臺北高等行政法院判決

103年4月10日辯論終結

原告

富士光學有限公司

代表人

蔣希麟（即清算人）

訴訟代理人

黃福雄 律師

訴訟代理人

邱玉萍 律師

訴訟代理人

蘇琬鈺 律師

複代理人

王吟吏 律師

被告

財政部關務署臺北關

代表人

莊水吉（關務長）

訴訟代理人

何家誠

　蔡金橤

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國102 年11月5 日台財訴字第10213955390 號（案號：00000000號）訴願決定及財政部中華民國102 年11月18日台財訴字00000000000 號（案號：00000000號）訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠原告委由漢高運通有限公司於民國100 年2 月11日至同年8月4 日間向被告報運進口手機鏡片共計142 批（進口報單號碼：第CA/00/450/00460 號等142 份），原申報稅則號別第8517.70.00號「第8517節所屬貨品之零件」，稅率0 ％，經依關稅法第18條第1 項規定，按其申報事項先行徵稅驗放，事後再加審查；嗣經被告複核結果，改歸列稅則號別第7007.19.00號其他強化安全玻璃，按稅率8 ％課徵進口稅，並以來貨屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅貨物，按稅率10％加徵貨物稅。被告以100 年12月21日北普進補徵字第1000002503號函、100 年12月21日北普進補徵字第1000002539號函、100 年12月26日北普進補徵字第1000002629號函、100 年12月30日北普棧一補徵字第1003149 號函、101 年1 月6 日北普棧補徵三字第1004302 號函、101 年1 月11日北普棧補徵三字第1013027 號函及101 年3 月27日北普棧補徵三字第1013306 號函（以下合稱原處分一）命原告補繳稅款。原告不服，就前揭原處分分別申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部102 年11月5 日台財訴字第10213955390 號（案號：第10200895號，下稱訴願決定一）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

㈡原告委由漢高運通有限公司、聯締國際有限公司及宏邦企業有限公司於98年至100 年間向原處分機關報運進口手機鏡片共計63批（進口報單號碼：第CX/98/538/07236 號等63份），原申報稅則號別第8517.70.00號第8517節所屬貨品之零件、第8531.20.00號液晶或發光二極體顯示之指示面板，第1欄稅率均為Free，嗣被告審查結果，均改歸列稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，按稅率8 ％課徵進口稅，惟已逾關稅法第18條第1 項規定自放行翌日起6 個月之補稅期間，進口稅部分視同業已核定，不予補徵；惟來貨屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅貨物，依法應加徵稅率為10％之貨物稅及營業稅。據此核計，被告以北竹業二補徵字第1020003120號函（下稱原處分二）命原告補繳稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。經財政部102 年11月18日台財訴字第10213957080 號（案號：第10201572號，下稱訴願決定二）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原處分一及原處分二合計共就205 批貨物改列稅則，總計補徵稅款新臺幣229,962,789元。

二、本件原告主張略以：

㈠程序事項：依行政訴訟法第115 條規定準用民事訴訟法第248 條之規定，為求訴訟程序經濟之考量，倘對於同一被告有數個訴之請求，在同一行政訴訟程序中，並由同一法院管轄時，原告得將數個訴之請求合併提起。本件原處分一及原處分二之原處分機關為臺北關，故以其為本件被告亦屬適法。

㈡實體事項：

⒈本件貨物係專供手機使用之手機觸控面板保護鏡片，顯屬手機零件無疑，被告率以本件貨物於進口時，並未與其他種物品裝於一起為由，認其應歸列為其他強化安全玻璃，顯有認事用法之違誤，違反行政法依法行政原則，原處分暨前揭復查決定、訴願決定應予撤銷：

⑴按行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」且依法行政原則乃支配法治國家立法權與行政關係之基本原則，亦為一切行政行為必須遵循之首要原則，法律優越原則為行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸。再按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（H.S.）註解（下稱H.S.註解）及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。」海關進口稅則總則一、及海關進口稅則解釋準則一、定有明文。海關進口稅則係經立法程序制定公布之法律，其明定進口貨品之分類應依照H.S.註解及其他文件辦理。基於行政法依法行政原則，進口貨品所屬稅則號別應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註文義為之，行政機關不得自行創設稅則號別或其章註文義所無之方法進行貨物稅則之分類。

