計約新台幣223,872,972 元至原告外幣存款帳戶，可見，該寶來期貨帳戶自王章佑匯入後，迄原告轉出時，至少有新台幣208,838,332 元之獲益，此為王章佑匯入款操作期貨之獲利，被告不能將此獲利視為原告之所得。
⑶王章佑於94年11月29日匯入美金300,000 元（約新台幣10,056,000元）入原告設於元大期貨帳戶；後於95年6
月30日由該元大期貨帳戶分別轉出美金959,990.74元（約新台幣31,017,301元）及美金2,239,990.74元（約新台幣72,374,101元），及95年8 月9 日轉出美金485,013.07元（約新台幣15,832,767元），合計約新台幣119,224,169 元至原告外幣存款帳戶，可見，該元大期貨帳戶自王章佑匯入後，迄原告轉出時，至少有新台幣109,168,169 元之獲益，此為王章佑匯入款操作期貨之獲利，被告不能將此獲利視為原告之所得。
（三）原告並無故意過失致違章之行為，不應受罰。按行政罰法第7 條第1 項規定及立法理由與法務部94年6 月22日法律字第0940022452號函規定，原告匯予王章佑之款項，乃王章佑借用原告名義所設帳戶內之資金，為王章佑所有，非屬贈與甚明，此有92年信託契約書及93年經香港律師認證之信託契約書各乙份可稽。再者，被告以系爭6 筆款項原告匯至香港渣打銀行與王章佑聯名帳戶，扣除王章佑匯至原告在台灣各期貨帳戶，其差額之『半數』認定為原告贈與王章佑之金額，無非將原告與王章佑於香港渣打銀行聯名帳戶內之存款，擬制各有2 分之1 之所有權。然聯名帳戶之法律性質，依據香港渣打銀行於98年6 月25日回覆原告函查，稱：「有關王章佑/ 梁淑芳於本行設立之00000000000 帳戶乙事（該帳戶任一方均可簽提）」，可認原告與王章佑任一人對於該帳戶均有提領權，此有香港渣打銀行98年6 月25日函可稽。無論原告或王章佑都得單獨提領，兩人均有獨立使用、收益權，故並無法區分帳戶內，哪一部分款項屬原告所有，哪一部分屬王章佑所有。況且，香港並無應納贈與稅之相關規定，原告主觀上認所匯款項是王章佑所有，且匯入是兩人之聯名帳戶，無應納贈與稅之問題，本件縱有違章，原告亦無故意、過失之情，自不應再裁處罰鍰，始符比例原則。
（四）原告匯予王章佑之款項，確屬王章佑信託原告之財產，謹將原告受王章佑委託處理信託財產之經過，說明如下：
１、王章佑為原告之子，於90、91年間，因對台股期貨交易頗有興趣，礙於無我國籍，無法在國內開立個人帳戶為期貨交易，乃委託具有我國籍之原告，以原告名義於台開立多個期貨交易帳戶及所屬銀行帳戶，方便其可透過網路直接由香港下單交易。原告代王章佑處理之期貨交易帳戶，計有：寶來瑞富期貨股份有限公司帳號為0000000 之帳戶、元富期貨股份有限公司帳號為0000000 之帳戶、元大京華期貨股份有限公司帳號為0000000 之帳戶及群益期貨經紀股份有限公司帳號為000000-0之帳戶。就期貨交易所得，則多數轉入安泰銀行外幣綜合存款帳號：00000000000-000 及台幣綜合存款帳號：00000000000-000之存款帳戶。
２、原告應王章佑之要求，首於90年11月13日以原告名義於寶來期貨股份有限公司開立帳號為0000000 之期貨帳戶，預供王章佑作台股期貨交易用。因原告於我國之銀行帳戶已有存款，為方便起見，王章佑之首次交易，即於91年3 月13日自原告誠泰銀行帳戶（帳號：000-00-000000-0 ）借出1,000,000 元，至前揭寶來期貨帳戶從事交易，有誠泰銀行帳戶對帳單可稽。俟於寶來期貨帳戶交易有獲利時，王章佑於同年6 月間，將部份獲利4,000,000 元匯還原告之誠泰銀行帳戶。其中，1,000,000 元償還原告先前借出之1,000,000 元，其餘3,000,000 元，屬王章佑操作期貨獲利所得，為其自有資金。
３、91年5 月20日，王章佑再委託原告以原告名義於瑞富羅盛豐期貨股份有限公司開立帳號為0000000 之期貨帳戶（嗣於92年間寶來期貨股份有限公司與瑞富羅盛豐期貨股份有限公司合併為寶來瑞富期貨股份有限公司，於合併後仍沿用原先帳號為0000000 之寶來期貨帳戶）。王章佑乃於91年6 月10日自原告第一銀行（帳號00000000000 ）帳戶借出3,000,000 元，轉入瑞富羅盛豐期貨從事交易。爾後，交易結果陸續有利得，即匯回第一銀行，例如：91年7 月19日及8 月13日從瑞富羅盛豐期貨帳戶分別匯入第一銀行帳戶1,399,982 元及1,999,970 元，91年10月9 日匯入7,000,000 元，有第一銀行帳戶對帳單可稽。
４、除瑞富羅盛豐期貨帳戶外，王章佑另於91年10月3 日委託原告於元富期貨股份有限公司開立帳號為0000000 之期貨帳戶。前揭向原告所暫借之第一銀行資金，因有獲利，乃將部分利得匯入元富期貨帳戶繼續操作，如：91年10月4
日匯入430,000 元，91年10月9 日匯入7000,000元。元富期貨交易後有利得，再匯回第一銀行，如：於91年12月16日匯入1,000,000 元。嗣因王章佑在台證券交易屢有獲利，擴大規模至亞洲、歐美市場，至91年底，為供其於香港操作之用，續有將該部分利得匯回香港，如：原告於91年12月16日依王章佑指示，以1,001,282 元購買港幣匯回香港。
