臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴更一字第157號｜法律人

臺北高等行政法院判決 102年度訴更一字第157號103年3月19日辯論終結原告　楊文安黃素珍佟韻玲共同訴訟代理人　方鳴濤　律師被告　會計師懲戒覆審委員會代　表　人　黃天牧訴訟代理人　王朝安林淑芸金旻姍上列當事人間會計師法事件，原告不服被告中華民國101 年12月20日會覆審字第10100680431 號（案號：第1000103 號）決議書，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：主文原處分撤銷。第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告楊文安、黃素珍受託辦理仕欽科技企業股份有限公司（下稱仕欽公司）民國95年度至96年上半年度財務報告查核簽證業務；原告黃素珍、佟韻玲受託辦理該公司96年度至97年第1 季財務報告核閱業務。仕欽公司董事長曾建璋及會計主管鄭登自嗣於97年6 月26日，向臺灣新北地方法院檢察署自首其等偽造訂單、發票而虛增對富士通株式會社之營收及應收帳款，並以該虛增不實之應收帳款向銀行辦理「應收帳款讓與」融資，自95年度起至97年5 月虛增營業收入新臺幣（下同）56.56 億元，且以做假帳方式匯出12.9億元至海外人頭戶頭。財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心及金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）因而審閱原告等查核及核閱仕欽公司95年度至97年第1 季財務報告之相關工作底稿影本，發現原告等查核及核閱該公司之營業收入內部控制、應收帳款函證、應收帳款出售、預付款項及其他應收款等事項，涉有諸多疏失，乃報請交付懲戒，經會計師懲戒委員會（下稱懲戒委員會）審理結果，認原告楊文安、黃素珍受託辦理仕欽公司95年度至96年上半年度之財務報表查核業務，原告黃素珍、佟韻玲受託辦理該公司96年度至97年第1 季之財務報表核閱業務，違反會計師法第11條及第41條規定，依同法第61條第6 款、第62條第4 款規定，以會計師懲戒委員會決議書（案號：0000000000號），決議對原告分別予以停止執行業務1 年之處分（下稱懲戒決議）。原告等不服，提起覆審，經被告於101 年12月20日會覆審字第10100680431 號函檢送會計師懲戒覆審委員會決議書（案號：第1000103 號）將懲戒決議撤銷，改處原告等應予停止執行業務10個月（下稱原處分）。原告等仍不服，循序提起行政訴訟，由本院102 年度訴字第284 號判決駁回，原告等提起上訴，經最高行政法院以102 年度判字第734 號判決將本院前判決廢棄，發回本院更為審理。二、原告主張：原處分漏引應付懲戒構成要件規定之會計師法第61條，有違行政程序法第96條第2 款規定。另關於仕欽公司95年財務報告查核簽證工作部分，應適用96年12月26日修正前會計師法（下稱修正前會計師法）第39條第3 款規定；至發生於該法修正後之行為，則應適用修正後第61條第3 款而非第6 款之規定，原處分就此引用之法條亦有錯誤。再者，原處分認定原告違反會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）及相關之審計準則部分，有下列適用法律不當之處：⒈未確實執行預付款項之查核（核閱）程序部分：96年間鋼價大漲為眾所皆知，漏印1 頁鋼價行情，僅涉及工作底稿是否完備，與查核結果正確與否並無影響，不構成「情節重大」。又有關仕欽公司子公司預付土地工程款之合理與對方履約程度，原告取得仕欽公司說明日期確係96年8 月28日而非96年8 月31日；而Everskill Trading Inc.（下稱ETI ）於96年3 月5 日及同年月8 日代佛山市鑫曜科技五金有限公司預付土地工程款已逾1 年之查核說明，原告亦已取具相關證據查明其原因及合理性。至ETI 代鑫曜光電科技（昆山）有限公司預付肇慶市騰勝真空技術工程有限公司90％設備款之合理性，業經原告查核認定無異常，原處分有未依證據認定事實之違法。⒉未確實查核仕欽公司營業收入之內部控制部分：95年及96年之工作底稿皆已查明並確定匯款者及匯出銀行帳號，僅95年之工作底稿銀行帳號未單獨另列，96年則已另闢一欄單獨列示，此等形式上瑕疵，應不構成「情節重大」。⒊未適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計處理部分：原告依照（94）基秘字第018 、019 號「應收帳款融資之會計處理」解釋令規定，評估出售應收帳款之會計處理，因僅發現部分產品重工，尚不致構成重大商業糾紛，因認仕欽公司出售之應收帳款符合解釋函令規定，可將出售之應收帳款予以除列。⒋未確實評估仕欽公司其他應收款備抵壞帳應提列之金額：仕欽公司係代睿鴻光電科技股份有限公司採購，而非睿鴻光電科技（福建）有限公司，懲戒決議將兩者混為一談，原處分亦未予糾正。⒌未適當執行應收帳款函證查核程序部分：原告之詢證函受查地址係由仕欽公司提供，收信人載明「富士通殿」，尚不致構成「違反本法規定情節重大」，且所收受之回函經被告比對認定來自真正受查核者，並無違反審計準則公報第38號「函證」第29條第2 項之情事。