臺北高等行政法院判決

102年3月28日辯論終結

原告

百慕達商泰科資訊科技有限公司臺灣分公司

代表人

麥德皓（經理）住同上

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

陳鳳如

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年2 月14日台財訴字第09913028480 號（案號：第09902549號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回更審。本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠原告起訴時，被告代表人為陳金鑑，嗣於訴訟中依序變更為吳自心、何瑞芳，據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈡本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由被告聲請一造辯論而為判決。

二、事實概要：原告民國93年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）5,458,474元，經被告按書面審核暫依申報數核定，嗣經查得原告自89年度起帳列商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，乃重行核定各項耗竭及攤提為0 元，應補稅額1,364,618 元。原告不服，申經復查及訴願未獲變更，提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第618 號（下稱前一審）判決駁回原告之訴，原告仍表不服提起上訴，最高行政法院101 年度判字第1127號（下稱前上訴審）判決廢棄前一審判決，併發回更為審理。

三、本件原告主張：

㈠原告帳列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件符合行為時所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3 款規定，並送經被告審查無誤並予核認在案：

⒈原告帳上之商譽，係於89年及90年因原告母公司美商泰科集團（TYCO ELECTRONICS CORPORATION）對美商伊頓集團（EATON CORPORATION ）展開全球併購而產生。上述兩次併購係當時經評估後總計以114,962,621 元（含支付鈞鏗企業有限公司〈下稱鈞鏗公司〉8,181,998 元），出價取得臺灣伊頓股份有限公司（下稱臺灣伊頓公司）公平價值15,125,248元之資產及負債。惟當時（即89年、90年）國內尚未有併購之相關法令，故依一般買賣方式，由臺灣伊頓公司開立114,962,621 元發票（其中8,181,998 元由鈞鏗公司開立）交付與原告。該出價與取得資產公平價值之差額99,837,373元，原告帳列為無形資產，按年以商譽攤銷。

⒉原告帳列無形資產（攤列商譽），其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定，並送經稅捐稽徵機關審查無誤並予核認在案，已足以規範系爭商譽應如何攤提，被告不得嗣後再以財務會計準則公報規定之事項，作為認剔之依據。又原告業已提示母公司之全球併購協議合約書、統一發票（下稱發票）、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表（下稱公平價值對照表）等供被告查核，實已舉證證明系爭商譽之存在及其評價基礎。

⒊被告以財政部發布95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函（下稱財政部95年函釋），解釋併購案件核認商譽時，可參考公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8項之查核規定。惟依行政院61年6 月26日台財第6282號函令之意旨，財政部95年函釋並不能適用於本件已核課確定之案件。再者，本件乃於89年、90年即已完成併購並列報商譽，而嗣後被告依財政部95年函釋，要求原告提示行為時並無要求之鑑價報告、被併購公司可辨認資產公平價值資料，顯見財政部95年函釋乃加諸本件併購行為時所無之要求，故財政部95年函釋不利於原告，不應適用於本件（最高行政法院98年度判字第1242號判決意旨亦採此見解）。又公司申請登記資本查核辦法係在91年3 月6 日發布，本件併購時並無該公司申請登記資本查核辦法。如此，更得證明財政部95年函釋實不應適用於本件。

㈡原告業已提出發票等資料，證明原告併購成本支出之真實性，實不須進一步證明成本支出之合理性：

⒈本院98年度訴字第1547號判決意旨，倘併購成本之真實性可以確定，而稅捐機關又無法證實有「關係人交易」之情況下，實無理由再要求交易之買方或賣方去證明成交價格之合理性。原告所提出之發票總金額雖為108,004,748 元，略低於併購價格114,962,621 元。惟此乃因依商業會計法第38條規定各項會計憑證僅須保存5 年，而本件併購自89年及90年起算，已逾5 年之憑證保存年限，部分發票業因年代久遠而佚失，且此併購金額之真實性亦可由賣方臺灣伊頓公司申報（當時依法亦應檢附相關憑證）之營業稅及營所稅佐證。原告實已舉證證明此價格之合理性，此亦為本院99年度訴字第1249號判決（此為與本件同一原因事實下，就92年商譽攤提爭議所下之判決，下稱92年度營所稅一審判決）所採。是以，復查決定及訴願決定認原告提出之發票、臺灣伊頓公司申報之金額無可採，卻又未能提出具體證據，僅空言否認，已破壞我國之「課稅憑證制度」（司法院釋字第685 號解釋理由書），實難讓人甘服。