５、92年間，王章佑擬在台以外幣操作期貨，遂再委託原告以原告名義於安泰商業銀行開立之外匯綜合存款帳戶（00000000000000），有安泰銀行外匯帳戶對帳單可稽。並陸續於93年10月5 日委託原告在元大京華期貨股份有限公司開立帳號為0000000 之期貨帳戶；93年8 月6 日在群益期貨經紀股份有限公司開立帳號為000000-0之期貨帳戶。王章佑於上述期貨帳戶操作所獲利，部分亦有轉存為外幣，匯入安泰銀行外匯帳戶，以作為後續操作國外期貨交易所需，或於王章佑於香港需用資金時，轉存港幣匯回香港。例如：於92年7 月24日元富期貨帳戶之獲利即購買257,617.26歐元匯入安泰銀行帳戶，同日換成港幣250,000 元匯至香港，其後，操作模式均同此，一直到95年8 月間為止。其中，即包括被告所查得系爭6 筆資金匯出，均屬王章佑個人期貨交易之利得。
（五）原告名下前述帳戶存款，確屬王章佑之「信託財產」，有下述可證：
１、兩份信託契約：
⑴原告受王章佑委託處理期貨買賣事務之初，因是母子關係，並無任何書面約定。91年間，因原告於我國辦理原告配偶王紹成遺產稅申報事務時，與其他繼承人間對於遺產範圍發生諸多爭議，才令原告想起，倘本件未有任何書面資料，確認前述帳戶資金屬王章佑信託於原告名下之財產，原告他日往生後，是否其他子女會出面爭執該部分屬原告之遺產，造成子女間之爭端源頭？遂於91年底回台處理王紹成遺產稅案時，順便委請台灣律師草擬乙份信託契約攜回香港簽署，有92年10月8 日中文信託契約書可稽。之後，因王章佑在台買賣金額日益龐大，加上王章佑及原告其他兒子均無我國籍，擔心影響契約書之效力，為求慎重，遂與王章佑再於94年4 月至香港律師樓，於律師VINCENT Y.W. CHAN 之見證下，以香港官方文字英文重新簽署，亦有94年4 月7 日英文信託契約書可證。
⑵依據前揭92年10月8 日中文信託契約前文載：「受託人（梁淑芳）持有委託人（王章佑）開立之第二條所示帳戶內財產（以下稱「信託財產」），並為該等信託財產之登記名義人。雙方茲就本件信託之權利義務，約定條款如后，以資共守：……」，第2 條：「信託財產1 、期貨帳戶（1 ）寶來期貨股份有限公司帳號為0000000
之帳戶。（2 ）瑞富羅盛豐期貨股份有限公司帳號為0000000 之帳戶。（3 ）元富期貨股份有限公司帳號為0000000 之帳戶。……2 、銀行帳戶因前項期貨帳戶交易所生而開立之所有銀行帳戶均屬此信託範圍」。另94年4 月7 日英文信託契約書，前文亦載：「All the
assets now standing in my name including all
interest and divided accrued or to be accrued
and more particularly described in Schedule
herein ("the said Assets") do not belong to me
but to my son, WONG CHONG YAU RUNME(王章佑)
(Holder of Hong Kong Identity Card No.K000000(0)("the Beneficial Owner") and that I hold the
said Assets as trustee for the Beneficial Owner
」（中譯文: 「登記本人（梁淑芳）名下所有列於附表之財產（以下稱『信託財產』，包括現在已取得或將來獲得之利益及孳息均非屬本人而係屬於吾兒王章佑所有，且本人係為受益人之利益持有該信託財產」）；而該份契約附表財產，即包括「……2 、銀行帳戶安泰商業銀行帳號為00000000000000之外匯綜合存款帳戶……」。原告依據前述約定，依王章佑之指示，自安泰商業銀行天母分行帳號00000000000000之外匯綜合存款帳戶，匯出系爭6 筆款項至其於香港渣打銀行與原告共同具名之聯名帳戶，乃本於受託人地位而管理王章佑財產之行為，並非為贈與。
⑶被告曾質疑前揭信託契約書之證據力，惟：原告與王章佑簽署二份信託契約書之時間點，分別為92年10月及94年4 月間，而被告第一次就本案發函請原告說明系爭款項流向，時間點則是96年4 月間，試問，原告如何能未卜先知的於被告發函前二年即本案事後補具信託契約書（94年4 月還是在香港律師見證下所為）？再者，倘係原告與王章佑事後補作，何以不將信託契約書立的時間點提前於信託之初（即90、91年間) ？實則，此乃如原告先前一再陳述，因於91年間處理配偶遺產，與其他繼承人發生糾紛，才意識到應就本件與王章佑之信託關係書立書面契約等情，確屬真實。
２、王章佑接受雜誌專訪所述之內容：王章佑在香港期貨界頗負盛名，98年9 月財經雜誌Smart 智富期刊曾對王章佑專訪內容，益證王章佑確是從91年起，藉由於台灣從事期貨交易之獲利，逐漸擴大規模至亞洲、歐美市場，繼而以此起家，創設個人公司操作避險基金，此亦與原告向來之主張相應，足證原告所言屬實。