⑵按H.S.註解第8517節暨其就零件之詮釋謂：「本節包括在兩點間，以變化電流或光波流通於有線網路或以電磁波於無線網路傳輸或接收語言或其他聲音、圖像或其他資料之器具。」「除依零件分類之ㄧ般規定（見第十六類註解總則）外，本節之器具之零件亦分類於此。」及第十六類註解總則（II）零件（類註2 ）：「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括歸入第84.79 或85.43 節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」足見凡可識別係專供或主要供電話機具使用之零件，非不得單獨進口，而歸列為第8517.70.00號第8517節所屬貨品之零件。本件原告申請復查之205批貨物均為手機觸控面板保護鏡片，為客製化之手機零組件，進口時即已裁切為手機面板尺寸大小，且外觀多與原告進口之手機觸控面板鏡片類同，已印刷手機廠商品牌標誌及智慧型手機螢幕之黑色外框，甚有手機功能按鈕之圖形印於其上，其外觀非但顯足識別係專供手機觸控面板之用，甚可辨識係專供特定品牌、特定手機型號使用，斷無可能作其他用途，此一事實應為被告所不爭，此參被告北普法字第1021007197號復查決定書第2頁第二點：「系爭貨物係以玻璃初胚切刻成配合手機外殼之尺寸及形狀，且加以印刷作成框邊，…係組裝於手機之外殼，作為防塵、保護之作用。」及北普法字第1021008977號復查決定書第2 頁第一點：「查系爭貨物原觸控面板手機保護鏡片，係以平板玻璃切割成手機外殼之尺寸及形狀，並依客戶指示經強化、鑽孔、切角、研磨及印刷等加工處理，…」即明。是以，依H.S.註解第8517節就零件之定義，本件貨物顯屬第8517節所屬貨品（即電話機，包括蜂巢式網路或其他無線網路電話）之零件無疑。又本件貨物為手機觸控面板鏡片，如前述其斷無可能作其他用途，縱使本件貨物於進口時並未與他種物品裝於一起，亦無礙其一望即知專供手機觸控面板使用之功能特性。準此，本件貨物屬於第8517節所屬貨品之零件，顯無庸置疑，自無須亦不應以本件貨物於進口時是否與他種物品裝於一起作為其所屬稅則號別之判斷標準；再者，智慧型手機之製作暨組裝流程多係於手機內部電子零件組裝完成後，方加裝手機殼、金屬外框與螢幕面板鏡片成為手機完成品，是以，手機觸控面板鏡片於進口時，自無可能先行加裝外框或與他種物品裝於一起，蓋手機觸控面板玻璃加裝外框者，即已為手機之完成品，而非手機零件。前揭復查決定暨訴願決定就上開各節未詳加審酌，空言以本件貨物於進口時尚未加裝外框或與他種物品裝於一起，認定本件貨物非屬稅則號別第8517節所屬貨品之零件，顯有認事用法之重大違誤。

⑶前揭復查決定、訴願決定固援引H.S.註解對於稅則第7007節之詮釋，認為本件貨物進口當時狀態並未加框或裝於其他材料上，亦未與他種物品裝於一起，故認本件貨物並無稅則第8517節之適用。惟參酌H.S.註解第7007節玻璃及玻璃器之詮釋：「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類。」由該文義觀之，可知安全玻璃與他種物品安裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，固得按機器、用具、車輛分類，然並未指明安全玻璃僅於此情形，始得歸於他類，即按邏輯言，倘安全玻璃具有機器、用具相同之零件特性時，尚非不得歸入與該等機器、用具相同之節，並不因其未與他種物品裝於一起而喪失或變更其為機器或用具零件之特性。是以，倘安全玻璃符合機器、用具之零件特性時，縱未加框或裝於其他材料上或與其他物品裝於一起，然得識別其為專供或主要供特定機器、用具之用者，自得歸入與該機器或用具相同之節，最高行政法院101 年度判字第1131號判決揭櫫斯旨。被告所辯，無非自行創設上開註解文義所無之條件，逕認本件貨物於進口時，未加框或裝於其他材料上或與他種物品裝於一起，即非屬第8517節所屬貨品之零件，顯係增加H.S.註解稅則文義所無之限制，認事用法俱有違誤，並違反行政法依法行政原則。