又95年應收帳款函證工作底稿C002頁右下角雖顯示該項查證資料下載日期為96年4 月26日，然因另發現有疑慮，而補行查證並將相關證物納入工作底稿，無簽證不實等語。並聲明：撤銷原處分。三、被告抗辯：被告將懲戒委員會對原告所為停止執行業務1 年之懲戒決議撤銷，以原處分改處停止執行業務10個月，係部分撤銷懲戒決議，部分駁回覆審聲請，因撤銷部分對原告有利，原告不得聲明不服，至駁回覆審聲請部分係維持懲戒決議，應以作成懲戒決議之會計師懲戒委員會為被告，原告對被告提起本件訴訟，核與前揭說明及最高行政法院98年度判字第411 號判決意旨不符，並非合法。另比較修正前會計師法第39條第6 款與裁處時同法第61條第6 款之文義，後者顯對原告較有利，是本件適用裁處時會計師法第61條第6 款規定，並無違反從新從輕原則。又原告於受託辦理仕欽公司95年度至96年度財務報告查核簽證業務及97年第1 季財務報告核閱業務，未適當瞭解仕欽公司營業收入之內部控制制度、未確實執行應收帳款函證查核程序、未查明受查者出售應收帳款之會計處理是否適當、未確實執行預付款項之查核（核閱）程序（包括：預付貨款、預付投資款、預付土地工程款、預付設備款之查核缺失）、及未妥適評估其他應收款之可收回性進而確認相關備抵壞帳提列金額是否適足，核有重大疏失，違反會計師法第11條及第41條規定、審計準則公報第33號公報「財務報表查核報告」第21條、第36號「財務報表之核閱」第4 、6 條、第38號「函證」第25、29條、第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第22、23、25條、第45號「查核工作底稿準則」第36、37條、行為時查簽規則第20條第3 款第1 、22目、第4 款第4 目等規定，未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，情節重大。惟被告考量原告未適當執行應收帳款函證查核程序部分，因仕欽公司對富士通株式會社應收帳款大幅增加，且應收帳款逾期，執行2次函證程序，爰將懲戒委員會原處以停止執行業務1 年之決議撤銷，改處停止執行業務10個月。再者，懲戒罰與行政罰之性質有別，行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，另查核簽證規則係用以維護會計師職業之內部秩序。衡酌會計師懲戒案件及懲戒過程之特殊性，並考量其對投資大眾權益保障等影響，會計師懲戒案件不應適用行政罰法第27條裁處權時效之規定；本件原告違規情節重大，應給予懲戒委員會充分之查調期間，並依調查結果對原告處以適當之懲戒處分，始能符合會計師法第1 條之立法意旨及維持社會大眾對專業會計師出具查核意見之信賴等語，並聲明：駁回原告之訴。四、本院之判斷：㈠首按「經訴願程序之行政訴訟，其被告為下列機關：……二、撤銷或變更原處分時，為撤銷或變更之機關。」行政訴訟法第24條第2 款定有明文。查懲戒委員會原以原告楊文安、黃素珍受託辦理仕欽公司95年度至96年上半年度財務報告查核簽證業務，原告黃素珍、佟韻玲受託辦理仕欽公司96年度至97年第1 季財務報表核閱業務時，有：⒈未適當瞭解仕欽公司營業收入之內部控制制度、⒉未確實執行應收帳款函證查核程序、⒊未查明仕欽公司出售應收帳款之會計處理是否適當、⒋未確實執行預付款項之查核程序，及⒌未妥適評估其他應收款之可收回性進而確認相關備抵壞帳提列金額是否適足等疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，以懲戒決議對原告分別予以停止執行業務1 年之處分，原告等對懲戒決議不服，提起覆審，經被告審認懲戒委員會以原告等受託執行仕欽公司財務報告查核簽證及核閱業務時有上述疏失，違反前揭會計師法條文規定，尚無不合；惟其中有關原告等未適當執行應收帳款函證查核程序部分，懲戒委員會係認原告等未審慎考量受函證者之回函是否可提供足夠與適切之證據，經被告開會討論後，雖認原告等未確實驗證詢證函所填寫之地址是否適當，亦未確實驗證收件人之適任性，惟考量原告等因仕欽公司對富士通株式會社96年度應收帳款大幅增加，且應收帳款逾期，故執行二次函證程序，或謂其對於應收帳款之存在性存有警覺，原告等雖仍有未盡專業上應有之注意及未盡查核之能事，然審酌其等違失情節之輕重後，爰將懲戒決議停止執行業務1 年之處分予以撤銷，以原處分對原告等改處停止執行業務10個月之處分等情，有原處分書附原告證物清冊第一冊附件1 可稽（參見原處分書第41、42頁）。是懲戒委員會所為原告3 人各停止執行業務1 年之懲戒決議，係就其等上開⒈至⒌項違反會計師法之行為予以整體考量後所作成，非對該5 項行為予以分別處罰；而被告在綜核懲戒委員會據以作成懲戒決議之全部事證後，亦認原告等確有上述5 項違反會計師法第11、41條規定之行為，被告雖審酌原告等就其中第⒉項違失行為，已就仕欽公司於96年度對富士通株式會社之應收帳款大幅增加及逾期等異常情形有所警覺，而執行二次函證程序等情，認為懲戒決議對原告等作成停止執行業務1 年之處分過重，然觀諸原處分之主文係諭知將懲戒決議撤銷，改處原告等應予停止執行業務10個月，理由中亦未敘及懲戒決議何部分應予維持、何部分應予撤銷，足見原處分係被告綜合考量原告等上述5 項違反會計師法行為之情節輕重後，將懲戒決議全部予以撤銷，而自行另為決定，則原告將被告列為起訴對象，符合前揭行政訴訟法條文規定，自無違誤。