３、安泰銀行外幣存款帳號000-00-000000-000 帳戶之資金往來紀錄及原告與王章佑在香港所設之其它聯名帳戶：前揭安泰商業銀行外幣存款帳戶係原告受王章佑之託所開立，由該帳戶之資金進出明細，可知帳戶內並無原告個人支出，均為各期貨帳戶之利得入帳，之後，再轉出予國內其他期貨帳戶或香港兩人之聯名帳戶，目的均供王章佑期貨交易所用。原告僅為家庭主婦，沒有資力，亦無能力操作金額如此龐大之期貨交易，在王章佑還未發跡之時，均由原告幫王章佑做些跑腿工作，並依王章佑指示處理資金轉入匯出等事，此由兩人於香港除本件設於渣打銀行之聯名帳戶外，在93、94年時，於香港浙江第一銀行及永亨銀行等亦都設立聯名帳戶可證。在台灣，則因王章佑無我國國籍，只得委託原告為登記名義人開立相關帳戶，實際上，相關款項均屬王章佑所有。
４、綜上，原告從安泰銀行外幣帳戶匯至與王章佑之香港聯名帳戶款項，原告主觀上始終認知系爭款項屬王章佑所有，且匯入屬兩人之聯名帳戶，無應納贈與稅之問題。本件縱有違章，原告主觀上亦無可非難性及可歸責性，實不應再裁處罰鍰。
（六）綜上，原告依法提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）原告主張王章佑台股首筆期貨交易於91年3 月13日，資金係自原告誠泰銀行帳戶借出1,000,000 元，於原告寶來公司期貨帳戶從事交易，復於91年6 月10日再自原告第一銀行借出3,000,000 元，轉入原告瑞富羅盛豐期貨公司交易，至92年7 月間王章佑擬以外幣操作期貨，再借用原告於安泰商業銀行開立之外匯綜合存款帳戶，爾後大約以王章佑操作獲利期貨之所得繼續運用，是原告自91年度以來操作期貨資金之利得屬其子王章佑之自有財產，不能將此獲利視為原告之所得等情……。經查，原告早於本院99年度訴字第1329號判決時即有完全相同內容之主張，且該主張業經該確定判決駁斥所不採，是以，原告之主張，業經本院依法判決確定在案，其主張委無足採。
１、經查，本案當事人前次提起行政救濟，案經本院99年度訴字第1329號判決將原處分撤銷，嗣經被告依該判決意旨，於100 年5 月30日以財北國稅審二字第1000228817號函請原告提供帳戶資金來源、信託財產獲利情形及聯名帳戶資金運用情形等資料供核，於100 年6 月1 日以原址查無此人遭退回。被告再以100 年6 月7 日財北國稅審二字第1000228815號函請原告之代理人周良貞律師提供資料，周律師以100 年6 月14日嘉法（100 ）函字第0100 0601 號函復，因無法聯繫原告，無法提供相關資料。被告嗣於100
年7 月7 日以財北國稅審二字第1000228823號函請寶來曼氏期貨、原富期貨、元大期貨及台灣期貨交易所提供原告各年度期貨交易進出明細及損益，經回復彙整如下：1 、寶來曼氏期貨股份有限公司，100 年7 月13日（2011）寶期函字第198 號函回復。94、95年度之（損）益金額為（94）1,973,800 元，（95）16,585,200元（B2），合計18,559,000元。2 、元富期貨股份有限公司100 年7 月15日（100 ）元期字第1433號函回復，94年度1 至6 月各期之淨（損）益【損益金額－稅費（期貨交易稅＋手續費）=
淨（損）益】如下：94年1 月：49,672,400元－12,362,531元=37,309,869 元，94年2 月：-21,273,800 元－8,260,887 元=-29,534,687元，94年3 月：-7,324,000元－5,616 元=-7,329,616 元，94年4 月：19,313,600元－12,594,351元=6,719,249元，94年5 月：3,882,400 元－2,416,787 元=1,465,613元，94年6 月：10,888,000元－1,944,221 元=8,943,779元，合計：55,158,600元－37,584,393元=17,574,207 元。故1,973,800 元（寶來94年度）+
17,574,207元（元富合計）=19,548,007 元（B1）。3 、元大期貨股份有限公司100 年7 月25日元期字第1000000770號函回復，表示無法提供94年及95年度交易損益。4 、台灣期貨交易所股份有限公司100 年7 月18日台期交字第1000026920號函回復，該所並無各年度交易損益。
２、承上，原告結構外匯之資金係由原告各期貨帳戶匯入原告安泰銀行外幣存款帳戶後，再匯予王章佑，比對94年及95年間寶來及元大期貨等帳戶內各出金及入金之比數及相關日期，原告匯至外幣帳戶之款項顯非僅由王章佑之信託財產買賣期貨之利得而來，但因當事人未提供原告及王章佑個別出資比例，故王章佑買賣期貨之利得以匯出金額扣除總損益金額推計，王章佑94年損益為2,726,869 元，95年損益為2,313,569 元，計算如下：匯出總金額（A ）－總投資利益（B ）= 總本金（D ）。匯出總金額（A ）=94