⒉縱認本件併購案係因原告集團母公司與伊頓集團簽訂主約，再由主約之購買總價分配予全球各關連子公司而屬關係人交易，惟依所得稅法第43條之1 ，亦應由被告負舉證及調整之責，實無逕將商譽全數剔除之理，即使本件係因由集團母公司先訂立主約後，再由原告訂立子約，而屬不合營業常規之交易，惟依所得稅法第43條之1規定，亦應由被告負舉證責任並經財政部核准後始得調整，實無逕予全數剔除之理。

⒊倘本件應適用財政部95年函釋解釋內容，則本件併購案應適用之財務會計準則（下稱財會準則）第25號公報，應以85年3 月7 日公布為準據。本件併購案而取得資產與負債之公平價值，依行為時財會準則第25號公報規定，只要能客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值即可，並未要求被併購公司之逐項可辨認資產均應取得專業鑑價資料或獨立專家之評價報告。是以原告所提示因本件併購案所取得無形資產及公平價值明細表、美商泰科總公司所為調整本件併購案之淨資產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額得否允當表達其公平價值，並以其差額作為商譽入帳，實已符合行為時財會準則第25號公報規定。

⒋退步言之，縱被告認定原告未就所購臺灣伊頓公司各項可辨認資產之個別公平市價詳予評估，惟其爭議者，應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配之問題，而非將商譽全數不予認定，是以被告逕自將商譽全數予以剔除之作法，實難謂其適法。又被告在答辯狀中已明述不爭執泰科集團與伊頓集團非關係人交易，故原告僅須證明成本支出之真實性即可。而針對原告證明成本支出之真實性之部分，原告業已提示臺灣伊頓公司因收受併購價金而開立之發票（含鈞鏗公司請求原告給付臺灣伊頓公司所積欠之模具維修費及備料之發票），至少依原告提示之發票所載金額，難謂原告未舉證證明併購價格之真實性。

⒌當被告不能證明原告之估價偏低時，即應以原告之估價為準，蓋該等資產公平價值介於客觀發現與主觀評價之間，有其證明上的難度，如轉由原告舉證，則原告將面臨怎樣舉證都有被挑剔之困境，故不容許舉證責任之轉換。是以，被告如認定原告所提示併購資產之公平價值顯有低估時，應負舉證證明實有低估，而不得僅以原告以帳面價值認定為公平價值即認定原告對於併購之資產無公平價值之衡量，而逕自將商譽攤銷全數剔除。

⒍此外，對於公平價格之評量，固然要以合併時點之資產市價為主要標準，而與編制資產負債表時主要採取之「歷史成本法」不盡一致，但期間之差異應不至於太大。退而言之，就算在併購當時沒有依公平價值之衡量編列，事後也不是不可以補編。況且，被告從未對原告所提出之公平價值對照表指摘其中哪些資產是低估而影響商譽之攤提金額；其否准商譽攤銷的認列，僅係以原告不能證明所支付之價格合理性，以及公平價格並未依財會準則第25號公報衡量，即全盤否認原告在此併購案中所產生之商譽。然而，這樣的論點，已遭92年度營所稅一審判決指正其謬誤，指明被告此論理方式，與財政部95年函釋之商譽認定方法，顯不相符，應予撤銷。

⒎與本件相同案情之92年度營所稅一審判決，認定此乃關係人交易，被告若認定原告舉證之併購價格不合常規，則應依所得稅法第43條之1 調整之，而非逕以盡數剔除原告之商譽攤提。

⒏再者，並非每件併購案都可以成功為取得併購資產之公司帶來相應之超額利潤，此乃商業法則。如嗣後之演變，發現併購之資產並不能使原告創造對應商譽之利潤時，被告可以採取的作法為要求併購者承認決策錯誤，一次認列「商譽減損」之損失，此亦屬最高行政法院所闡釋。