⑷前揭復查決定暨訴願決定另援引財政部前關稅總局稅則處（現為財政部關務署稅則法制組）98年4 月20日（98）北關字第0015號進口稅則分類疑問及解答釋示為本案貨物分類之根據。惟核其性質，進口稅則分類疑問及解答，係上下級機關間就有關關稅行政意見交換之內部文件，未具解釋性行政規則之拘束效力。財政部臺北關稅局北普復字第1011008408號復查決定書、最高行政法院98年判字第1396號判決、高雄高等行政法院100 年度訴字第460 號判決均揭櫫斯旨。足見進口稅則分類疑問及解答僅為行政內部意見交換之文件，並無拘束原告及本案本件貨物之效力，本案系爭貨品應歸列何稅則號別，自應以系爭貨物之功能特性具體判斷，不受該釋示內容之拘束。

⒉本件貨物縱因表面上可歸列於兩個以上之稅節，而有應比較各節優先適用順序之情形，惟參照海關進口稅則號別第8517.70.00號與第7007.19.00號之貨品說明，前者之說明較後者更為完整詳盡，自應優先適用，被告辯稱第7007.19.00號較為具體明確云云，違反行政法依法行政原則：

⑴按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：……

三、貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。」海關進口稅則解釋準則三（甲）定有明文；次按「準則三（甲）所定第一種分類方法，有特別規定貨品之節優先於一般規定之節適用。」「節別之優先適用，視情況而定，一般而言：（a）對品名之說明較對種類之說明為詳盡（例如，附有自動電動馬達之刮鬍刀理髮刀，分類於第85.09 節，視同家電用品）。（b ）對貨品分類說明較詳盡之節，優於相對不完整說明之節。」國際商品統一分類制度（H.S.）解釋準則第10頁註解（Ⅲ）、（Ⅳ）參照。足見海關進口稅則內之貨品，表面上可歸列於兩個以上稅則號別者，倘該貨品具有特定功能或特殊性，則應優先適用貨品名稱說明較為具體明確而符合其功能特性之稅則號別；至於節別之優先適用，一般而言，對品名之說明較對種類之說明為詳盡者，或對貨品分類說明較詳盡之節將優先於相對於不完整說明之節適用。

⑵H.S.註解第8517節暨其就零件之詮釋，係指：「本節包括在兩點間，以變化電流或光波流通於有線網路或以電磁波於無線網路傳輸或接收語言或其他聲音、圖像或其他資料之器具。」「除依零件分類之一般規定（見第十六類註解總則）外，本節之器具之零件亦分類於此。」及第十六類註解總則（II）零件（類註2 ）：「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括歸入第84.79 或85.43 節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」足見該節內容，係針對可識別係專供或主要供電話機具使用之零件之貨品功能特性，所為之特別規定，其內容顯較一般性規定完整詳盡，且較他節規定內容更為具體明確而符合本案貨品特性，自應優先於一般性規定適用之；反觀H.S.註解第7007節之節名為安全玻璃，包括強化或膠合玻璃，該節名稱即包括強化玻璃及膠合玻璃兩種材質在內，故須進一步辨識貨品究屬該節內容之何種材質後方得見貨物之全貌，相較而言，H.S.註解第8517節之文義內容即已包括所有專供第8517節電話機具所使用之零件在內，顯較稅則號別第7007節更為具體明確而應優先適用，其理至明。