年度（A1）223,958,221 元＋95年度（A2）168,748,892
元=392,707,113元。總投資利益（B ）=94 年度（B1）19,548,007元＋95年度（B2）16,585,200元=36,133,207 元。（B1）19,548,007元=1,973,800元（寶來94年度）+17,574,207 元（元富合計）。392,707,113 元（A ）－36,133,207元（B ）=356,573,906元（D ）。王章佑投入本金=39,684,640 元（C1）＋10,056,000元（C2）=49,740,640 元（C ）。王章佑投資利益：各年度投資利益×王章佑
投入本金÷總金額。94年：（B1）×（C ）÷（D ）：19
,548,007元×49,740,640元÷356,573,906 元=2,726,869
元。95年：（B2）×（C ）÷（D ）：16,585,200元×49
,740,640元÷356,573,906 元=2,313,569元。依上系爭94
年、95年原核定各該年度原告匯至香港渣打銀行聯名帳戶金額與王章佑匯入其國內期貨帳戶金額之差額下扣除，復以其半數重行核定94年度贈與總額90,773,356元〔（223,958,221 元-39,684,640 元-2,726,869元）/2〕，應納贈與稅額37,001,678元；95年度贈與總額78,189,661元〔（168,749,892 元-10,056,000 元-2,313,569元）/2〕，應納贈與稅額29,762,630元。
３、本件原告既有上開贈與行為已如前述，未依法申報贈與稅之違章事實仍然存在，原告仍有漏報之責，已符合裁罰要件，則被告對之為裁罰處分，即屬有據。依修正後遺產及贈與稅法第44條及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1
倍之罰鍰之規定，經查本件標的為存款，且經審酌上開違章情節，仍應按其應納稅額處以1 倍之罰鍰。惟所據處罰之94及95年度本稅已變更為37,001,678元及29,762,6 30
元，經按變更後之應納稅額處1 倍罰鍰則為37,001,678元及29,762,630元，於法即無不合。原告所訴，委無足採，本件請續予維持。
（二）原告主張其無故意過失致違章之行為，不應受罰乙節；本件原告既有贈與行為已如前述，其未依法申報贈與稅之違章事實已然存在，原告自有漏報之責，符合裁罰要件，則被告對之為裁罰處分，即屬有據，原告所訴，委無足採。另原告主張本件系爭財產移轉，係基於信託關係，依王章佑指示匯還信託財產，並非贈與云云，業經本院99年度訴字第1329號確定判決確定在案，其主張委無足採，且應受爭點效之拘束。
（三）稽徵機關辦理違章裁罰應本於法定裁量權，審酌違章情節，本件依遺產及贈與稅法第44條規定按應納稅額處2 倍以下之罰鍰，財政部基於中央財稅主管機關職權，為使稽徵機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，爰訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為裁量基準之行政規則，俾稽徵機關參照辦理。本件原告於94年及95年間自其安泰銀行帳戶多次匯撥鉅額款項轉帳匯入其子香港渣打銀行帳戶，94年度計匯出223,958,221 元，95年度計匯出168,748,892 元，核屬贈與行為，原告未依規定辦理贈與稅申報，所漏報之贈與稅應納稅額分別高達37,001,678元、29,762,630元，不僅無減免處罰標準規定之適用，且金額遠高於上開規定之金額，情節尚非輕微，違章事證明確，原告難卸其責，所逃漏之鉅額稅款，嚴重侵蝕國家稅收，受責難程度及所生影響難謂輕微，依遺產及贈與稅法第44條規定應按應納稅額裁處2 倍以下之罰鍰，惟本件受贈人王章佑94及95年度已將部分款項匯回，逃漏贈與稅額相對減少，應受責難程度及對國家稅收所生之影響均有所降低，又參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件贈與標的為資金，經審酌上開違章情節，已考量納稅義務人應受責難程度、所生影響等情，按其應納稅額處以1 倍罰鍰，洵屬適法允當，原處罰鍰並無違誤。
（四）綜上，原告之訴顯無理由，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之聲明陳述如上，因此本件爭點厥為：本件原告於94年及95年間自其安泰銀行帳戶多次匯撥鉅額款項轉帳匯入其子王章佑香港渣打銀行帳戶行為，被告前核定贈與稅本稅（按即本院102 年度訴字第1385號贈與稅事件）之課稅處分是否已經合法送達發生效力？原告主張本件非贈與行為，故未依遺產及贈與稅法第24條辦理贈與稅申報，並無故意或過失而不應受罰，是否有理由？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「（第1 項）除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2
倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所明定。
２、次按「（第4 項）財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項、第48條之2 、第48條之3 定有明文。又「（第1 項）除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。……。」及「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為本件原處分（重核複查決定）時遺產及贈與稅法第24條第1 項、第44條及98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條亦定有明文。另按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」、「依遺產及贈與稅法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：..... 三、未依限辦理贈與稅申報，經核定應納稅額在新臺幣四千元以下。」財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中遺產及贈與稅法部分第44條及稅務違章案件減免處罰標準第13條定有明文。本件被告於101 年10月17日始為原處分，自應適用有利於原告之原處分時上開遺產及贈與稅法第44條及財政部98年3 月5 日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應先敘明。
３、再按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」已經敘明行政罰除處罰行為之故意行為外，亦包括行為人之過失行為在內。而行政罰責任之成立雖須具備故意或過失之主觀歸責要件，但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益。因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵（參照最高行政法院97年度判字第880 號判決意旨）。而行政罰法第7 條第1 項之規定，固係參考刑法第12條第1 項規定：「行為非出於故意或過失者，不罰。」而為立法，惟並未如刑法第12條第2 項之立法例，另加規定：「過失行為之處罰，以有特別規定者，為限。」因此，違反行政法義務之行為與違反刑法之行為，即不能等量齊觀，而認為行政法之罰則與刑法之犯罪規定相同，以處罰故意行為為原則，而過失行為之處罰，須以有特別規定者為限。在行政罰法未採刑法第12條第2 項立法例之前提下，應認為違反行政法義務之行為，除就該法條規定明確界定故意行為或過失行為之外，可同時兼含故意行為及過失行為二種行為態樣。惟不論是故意、過失或兼含故意或過失行為，違反行政法上之作為或不作為義務，均應受罰，只是在裁量罰鍰輕重時，應考量行為人違反行政法上義務行為應受責難之程度及所生影響等。此參諸行政罰法第18條第1 項明文規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」即其立法意旨：「第一項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。又裁處罰鍰，除督促行為人注意其行政法上義務外，尚有警戒貪婪之作用，此對於經濟及財稅行為，尤其重要。……」即明。
４、另按立法中常有授權行政機關為裁量之規定，使行政機關得在具體個案之法律適用中實現立法目的，並使抽象性規範的適用亦得獲致「個案正義」的滿足。關於裁量規定，其一方面授予行政機關裁量權，使得行政機關有決定空間（尤其是原則上不受司法介入的空間）；但另一方面，其同時也是規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。簡單來說，行政機關依法律裁量規定而擁有一定裁量權，同時也負有裁量「義務」。面對大量的裁量案件，行政機關有時會制訂裁量基準，列明典型的狀況與相應的效果，以使實際決定機關有所依循，因而得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形。因司法院釋字第423 號解釋理由書中即闡釋：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性，……，視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」但是，這種裁量行使的一般性規則，仍然是依抽象性之「典型案件」為適用對象，而無法及於所有的現實樣態；為符合授權法律規定之應依個案決定的裁量要求，這種裁量基準不應被理解為得作為「唯一」或「絕對」的判斷依據，而必須留給實際決定機關在面對「非典型」案件時，得有衡量原先裁量基準未納入考量但與立法目的及個案正義實現有關的情事，同時實際決定機關，更應參考行政罰法第18條規範，視違規情節輕重，適用裁量基準。