㈢訴願決定及被告以原告僅收購臺灣伊頓公司之電動工具開關及搖頭開關2 條產品線而非整個企業，基於商譽與企業不可分割之特性，否准認列系爭商譽之攤銷，實有違誤：

⒈本件併購之購買標的亦非僅為兩條產品線之機器、設備，而係包括客戶名單、供應商名單等，實已涉及良好之顧客關係，而足以產生商譽。再者，被告所謂商譽具有與企業不可分割之特性，亦顯與企業併購法第35條、第4 條第2 款、第4 款及第28條第1 項規定、最高行政法院99年度判字第1355號判決、財會準則第7 號之釋例暨第30號公報之釋例及財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研發基金會）（97）基秘字第074 號解釋函之釋例相悖。

⒉原告為外國泰科集團公司之在臺分公司，僅在業務範圍之訴訟上有當事人能力，並無獨立享受權利及負擔義務之能力。故對於併購協議並無主導權，僅係被動依照外國總公司協議之併購內容，履行該外國公司依併購協議在臺灣應履行之權利義務。是以，原告係依已提示之電動工具開關合約、搖頭開關合約，取得電動工具開關、搖頭開關等伊頓公司主要營運資產（其中包含有形及無形之資產內容）。再者，生產線只是製造產品，產品如僅係製造而未銷售，充其量只能造成存貨，無法替企業帶來收益；而能為企業帶來實質收益的，是將生產線所製造之產品銷售出去，能銷售出去就必須要有銷售對象，而原告僅是以買賣、批發為業，開發銷售對象不易，如能獲得現成之銷售對象，則對原告之收益則有大大助益，惟如欲獲得臺灣伊頓公司之銷售對象，依泰科集團與伊頓集團雙方議價結果，須併同收購該2 條生產線所有資產（此乃併購之搭售性質）。故原告雖非製造業，原無須購買生產線，然依併購之搭售結果，仍須支付對價取得臺灣伊頓公司之電動工具開關、搖頭開關等生產線之機器設備、存貨等，此為併購之商業特性，不能以此即非難原告所購入者並非原告營業所必須。

⒊縱退萬步言，以被告立場認定本件併購案並未產生商譽，原告倘將其名稱誤植為經營權，被告仍應依職權將該筆金額調整至適當項目，是被告亦應按行政程序法第9條及第36條依職權將該筆金額改列為營業權，而非逕予剔除。

㈣是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

四、被告則以：

㈠原告因未能提示鑑價報告及被併購臺灣伊頓公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核，致系爭商譽價值無從審酌，被告核定各項耗竭及攤提為0 元，並無不合。又原告如期於95年3 月1 日辦理93年度營所稅結算申報，核課期間應至100 年2 月28日屆滿，本件稅額繳款書已於98年4月1 日合法送達，尚未逾稅捐核課期間。另營業稅與營利事業所得稅分屬不同稅目，稅捐主體、客體及課稅範圍均不相同，被併購之臺灣伊頓公司已依規定開立發票並報繳營業稅及營所稅，與系爭商譽攤折，係屬二事。

㈡本件原告93年度營所稅列報各項耗竭及攤提5,458,474 元，雖前經被告書面審核，暫依申報數核定在案，惟原告據以列報各項耗竭及攤提之商譽，既經被告於查核原告95年度案件時發現其未能提示資料證明存在事實，不符合商譽攤折之構成要件，則被告於核課期間內重行調查核定各項耗竭及攤提0 元，於法自無不合，尚無稅捐稽徵法第1 條之1 及行政院61年6 月26日台財第6282號令規定適用疑義。另系爭商譽原告既仍按年攤提在案，核屬未結會計事項，依會計帳簿憑證管理辦法第26條及第27條規定，原告就據以列報各項耗竭及攤提之商譽相關文據，本即負有保存及提示供核之協力義務，原告訴稱本件已逾憑證保存期間，洵無足採。

㈢原告係收購臺灣伊頓公司兩條產品線，而非整個臺灣伊頓公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，則原告以併購價格114,962,621 元，取得臺灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998 元），將兩者之差額99,837,373元逕認列為商譽，即非妥適。

㈣原告因併購取得之有形淨資產僅15,125,248元，支付購買總價達114,962,621 元，惟原告於起訴時仍僅提示併購相關合約影本及合約電腦檔案、發票影本、商譽金額計算過程及與美商泰科總公司往來有關資產購買合約部分調整事項文件，並未提示各項受讓資產項目逐一評估公平價值之專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價報告資料及具體說明其取得之無形資產內容為何，尚難證明收購成本之合理性。原告提示之商譽金額計算過程僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財會準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。又本件因原告迄未能盡協力義務提出所取得可辨認淨資產公平價值之客觀合理評估資料，致被告無從審酌，則其主張因併購生產線之收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽等情，即難信為真實。