⑶前揭復查決定暨訴願決定固辯稱手機保護鏡片僅為手機眾多零件之一，稅則號別第8517節電話機，包括蜂巢式網路電話，需進一步辨識機具類型、零件種類及材質，始得見系爭貨物全貌云云。惟按前述H.S.註解第8517節暨其就零件之詮釋可知，凡貨品由外觀可識別係專供第8517節電話機具所使用之零件者，即已足歸列為該節貨品，自無被告所稱須再為辨識機具類型、零件種類及材質方得歸列其所屬稅則號別之情形；況H.S.註解第8517節內容規範之貨品除各類電話機及通信傳播器材外，僅有稅則號別第8517.70.00號之內容係專就此類貨品所屬零件所為之規定，又本案貨品為手機觸控面板鏡片，如前述並無將該貨品歸列至同節其他類別機械之可能；遑論H.S.註解第7007節已明確規定：「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部份者，則按機器、用具、車輛分類。」，本件貨物應按其用途歸列稅則號別第8517節所屬貨品之零件無疑，自無稅則號別第7007節適用之餘地。

⒊H.S.註解就海關進口稅則解釋準則之準則三（甲）所列舉案例，飛機用加強或護背之未裝框安全玻璃之貨物，性質與本件貨物大相逕庭，兩者自不得相互比擬：

⑴前揭訴願決定自承本件貨物得適用於H.S.註解第7007節安全玻璃，及第8517節第8517節所屬貨品之零件（即電話機零件）」而有表面上可適用兩種稅則號別之競合情形。惟以H.S.註解對稅則第7007節之詮釋與對海關進口稅則解釋準則三（甲）所列舉飛機用加強或護背之未裝框安全玻璃，應分類於H.S.註解第7007節為由，主張本件貨物亦應歸入H.S.註解第7007節，姑且不論飛機所用之安全玻璃之於飛機主體之關連、用途、特性與目的等與本案系爭貨物之於手機商品之關連、用途、特性與目的等均不相同，實無法逕以該特定案例之稅則歸列原則適用於本案，更無法以此即認為稅則號別第7007.19.00號其他強化安全玻璃之描述，較第8517.70.00號具體明確；且飛機用無框安全玻璃之所以須歸列於第7007節安全玻璃以下，係因H.S.註解於第17類車輛、航空器、船舶及有關運輸設備零件之詮釋，明文排除無框安全玻璃，與該註解就第16類機器及機械用具；電機設備；及其零件；錄音機及聲音重放機。電視影像、聲音記錄機及重放機，上述各物之零件及附件中零件之詮釋乃係認為凡可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者，與此等機械與用具一同歸入相同之節之原則有別，足見飛機所用無框安全玻璃之稅則歸列原則，明顯與本案貨物不同，自不得比附援引甚明。

⑵參照H.S.註解第8517節暨其就零件之詮釋：「本節包括在兩點間，以變化電流或光波流通於有線網路或以電磁波於無線網路傳輸或接收語言或其他聲音、圖像或其他資料之器具。」「除依據零件分類之一般規定（見第十六類註解總則）外，本節之器具亦分類於此。」及此註解於第16類類註總則（II）之詮釋：「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括歸入第84.79 或85.43 節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」足見第8517節所屬貨品之零件，凡外觀得辨識係專供電話機或通訊器材使用之零件者，即應歸列為第8517節所屬貨品之零件無疑；對照H.S.註解於第17類車輛、航空器、船舶及有關運輸設備類註總則（III ）零件及附件之詮釋：「…（C ）…零件與附件雖可認定係供本類物品之用，但如已更明確地列入本分類其他節者，則不列入本類：例如…（8 ）無框安全玻璃，以強化或膠合玻璃組成，不論已否節切成形者（第70.07 節）。」可知H.S.註解針對專供車輛、航空器船舶及有關運輸設備使用之零件，乃明白表示未裝框之安全玻璃不得列入該類，是以，供飛機使用之安全玻璃材質之零件倘未經裝框者，即不得歸列為車輛、航空器船舶及有關運輸設備所屬零件，而無法與航空器同歸列於第8803節之下，可知飛機所用未裝框之安全玻璃之所以無法按其特性、用途及目的與飛機同歸於第17類第8803節，而須按其材質歸列於第7007節下，乃係因第17類關於航空器及有關運輸設備之零件明文排除此一貨品，然本件貨品所得適用之第16類產品之零件之註解中並無類此排除適用之規定，足見前揭訴願決定以飛機所用安全玻璃之歸列方式為例，並非適例，本件貨品之稅則歸列方式自不應受此拘束或影響。