亦即，立法所授權者之裁量基準，若未考量行政罰法第18條規範所示之情節，則實際決定機關，面對非裁量基準設定之典型個案時，仍應個案中的衡量，而非如同空白構成要件規定一般，授權行政機關為裁量法規的制訂；由此，於此種情況下，依據沒有斟酌餘地的裁量基準所為之裁量，即違反了法律的規定；同理實際決定機關（往往是下級機關）的無視個案要件，僅依裁量基準所為之裁量，即非合法之裁量，與憲法所示之比例原則不符。另縱屬非典型之具體個案，若經考量行政罰法第18條第1 項、第2 項等規定後，仍適用裁量基準為裁罰，並敘明理由，則不能認屬裁量濫用之違法（與憲法之比例原則不符之違法）；均應先敘明。
（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、原告於94年及95年間，自其安泰銀行天母分行外幣存款帳戶各匯出3 筆款項至其本人與其子王章佑設於香港渣打銀行之聯名存款帳戶，並未依規定申報贈與稅：
⑴94年度匯出3 筆款項總計223,958,221 元：94年3 月17日31,092,591元（美金1,000,019 元，依當日匯率31.0920
元換算）、94年11月18日11,877,713元（歐元301,500 元，依當日匯率39.3954 元換算）、94年11月18日180,987,917 元（美金5,381,580 元，依當日匯率33.6310 元換算）（原處分卷第26至28頁、第42頁）。
⑵95年度匯出3 筆款項總計168,748,892 元：95年6 月29日39,470,200元（美金1,210,000 元，依當日匯率32.620 0元換算）、95年7 月3 日103,392,000 元（美金3,200,000 元，依當日匯率32.3100 元換算）及95年8 月11日25,886,692元（美金793,000 元，依當日匯率32.6440 元換算）（原處分卷第30頁）。
⑶王章佑亦先後於93及94年間匯入至原告於國內開立之各期貨帳戶4 筆款項合計49,740,640元：93年8 月4 日15,350,000元（日幣50,000,000元，依當日匯率0.3070元換算）、93年12月23日9,300,000 元（日幣30,000,000元，依當日匯率0.3100元換算）、94年9 月12日15,034,640元（美金460,000 元，依當日匯率32.6840 元換算）、94年11月29日10,056,000元（美金300,000 元，依當日匯率33.5200 元換算）（原處分卷第35至38頁）。
⑷經被告比對王章佑先後匯入原告期貨帳戶與原告匯至香港渣打銀行聯名帳戶款項及原告各期貨帳戶出、入金額明細，原告匯至香港渣打銀行聯名帳戶金額大於王章佑匯入原告國內期貨帳戶之金額，分別為94年度184,273,581 元，95年度158,692,892 元。
２、被告扣除王章佑匯入原告國內各期貨帳戶之金額後，並以半數92,136,790元及79,346,446元，認屬原告各該年度對王章佑之贈與，依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，分別處核定原告94年、95年度之贈與總額分別為92,136,790元、79,346,446元，並發單補徵贈與稅額37,683,395元、30,341,023元，並按應納稅額各處1 倍罰鍰計37,683,300元、30,341,000元（均計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年4 月26日台財訴字第09900003160 號訴願決定，將上開處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願（即贈與稅本稅）則予以駁回。
⑴原告就贈與稅本稅部分，提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1329號判決：「訴願決定、復查決定及原處分關於補徵贈與稅本稅部分均撤銷。」理由略以，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平，本件被告雖經以97年9 月23日函、98年3 月30日函及98年7 月20日函，通知原告提示其與王章佑2 人各自91年起關於國內期貨交易帳戶有關資金往來及系爭資金匯入香港渣打銀行聯名帳戶後之運用情形等相關資料佐證未果，且迄未提供任何上述資金往來及向香港渣打銀行查詢聯名帳戶提存交易明細申請書、銀行函復內容或該帳戶存簿紀錄資料供核，未盡舉證義務，致被告無從就其主張加以審酌，因認該等事實不明之不利益應由原告負擔，不符合稅捐案件之舉證責任客觀配置原則，亦與稽徵機關之被告應遵循「實質課稅原則」，應分別以觀等語。