㈤本件併購案之賣方臺灣伊頓公司係以開關、插座製造為業，買方原告係於90年3 月16日新設立，為經濟部核准認許之外國公司在臺分公司，揆其設立迄今，皆以經營電子材料、設備批發為業，且其所併購之生產線，原告顯自始即未投入生產製造，原告因生產線移轉而支付之併購價款，自難謂為經營本業及附屬業務所需之費用，依所得稅法第38條及查核準則第62條規定，即不得列為費用或損失。原告主張本件併購案具有搭售性質，其目的在取得之原告伊頓公司客戶名單，惟查「客戶名單」尚非原告伊頓公司所得控制或處分交易，原告並未舉證釋明其取得之客戶名單受法定權利之保護或有其他控制方式，原告可充分控制該顧客關係、顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，而預期該客戶將於併購後持續與上訴人進行交易，原告當無從自此直接取得該無實體形式之非貨幣資產（即所謂無形資產），即未符合行為時商業會計處理準則第19條有關無形資產入帳規定。再以關於無形資產之範圍所得稅法第60條定有明文，該法條規定僅有營業權、商標權、專利權及各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準，原告所提出之客戶名單，核非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，更無法享有年數，不符稅法上攤提要件。

㈥本件因原告未盡協力義務提示相關評價資料，而負擔事實真偽不明之不利益結果，且原告一貫立場主張此併購交易，不論買賣交易雙方之母公司集團或原告與臺灣伊頓公司間皆非屬關係人，故本件併購案買賣雙方核非屬關係人交易為兩造所不爭，是原告主張本件併購案成本，依所得稅法第43條之1 規定，應由被告負舉證及調整之責，即無可採。

㈦企業併購法既為企業併購之特別法，本件併購案發生日係在該法公布施行之日前，且原告為外國公司在臺分公司，自無企業併購法第35條規定商譽攤銷之適用。另本件原告所購買之生產線是否符合會計研發基金會基秘字第074號解釋函之「事業」定義，因原告並未舉證以明其說，即難認其主張為真實而比附參照。

㈧本件併購案價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，原告係帳列「商譽」，惟審其因併購而取得之發票所載品名則為「經營權」，原告尚無法就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供相關明細資料供核，被告自無從審酌，而難核認系爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件。

㈨營利事業支出於稅務申報上得否認列，應視其支出之必要性及是否為業務所需，蓋基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營所稅有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予減除，故系爭支出縱不得認列為商譽，非必即可將該筆金額調整至其他項目認列。本件併購案之賣方臺灣伊頓公司係以開關、插座製造為業，買方原告係於90年3 月16日新設立，為經濟部核准認許之外國公司在臺分公司，揆其設立迄今，皆以經營電子材料、設備批發為業，則其購買之生產線用途為何，該支出之必要性及是否為經營本業及附屬業務所需，取得之可辨認資產（含原料、在製品、機器設備等）是否繼續投入生產製造，以獲取營業收入，即非無疑。再以原告自設立之90年度起，迄截至本件提起行政訴訟之日止之各（90至98）年度已辦理營所稅結算申報之營業成本明細表觀之，亦皆僅列報買賣業之進銷成本，並未有製造業之製造成本支出，則原告所併購之生產線顯自始即未投入生產製造，原告因生產線移轉而支付之併購價款，自難謂為經營本業及附屬業務所需之費用，依所得稅法第38條及查核準則第62條規定，即不得列為費用或損失。