⑶觀諸H.S.註解對第16類類註總則（I ）（A ）、（B ）之詮釋：「（A ）除本類註第84與85章章註內指明除外者，以及更明確地歸入其他各類者以外，本類包括所有機械及電器機器、設備裝置、用具與器具及其零件，…（B ）就大體而言，本類物品得以任何材料製成，雖絕大部分為卑金屬製成者。」可知，除H.S.註解第84、85章所列舉之特定材質製成之零件應予排除外，凡可辨識專供機械及通信設備使用所屬之貨品零件即應按其適用之機械、用具之類別歸於相同之節別，安全玻璃材質者亦同；另參照H.S.註解於第84章、第85章總則之詮釋：「由於本章不包括陶瓷材料之機器或用具（例如汞）及陶瓷製機器零件或任何材料之用具（第69章），實驗室用玻璃器皿（第70.17 節），玻璃製機器與用具及其零件（第70.17 節或第70.20 節）。因此機器或機械用具，因種類或特性關係，原應列入本章之某一節者，若具有陶瓷材料或玻璃製品之特性者，一律不得列入本章。」（84章註解總則參照）「與第84章之規則之不同的是，本章之物品即使以陶瓷材料或玻璃製成仍屬此章，惟第70.11 節之開口中空玻璃（包括泡與管）除外。」（85章註解總則參照），顯見第84章之註解總則明文規定玻璃材質之貨品不得歸列於該類，惟第85章註解總則僅排除開口中空玻璃製品所製零件與附件，其餘玻璃材質之零件，仍應歸列為該章節之貨品。綜合前揭H.S.註解之詮釋可知，H.S.註解就專供車輛、航空器使用之零件，係明文排除未加框之安全玻璃得與飛機歸為相同之節，惟電話及通訊用具所屬之貨品零件，非但未有相類之除外規定，揭示凡可辨識專供機械及通信設備使用所屬之貨品零件（得以任何材料製成）即應按其適用之機械、用具之類別歸於相同之節，要無疑義。

⑷綜上可知，飛機所用安全玻璃以加框與否而區別稅則號別之原則不應適用於本案系爭貨物。前揭訴願決定引喻失意，藉此指稱本件手機觸控面板鏡片亦應歸列於H.S.註解第7007節，顯屬無稽。又被告暨前揭復查決定、訴願決定雖一再主張H.S.註解第7007節顯較第8517節更為具體明確而應優先適用，惟自兩稅則之節名及前揭相關類註、章之內容綜合觀之，實難謂H.S.註解第7007節較第8517節之說明更為具體明確，況進口貨品之功能用途亦為歸列其所屬稅則號別之重要引據，被告並未敘明究有何種理由，得謂進口貨品之材質面向，較其功能用途面向之歸類，更為具體明確而應優先適用。倘如被告所言，凡屬安全玻璃材質之手機零件均應依其材質優先歸類於H.S.註解第7007節，準此，安全玻璃製品實無可能歸列於其他稅則號別，則前揭H.S.註解第16類類註2 、總則（II）、第85章總則及該章總則（A ）部分規定：「與第八十四章之規則不同的是，本章之物品即使以陶瓷材料或玻璃製成者仍屬此章。」不啻均為具文。足見被告暨前揭復查決定、訴願決定所稱第7007節顯較第8517節更為具體明確而應優先適用等節實屬無稽，更有違反行政法依法行政原則之違誤。

⒋原告進口本件205 批貨物均依法申報，且此期間，被告曾數度查倉驗貨，且查驗後均予以放行，顯見被告一再肯認系爭貨物應屬手機零件無疑，是原告以原申報之稅則號別報運進口本件貨品不得謂有不法。而僅因被告後變更對本件貨品應歸屬之稅則號別之見解，即向原告追徵先前進口貨物之稅款，致原告因此受有補稅之不利益之負擔，顯嚴重違反誠信原則及信賴保護原則：