⑵罰鍰部分，被告則於99年8 月26日以財北國稅法二字第0000000000號重核復查決定，再維持原罰鍰處分，原告仍表不服，再提起訴願，經財政部99年11月22日台財訴字第09900426540 號訴願決定（按上開重核復查決定書及訴願決定書，原告地址即為臺北縣汐止市○○○路○○○ 號10樓，
重核復查決定書及訴願決定書詳本院卷第209 頁、第204
頁）駁回，遂提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第16號判決略以：「原告94年及95年度贈與稅事件，經本院於99年12月3 日以99年度訴字第1329號判決，將訴願決定、復查決定及原處分關於補徵贈與稅本稅部分均撤銷，……是以，本件原告94及95年度贈與稅『應納稅額』金額，依本院99年度訴字第1329號確定判決意旨，既尚待被告向國泰世華銀行及國泰世華銀行信義分行等銀行調取與系爭現金動產物權金額392,707,113 元之相關年度期貨交易紀錄資料查核，再依查得之資料為推計，方可計算得出，則被告以原處分裁處之罰鍰，亦必隨之變更，即失其依據，而應予撤銷。」為由，將訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分。
⑶上開本院99年度訴字第1329號判決、100 年度訴字第16號判決，被告均未上訴而確定。
４、原告於97年6 月3 日離境迄今未返回臺灣（原告代理人自承，核與卷附100 年11月14日中外旅客入出境紀錄查詢作業畫面顯示相符，本院卷第149 頁背），原告離境前戶籍設新北市○○區○○○ 路○○○ 號10樓。
５、有關原告94、95年度贈與稅本稅部分；被告嗣依本院99年度訴字第1329號判決意旨，經於：
⑴100 年5 月30日以財北國稅審二字第1000228817號函請原告提供帳戶資金來源、信託財產獲利情形及聯名帳戶資金運用情形等資料供核。然經於100 年6 月1 日以原址查無此人遭退回（本院卷第149頁）。
⑵被告再以100 年6 月7 日財北國稅審二字第1000228815號函請原告之代理人周良貞律師提供上述資料（本院卷第200 頁）；嗣周良貞律師以100 年6 月14日嘉法（100 ）函字第01000601號函復略以：「……本律師僅於前受梁淑芳小姐委任處理贈與稅本稅及罰鍰等案相關行政訴訟事宜，對其他事項並無送達代收權，……據悉梁淑芳小姐目前人在歐洲，至今未能聯絡上伊，來函要求……回覆前揭函所示事項，恐無法達成。」（本院卷第201頁）。
⑶100 年7 月7 日被告以財北國稅審二字第1000228823號函請寶來曼氏期貨、元富期貨、元大期貨及台灣期貨交易所提供原告各年度期貨交易進出明細及損益。
⑷被告嗣依據上開資料及已查得資料，於100 年9 月22日重行核定原告94年度、95年度贈與稅本稅金額（復查移更案件查簽報告，詳本院102 年訴字第1685號案件所附原處分卷三，第1298頁至1292頁，核定通知書詳第1291頁），並於100 年11月中旬前，將上開重核復查決定相關稅捐文書寄送至原告之戶籍地址（新北市○○區○○○ 路○○○ 號10
樓），經郵局以原址查無此人、遷徙不明退回（本院卷第182-183頁）。
⑸100 年11月18日被告查詢原告全戶戶籍資料（查詢清單），原告仍設籍於新北市○○區○○○ 路○○○ 號10樓。故被
告再請外交部領事事務局查詢原告之國外地址，嗣經該局以100 年11月18日領一字第1005308229號函復，查無原告國外地址（本院第150 頁）。
⑹被告於100 年11月28日再次查詢中外旅客入出境紀錄顯示，原告自97年6 月3 日出境後未再有入境紀錄（本院卷第150頁背面）。
⑺100 年12月5 日，被告乃依法辦理國內（外）版之公示送達及公告於公告欄作業，併於100 年12月7 日刊登於新聞紙（本院卷第151頁-155頁）。
⑻原告自99年間就本件罰鍰提起之復查決定、訴願以迄至102 年間行政訴訟等行政救濟程序，均陳報新北市○○區○○○路○○○ 號10樓為住址（本院卷第204 、209 、216 、
220 、223 頁參照）。
６、至有關被告計算原告94、95年度贈與稅本稅部分：
⑴被告依據本院99年度訴字第1329號判決撤銷意旨，針對原告主張其代子王章佑所開設之各期貨帳戶，就系爭款項有關之寶來曼氏期貨（國泰世華銀行帳號：00000-00-0000-2 ）、元富期貨（國泰世華銀行帳號：000-000-00 000）、元大京華期貨（國泰世華銀行信義分行帳號：00000000000 ）及台灣期貨交易所等股份有限公司所提供，原告自94年1 月1 日起迄今之各年度期貨交易進出明細及損益查核，以屬王章佑94及95年度買賣期貨之損益分別為2,726,869 元及2,313, 569元，而以原告匯至香港渣打銀行聯名帳戶金額與王章佑匯入原告國內期貨帳戶金額之差額，扣除依各期貨公司提供之資料計算王章佑當年度損益後之半數，於10 0年9 月22日重行核定原告94年度贈與總額90,773,356元〔（223,958,221 元－39, 684,640 元－2,726,869 元）/2〕，應納贈與稅額37 ,001,678 元；95年度贈與總額78 ,189,661 元〔（168,748, 892元－10,056,000元－2,31 3,569元）/2〕，應納贈與稅額29,762,630元（即贈與稅本稅之重核複查決定）。又上開本稅部分因公示送達關係，原核定稅額繳款書之限繳日期經展延至101 年2 月11日至101 年4 月10日。