㈩原告提出34家客戶名單，其中僅聖傑機器工業股份公司（下稱聖傑公司）於89年度曾向臺灣伊頓公司進貨510,000元（88年度查無進貨資料），其餘公司均非屬臺灣伊頓公司88及89年度所開立三聯式發票之銷售對象，況「客戶名單」尚非臺灣伊頓公司所得控制或處分交易，依行為時商業會計處理準則第19條第1 項及第4 項規定「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；……無形資產應註明評價基礎，……其攤銷期限及計算方法應予註明」，本件原告並未舉證釋明其取得之客戶名單受法定權利之保護或有其他控制方式，原告可充分控制該顧客關係、顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，而預期該客戶將於併購後持續與原告進行交易，原告當無從自此直接取得該無實體形式之非貨幣資產（即所謂無形資產），即未符合行為時商業會計處理準則第19條有關無形資產入帳規定。原告雖另提出併購後之部分銷貨發票，惟與原告90及91年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細進行比較，益徵原告取得之客戶名單與其實際銷售對象間乃存在甚大差異性，再以關於無形資產之範圍所得稅法第60條定有明文，該法條規定僅有營業權、商標權、專利權及各種特許權等，可依其取後法定享有之年數為計算攤折之標準，原告所提出之客戶名單，核非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，更無法享有年數，不符稅法上攤提要件。再者，客戶名單亦尚非所得稅法第60條所規定之無形資產範圍，不符稅法上攤提要件已如前述。本件原告因取得生產線而支付之併購成本，尚難認為係原告經營本業及附屬業務所需之支出。況所得稅法第60條所稱有攤折規定之無形資產，係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權利。況財政部100 年8 月12日台財稅字第10004073270 號令（下稱財政部100 年令釋）更明確釋示所得稅法第60條規定之營業權，係以法律規定之營業權為限，現行法律（規) 中明定營業權者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營規定，及移轉予政府營業時政府負有負擔義務之特性，此乃該等法律所賦予營業權之內涵。而營業權按前開規定，既應源自於法律授予之權利，本件併購案價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，原告係帳列「商譽」，惟審其因併購而取得之發票所載品名則為「經營權」，原告尚無法就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供相關明細資料供核，被告自無從審酌，而難核認系爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件，故原告主張亦不足採。本件倘原告出價購買之兩條生產線及支付備料款內容，尚非取得所得稅法第60條規定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等範圍（可辨認無形資產），即無查核準則第96條第1 款規定適用及「逕行估價」「轉正」之探究餘地。縱臺灣伊頓公司開立予原告之發票所載品名為「經營權」，惟其所謂經營權之具體內容，因原告並未於本身會計帳上為個別區辨列載，且原告並無就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供相關明細資料供核，被告自無從審酌，而無所謂原始之資產估價不符轉正之問題存在，而難核認系爭攤銷符合所得稅第60條規定之無形資產攤提構成要件，故原告主張亦不足採。是被告聲明：駁回原告之訴。

五、上開事實概要欄所述之事實，有原告93年度營所稅結算申報表、原告93年度營業成本明細表、原告93年度其他費用及製造費用明細表、臺灣伊頓公司89年度營所稅結算申報核定清單、原告進銷項發票字軌號碼明細、臺灣伊頓公司與HK OEG合約、被告93年度營所稅結算申報更正核通知書、原告與臺灣伊頓公司併購契約、商譽計算過程、發票明細、商譽變動表、臺灣伊頓公司轉帳傳票、原告93年度營所稅結算申報書、訴願決定、復查決定等件附於原處分卷、前一審卷、前上訴審卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件是否已逾稅捐核課期間；另關於被告否准核認系爭商譽攤提，是否違誤；若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權。

六、茲就本件兩造之爭執，析述如下：

㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。……」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項前段及第22條第1 款所明定。次按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為5 年。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第2 條第2 項及第96條第3 款第4 目分別定有明文。而財會準則公報第25號第17段⑵則規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」另「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3 月6 日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8 項所明定。再「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」則經會計研發基金會97年函釋示在案，而此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產─包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」則經最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議在案。

㈡原告訴稱：本件既屬已核課確定案件，依稅捐稽徵法第1條之1 規定及行政院61年6 月26日台財第6282號函令意旨，不應再予核課，以維行政處分已確定之法律秩序等情。經查，原告如期於95年3 月1 日辦理93年度營所稅結算申報，核課期間應至100 年2 月28日屆滿，被告就本件稅額繳款書已於98年4 月1 日合法送達，尚未逾首揭規定之稅捐核課期間，而原告93年度列報各項耗竭及攤提5,458,474 元，惟未提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，查證結果不符合商譽攤折之構成要件，被告乃於核課期間內核定各項耗竭及攤提0 元，於法並無不合。是原告所稱系爭商譽攤提係於89及90年間因併購產生，帳列無形資產每年據以攤提商譽，相關文件符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定，並送經被告審查無誤及核認在案，屬已核課確定案件等情，依前說明，實有誤解。原告另稱相關憑證早已逾越保存期限等情，查原告既按年攤提系爭商譽在案，屬未結會計事項，依會計帳簿憑證管理辦法第26條及第27條規定，原告就據以列報各項耗竭及攤提之商譽相關文據即負有保存及提示供核之協力義務，所稱相關憑證已逾保存期間等情，洵無足取。原告上開主張，核不足採。