至於被告引用之最高行政法院98年度判字第411 號判決，並非判例，本院不受其見解拘束，被告援引該最高行政法院判決見解，抗辯其僅將懲戒決議部分撤銷，而原告係就其維持懲戒決議部分不服，故應以作成懲戒決議之懲戒委員會為被告，其並無被告適格云云，尚非可採。㈡次按「（第1 項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2 項）會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：……六、其他違反本法規定者。」「會計師懲戒處分如左：……三、停止執行業務2月以上、2 年以下。」修正前會計師法第8 條第1 、2 項、第17條、第39條第6 款及第40條第3 款分別定有明文。該法嗣於96年12月26日修正時，將修正前第8 條移列為第11條，至修正前第17條、第39條第6 款及第40條第1 款則依序變更為第41條：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」第61條第6 款：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……六、其他違反本法規定，情節重大。」及第62條第4 款：「會計師懲戒處分如下：……四、停止執行業務2 個月以上2 年以下。」等規定。又依修正前會計師法第8 條第2 項所訂定之行為時查簽規則第2 條第1 項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」第20條第1 項第3 款第1 目、第22目、第4 款第4 目、第6 款第1 目、第2 目、第3 目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……三、應收票據與應收帳款及營業收入：㈠評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，（以下為96年7 月20日修正增訂內容）並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。……應收帳款有出售或融資情形，應覆核相關契約，核對相關文件，並予以函證，確定交易性質係屬出售或擔保借款，並查明其會計處理是否適當。四、其他應收款項……㈣查明備抵壞帳提列金額是否適當。……六、預付款項：㈠預付款項應轉作費用或其他適當科目者，查明已否轉列及其金額是否相符，（以下為96年7 月20日修正增訂內容）如轉列其他應收款者，應查明相關備抵損失認列是否適足。㈡查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性。（96年7 月20日修正新增）㈢查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證。（96年7 月20日修正前為同款㈡）」；暨審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第6 條規定：「會計師規劃及執行核閱工作時，對可能造成財務報表重大不實表達之情況，應盡專業上應有之注意。」第14條規定：「核閱人員執行財務報表之核閱應作成工作底稿，以佐證：⒈核閱報告之內容。⒉核閱工作已依本公報規定執行」；第38號「函證」第25條規定：「查核人員須評估受函者可能不回函，或提供不客觀或偏頗之回函。查核人員對詢證函之設計、函證結果之評估及是否須執行額外查核程序之決定，須考量受函證者之適任性、對函證內容之瞭解及其回函之動機、能力或意願。查核人員亦須考慮受函者之回函是否可提供足夠與適切之證據，以支持函證之結論。例如，查核人員可能遇到對財務報表有重大影響而於年底前發生之不尋常交易，且該交易之對象與受查者在經濟上有依存關係，此時查核人員須考慮該交易對象是否可能提供不正確之回函。」第29條規定：「（第1 項）查核人員於執行函證程序時，對受函證者之選取、詢證函之準備與寄發程序、受函證者之回復方式及回函之彙總、追蹤等均應加以控制……，以提高函證之有效性。（第2 項）查核人員應確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函復查核人員。如情況特殊，查核人員亦須考量回函是否來自真正之受函證者。」準此，會計師受託查核簽證（核閱）財務報告，應依上述查簽規則及審計準則辦理；如未依該等規範辦理，即屬未盡其業務上應盡之義務，而有違會計師法第11條、第41條規定。㈢再依行政罰法第1 條、第2 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分：一、限制或禁止行為之處分：限制或停止營業……或其他限制或禁止為一定行為之處分。」參諸其第1 條之立法理由載明：「……依本條規定，本法所稱之行政罰，係指行政秩序罰而言，不包括『行政刑罰』及『執行罰』在內。至『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要。