⑵又原告上開94、95年度贈與稅本稅之重核複查決定，原告未於101 年5 月10日前申請復查，而遲至101 年12月27日始提出申請，經被告以逾申請復查法定不變期間為由，從程序上駁回其復查之申請，被告不服提起訴願亦遭駁回後，提起訴訟由本院以102 年度訴字第1385號併案言詞辯論並另案裁定駁回原告之訴。
７、本件罰鍰部分：被告以原告有上開贈與行為，且未依法申報贈與稅之違章事實，且原告有上開贈與行為而不申報，惡性重大，以原處分（即重核復查決定），依修正後遺產及贈與稅法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應按其應納稅額處1 倍之罰鍰，即94年度贈與稅罰鍰為37,001,678元（37,683,300元－37,001,678元＝追減罰鍰681,622 元）、即95年度贈與稅罰鍰為29,762,630元（30,341,000元－29,762,630元＝追減578,370 元）。原告仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。
（三）又按「行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前；其效力繼續存在（行政程序法第113 條第3 項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。」（最高行政法院100 年度判字第1118號判決參照）經查本件原告上開94、95年度贈與稅本稅之重核復查決定，業經以公示送達方式合法送達原告發生效力，且原告上開94、95年度贈與稅本稅之重核復查決定（課稅處分），又無經撤銷、廢止或因其他事由失效；而本件罰鍰之原處分，既以前行政處分（即原告上開94、95年度贈與稅本稅之重核復查決定課稅處分），為構成要件及作為決定之基礎，參照前開說明，本院並不能審查上開原告94、95年度贈與稅本稅之重核復查決定課稅處分，況查上開原告對被告針對其94、95年度贈與稅本稅之重核復查決定課稅處分，認未經合法公示送達等為由，提起行政訴訟，亦經本院另案即102 年訴字第1385號裁定駁回起訴在案。因此原告主張94、95年度間資金流動情事，並非贈與行為，被告不法認定原告有贈與王章佑行為，且原處分尚未確定云云，參照上開構成要件效力之說明，核不能為其有利之認定。
（四）如上開本院認定之事實，被告以原告有上開贈與行為，且未依法申報贈與稅之違章事實，依修正後遺產及贈與稅法第44條，併審酌原告有贈與事實，未自行依法申報贈與稅，可受責難程度不低，而漏報贈與稅本稅94、95年度均為3,000 萬元上下（合計逾6,000 餘萬元），若未經查獲造成漏稅（原告可得之利益）重大，原告有上開以億計之資金流動，自有一定資力等情事，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原處分按其94、95年度應納贈與稅額，裁處1 倍之罰鍰，即94年度贈與稅罰鍰為37,001,678元、95年度贈與稅罰鍰為29,762,630元（計算詳如上述），經核並未違法。原告主張本件原告與王章佑間資金流動非贈與，無庸申報贈與稅，本件自無故意或過失，而無庸受罰云云，並無理由，應予駁回。
六、綜上，本件原告94年、95年度匯款予其子王章佑之行為，經審核及計算後，仍有部分金額應認屬贈與行為，被告另案核課原告各該年度贈與稅之課稅處分（重核復查決定），業經合法公示送達原告生效，而有構成要件效力，而原處分以原告未依法申報94及95年度贈與稅，乃依遺產及贈與稅法第44條及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按重核後94及95年度應納贈與稅額分別處以1 倍之罰鍰37,001,678元（追減原核定罰鍰681,622 元）、29,762,630元（追減原核定罰鍰578,370 元），參照前開法律規定及本院見解，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經審酌，核不影響最終判斷結果，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　1　　 月　　17　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃本仁
法 官　林妙黛
法 官　洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　1　　 月　　17　　日書記官 陳德銘