㈢按商譽特性之一，為與企業之不可分性，須連同企業一併購買，方能買入該企業之商譽。本件原告係經營電子材料設備批發之事業，因於89年、90年間以114,962,621 元之價格收購臺灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」之系爭生產線，乃將系爭生產線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998 元）與收購價格之差額99,837,373元認屬商譽，而於93年度列報系爭商譽之攤折數。惟查本件併購案之賣方即臺灣伊頓公司係以開關、插座製造為業（原處分卷第451 頁），買方即原告係於90年3 月16日新設立，為經濟部核准認許之外國公司在臺分公司（原處分卷第452至453 頁），設立迄今皆以經營電子材料、設備批發為業（原處分卷第432 至441 頁），則其購買之生產線用途為何，已非無疑；而原告收購之系爭生產線則僅是臺灣伊頓公司之一部分，而本件原告列報之商譽，係源於收購臺灣伊頓公司之系爭生產線，而非整個臺灣伊頓公司；且原告購入系爭生產線後，並未自行投入生產。而原告所稱將系爭生產線與訴外人天得科技股份有限公司（下稱天得公司）合作，亦係由天得公司生產製造，再由原告進貨予以銷售等情，此可由原告90年度營所稅案之簽證會計師於93年6 月21日提出之補充說明，亦表明：「三、泰科資訊公司民國90年度帳列之機器設備係因併購伊頓公司所取得之生產模具、商品檢驗及倉儲物流所需之設備，泰科資訊公司並未利用該設備進行生產。」（前一審卷第327 至328 頁〈即附件4 〉）；及原告90至96年度取自天得公司之營業稅進項發票金額與當年度列報之進貨淨額觀之（前一審卷第329 至336 頁〈即附件5 〉），原告每年取自天得公司之發票金額僅占當年度進貨淨額約0.41% 至1.43% 之間，又參以原告自設立之90年度起，迄截至本件提起行政訴訟之日止之各（90至98）年度已辦理營所稅結算申報之營業成本明細表觀之（原處分卷第414 至431 頁），皆僅列報買賣業之進銷成本，並未有製造業之製造成本支出，則其所併購之生產線，原告顯自始即未投入生產製造，其因生產線移轉而支付之併購價款，自難謂為經營本業及附屬業務所需之費用。則原告為其他公司之生產投入鉅額之系爭併購成本，除有違營利事業獲取最大利益之經營原則之外，亦與上述所得稅法第38條及查核準則第62條規定相違，況原告復未能就其提供生產線與天得公司生產使用有否因此取得相應之對價收入，或因而降低之生產成本若干，提出具體事證以實其說，則原告既僅收購臺灣伊頓公司之兩條生產線，而非臺灣伊頓公司之全部，且依原告購得系爭生產線後之非自行使用之利用事實，再佐以原告係以電子材料設備批發為業之情形，則被告認原告購得之系爭生產線，難謂屬會計研究發展基金會97年函所釋示之「事業」，即難認不可取。原告收購系爭生產線既非屬事業之併購，則依上述規定及說明，原告縱有收購成本超過所取得可辨認資產之公平價值情事，亦因不生「商譽」情事，自不得為商譽之攤折。再者，原告為系爭生產線之收購，固有由其集團之母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，並簽訂各子約之情；然系爭生產線之收購，原告與臺灣伊頓公司間既訂有契約，並依該契約即上開所稱「子約」為之，是系爭收購案是否合於商譽之認列要件，即應依該子契約之約定及其實際之事實判定之，尚與其等集團母公司間之約定無直接關涉。是原告以被告未究明本件收購涉及之標的及集團併購之特性，僅以商譽與企業之不可分性，否認本件併購案產生商譽之可能等情，指摘原處分有理由不備及違背有利不利一律注意原則，且不當限縮會計研發基金會97年函及財務會計準則公報第25號適用範圍之違法等情，核無可採。