另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第2 條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。……」可知，懲戒罰之作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政秩序罰（行政罰）在對於違反行政法義務者之制裁有別；惟如懲戒之內容及目的係因違反行政法上義務所為之制裁，而屬於行政罰法第2 條之裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰法規定之適用。又鑑於在市場經濟之體制下，經濟社會需要藉助會計師提供專業之服務日益殷切而多元，舉凡攸關投資、授信及經營決策之財務資訊允當表達之服務、能為決策者改善資訊品質或資訊內容之各種認證服務、提升企業經營管理績效與競爭力之各種管理諮詢服務、稅務諮詢與租稅規劃等之稅務服務，均為會計師可提供之專業服務範圍，是為建立會計師專業制度，維護其專業品質，以健全會計師在經濟活動之專業功能，因而制定會計師法（會計師法第1 條、第2 條規定參照），並於該法第四章就會計師之業務及責任予以明文規範。本件被告係以原告楊文安、黃素珍受託辦理仕欽公司95年度至96年上半年度財務報告查核簽證業務，原告黃素珍、佟韻玲受託辦理該公司96年度至97年第1 季財務報告核閱業務，違反會計師法第11條及第41條規定，而依同法第61條第6 款、第62條第4 款規定，對原告等為停止執行業務10個月之處分，該停業處分既係以原告等違反會計師法第11條、第41條所課予會計師之義務為論據，而非以原告等違反會計師公會章程等內部紀律規定為由，並以原告等違反上開行政法上義務之情節，處以「停止執行業務10個月」之裁罰性處分，揆諸前揭規定及說明，上開對會計師之停止執行業務處分雖名為「懲戒」，惟仍屬行政罰法規範之範疇，是被告抗辯：會計師懲戒案件不應適用行政罰法第27條裁處權時效之規定云云，並無足取。㈣又按「（第1 項）行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。（第2 項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」行政罰法第27條第1 、2 項規定甚明。承前所述，原告等係因受託辦理仕欽公司95年度至97年第一季財務報告查核簽證（核閱）業務（原告楊文安、黃素珍95年度至96年上半年度；黃素珍、佟韻玲96年度至97年第1 季），違反會計師法第11條及第41條課予之會計師義務，是其3 人違反行政法上義務行為之終了日，應為其等出具查核報告及完成核閱報告之日。而原告楊文安、黃素珍係於96年8 月28日出具對仕欽公司96年上半年度財務報告之查核報告，原告黃素珍、佟韻玲對該公司97年第一季財務報告之核閱，則於97年4 月29日完成等情，有兩造各自提出、且互核相符之仕欽公司96年上半年度及95年上半年度財務報告，與該公司97年1 月1 日至3 月31日及96年1 月1 日至3 月31日財務報表暨會計師核閱報告，附本院訴更一字卷第24至48、72、73頁可稽。故原告楊文安違反會計師法第11條、第41條所定義務之行為，於96年8 月28日即已終了，原告黃素珍、佟韻玲違反前揭會計師所負行政法上義務之行為，則於97年4 月29日終了，依行政罰法第27條第1 、2 項規定，原告等上開違法行為之裁處權時效，應分別於99年8 月27日及100 年4 月28日屆滿，算至懲戒委員會於100 年5 月27日以其等違反前揭會計師法條文課予之義務，作成停止執行業務1 年之懲戒決議時，業已逾3 年之裁處權時效期間；惟被告於原告等嗣就懲戒決議提起覆審時，未予糾正，復於101 年12月20日以原處分將懲戒決議撤銷，改處原告等停止執行業務10個月，則原處分自有違反行政罰法第27條第1 、2 項規定之違法。五、綜上所述，原告等因受託辦理仕欽公司95年度至97年第1 季財務報告查核簽證及核閱業務，而違反會計師法第11條及第41條所定會計師義務之行為，其裁處權時效分別於99年8 月27日及100 年4 月28日即已屆滿，被告於101 年12月20日始作成原告等停止執行業務10個月之原處分，已逾裁處權時效，則原告等訴請撤銷原處分，為有理由，應予准許。六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，經核與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103 　年　　4 　　月　　2 　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　蕭　惠　芳法官　陳　姿　岑法官　鍾　啟　煒一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　年　　4 　　月　　2 　　日書記官　李　建　德

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴更一字第157號

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