㈣縱認原告收購之系爭生產線，係屬所謂「事業」，而有財務會計準則公報第25號之適用。惟查：

⒈原告主張本件收購案之收購成本為114,962,621 元，然與所提示之臺灣伊頓公司、鈞鏗公司開立之發票金額合計數108,004,748 元（臺灣伊頓公司99,822,750元＋鈞鏗公司8,181,998 元）已不相符，此有相關發票附卷可稽（原處分卷第393 至404 頁）；另原告併購取得之有形淨資產為15,125,248元（原處分卷第215 至220 頁），惟原告並未就上開有形淨資產之數額為何舉證，是被告認為無法確認「併購所支付之成本價格」及「可辨認資產公平價值」之情況下，以致無法確認所餘商譽之數額，自屬有據。至於原告另主張併購所支付成本價格即使有差距，但總有部分有理由之說法，且可辨認資產公平價值是相關帳冊資料超過保管期限等情，然本件既屬核課期間內應依法課稅案件，原告自有保存相關帳冊之義務，已如前述；而原告既主張行為時財會準則第25號公報之計算模式，本應就併購所支付之成本價格及可辨認資產公平價值之具體數額負舉證責任，而非僅泛稱其中部分係真實，而由被告審認該真實之部分，是原告此部分之主張，亦非可採。

⒉本件收購案合約係始於原告集團母公司間先行訂立主約，再就主約達成之購買總價分配至全球各關聯子公司，惟細繹主約，有關賣方特有之智慧財產權、全球各子公司價格如何分配及何以需歸屬原告負擔近1 億元之無形資產等詳細資料，原告均未能提示，則原告收購之成本價格即有未明。且依原告主張，其因收購取得之有形淨資產僅15,125,248元，而另支付近1 億元無形資產之詳細內容及資料，原告亦均未能提示，加以原告購入之系爭生產線並未自行投入生產製造，其雖稱係由天得公司生產製造，再向其進貨銷售之情；然其每年取自天得公司之發票金額僅占當年度進貨淨額約0.41% 至1.43% ，且未能提出其提供生產線與天得公司生產使用有否取得相應之對價收入或因而降低之生產成本之事證，已如前所述，故難認收購成本之合理性。是原告另執因併購取得之資產縱未使用，單純擁有亦可增加市場競爭力，且因本件收購取得客戶名單亦有助於開發潛在客戶並增加收益等陳詞，為有收購必要性及合理性之爭議，無非係其主觀意見，並無可採。

⒊本件收購案之收購成本真實性及合理性，依上述論述，應認其係認客觀上真偽不明。而依最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議，收購成本之真實、必要、合理，係應由原告負客觀舉證責任，本件收購成本之真實、合理，客觀上既有未明，則其收購成本之金額即無法確定，是本於收購成本減除所取得可辨認淨資產公平價值而計算之商譽，其金額自無法衡量。故被告所為不予認列系爭商譽攤折數之結論，即無不合。

㈤按「（第1 項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3 項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。……」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。」所得稅法第60條及行為時查核準則第96條第3 款第1 目固分別定有明文。惟依財會準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2 段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，其第29段則規定「企業合併所取得之無形資產，其公平價值通常可能衡量並與商譽分別認列。……」原告雖復主張：被告若認定本件併購案並未產生商譽，惟其併購取得之客戶名單及系爭生產線，有助於開發潛在客戶、增加收入及降低銷貨成本，皆屬經營本業或附屬業務所需，而依相關契約、發票記載之「經營權」，為所得稅法第60條第1 項規定之「營業權」，被告於查核營利事業列報其攤折時，就原告原始之無形資產（營業權）估價如有不符，被告應依職權予以「轉正」改列為營業權，而非逕予剔除等情。茲以：

⒈按「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」經財政部100 年令釋在案，上開令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，且該法條第2 項第3 款也有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是上開令釋係財政部基於部分營利事業僅按字面解釋營業權為營業之權利，於辦理營所稅結算申報時列報營業權並攤折費用，衍生徵納雙方爭議，為釐清所得稅法第60條規定營業權之適用範圍，俾利徵納雙方遵循而基於中央財稅主管機關職權，就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解「營業權」而增加所得稅法第60條所無之限制，核無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法) ，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含「電動工具開關」及「搖頭開關」之製造業務。本件併購案，原告所併購者為臺灣伊頓公司就「電動工具開關」及「搖頭開關」之兩條生產線，此為原告所不爭執，是本件乃有關系爭生產線讓售之行為，並非上揭法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。

⒉次按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」即明示「收入與成本費用相互配合」之原則；又同法第38條及查核準則第62條分別明定，經營本業及附屬業務以外之費用或損失，不得列為費用或損失，故營利事業所發生之費用及損失，應以「合理且必要者」為限，始得自收入總額中予以減除。再者，收入與成本費用配合原則適用時，應著重其關連性，如為經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相對應之收入，自無列為營業費用或損失予以減除可言。故營利事業支出於稅務申報上得否認列，應視其支出之必要性及是否為業務所需，蓋基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營所稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予減除。準此，縱使系爭支出不得認列為商譽，非必即可將該筆金額調整至其他項目認列。經查，原告因本件收購案取得之發票，雖有部分所載品名為「經營權」；然原告於本件營所稅申報時，就收購成本與有形資產帳列數之差額係帳列「商譽」。是本件收購若如原告主張即所收購者係屬「事業」，而有財會準則公報第25號之適用，則依上述財會準則公報第37號第29段規定，本件自應因原告未於「商譽」外另為其他無形資產之列載，而難認原告於本件收購案另有購入其所主張「營業權」之無形資產情事。

⒊原告雖復以：該「經營權」之記載係屬「營業權」之誤等情為主張，惟依行為時商業會計處理準則第19條第1項及第4 項規定：「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；…無形資產應註明評價基礎，…其攤銷期限及計算方法應予註明」。經查，原告就其所得提出營業權之具體內容，無非係臺灣伊頓公司客戶名單、本件併購案後（90至92年度）部分產品銷貨入彙總表及部分銷貨憑證（前一審卷第275 至282 頁），惟細繹上開客戶名單，於相關併購合約及原始帳簿內均未見及，則名單上之商號是否確為伊頓公司之客戶，已非無疑；至於原告所提之發票僅有14紙，買受人僅有5 家商號，至多僅能證明原告與該等買受人間具有營業交易行為，亦難認與本件併購案有關。縱謂上開客戶名單上之商號前曾與臺灣伊頓公司進行交易，惟本件原告並未舉證證明其有何受法定權利之保護或有其他控制方式，因其與臺灣伊頓公司進行本件併購案後，該等商號將受本件併購案之拘束，進而由原告據此可充分控制該顧客關係、顧客忠誠度等項目，且預期該客戶於併購後將與原告進行交易，或該客戶名單為臺灣伊頓公司所得控制或處分交易，乃預計該客戶名單有預期經濟效益存在，及原告以何方法如何評估該客戶名單未來經濟價值，易言之，原告所得提出營業權之具體內容為客戶名單，惟此等客戶名單何以具有「可被企業控制」及「未來經濟效益」等節，原告均未陳明，依此情形，即未符合行為時商業會計處理準則第19條有關無形資產入帳之規定。

⒋再者，所得稅法第60條已明文規定關於無形資產之範圍，依該條所稱有攤折規定之無形資產，係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權利。而營業權者，按前開規定，既應源自於法律授予之權利，本件併購案價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，原告於本件93年度營所稅申報係帳列「商譽」，此係屬「不可辨認之無形資產」，則被告按其列報之商譽而為審核，已無不合；至於原告因認列商譽攤折未果後，改以其因本件併購案取得之發票所載品名係「經營權」，實則為所得稅法第60條之「營業權」，惟此係屬「可辨認之無形資產」範疇，與其先前申報為商譽已大相逕庭；且在原告所提之客戶名單非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，原告復無法就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供其餘相關明細資料供核，被告自無從審酌，亦難核認系爭攤銷符合稅法上「營業權」攤提之構成要件，是本件自無被告依職權予以「轉正」改列為營業權之問題存在，是原告此部分之主張，亦難可採。

七、綜上所述，本件原告之主張，核無足採。從而，原處分並無違誤，訴願決定遞予以維持，均無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