⑴按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8 條定有明文；次按「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相關規定之所由設。」（司法院大法官釋字第525 號解釋參照）。足見人民就公權力之行使有正當之信賴基礎及客觀之信賴表現者，倘無行政程序法第119 條規定之信賴不值保護之情形，行政機關即應就人民之信賴為相當之保護，以避免人民因信賴公權力外觀導致受有預期外之損害，此乃行政法信賴保護原則、誠實信用原則之具體內涵。

⑵原處分一及原處分二所核定之205 批貨物中，其中22批貨物係以貨物查驗（C3）之方式通關，即經海關驗貨關員實際查倉驗貨與核對申報內容後予以放行，並無改定系爭貨物申報之稅則號別，亦無要求原告補繳稅款，顯見被告先前對於原告所申報之貨物稅則號別並無異議，且係一再肯認本件貨物屬手機零件，應歸列為稅則第8517.70.00號無疑，已足構成原告之信賴基礎；嗣原告因信賴被告之查驗結果，依照被告當時對於本件貨物應歸稅則號別第8517.70.00號之意見，復以相同之號別陸續申報後續進口之同類商品，此乃原告信賴前揭查倉結果及依據被告當時見解所為之信賴表現，又原告並無行政程序法第119 條信賴不值得保護之情形，自應有前述信賴保護原則之適用。然被告竟於嗣後變更對本件貨物性質之見解，並追溯更正本件貨物之稅則號別，致原告因此受有鉅額之補徵稅款之不利益負擔，顯已侵害原告因信賴原處分機關之查驗結果所受之利益，致原告受有不可預期之損害。本件貨物經查驗後，被告即改列其稅則號別，本件貨物因此須加徵貨物稅與營業稅等，勢將影響原告對本件貨物之定價政策，即其銷售本件手機保護鏡片予國內需求廠商之價格將有所調整，以反應其所增加之稅務負擔；然被告逕以事後變更之見解推翻其先前意見及查驗之結果，追徵原告已經其查驗通關放行甚至業交予客戶使用之貨品關稅、貨物稅及營業稅等，因該等稅率已遠高於本件貨物之毛利率，且為事後增加之負擔，原告因信賴原處分機關查驗貨品之結果，方以過去一貫之稅則號別辦理申報，毫無機會將相關稅賦成本反映於當時之售價，導致今無力負擔而須面臨破產之窘境。

⒌本件漏稅爭議之產生，實係因被告事後變更本件貨物所屬稅則號別，並改認應按貨物稅條例第9 條平板玻璃課稅而起，至於原告於通關時是否主動在（申請）審驗方式欄填報代碼8 等節，實與原告信賴被告原先查倉驗貨之結果，而為後續信賴表現行為無涉：

⑴訴願決定二主張原告於本件貨物報單未主動在（申請）審驗方式欄填報代碼8 ，而有違法行為在先。惟參照貨物通關自動化報關手冊上冊參、八、進口報單各欄位填報說明第28欄C.（4 ）記載：「本欄號列務必謹慎填報避免錯誤，如貨物不止一種，應逐項報列。否則專責報關人員將受海關處分：…B.如確實不諳申報者，可依（2 ）辦理或主動在申請審驗方式欄填報8 （申請書面審查），則專責報關人員可免受處分。」及該手冊上冊陸、八、簡5105、簡5105 A進口報單記載：「…三、有下列情況之一者，報關人應主動在申請審驗方式欄填報代碼8 （表示申請書面審查）：…進口應納貨物稅、菸酒稅或特種貨物及勞務稅之貨物，所報CCC 號列不論已註記或未註記稽徵特別規定代碼T 、T*、B 、B*、C 、L*者。」可知進口貨物須主動在（申請）審驗方式欄填報代碼8 者，應以貨物進口人進口屬應納貨物稅之貨物，或該貨物進口人無從確認本件貨物應歸列何種稅則號別者為限。

⑵免納貨物稅之貨物零件既屬該免稅貨物之一部，亦得免納貨物稅，本件貨物為手機觸控面板鏡片，屬手機零件，得視為手機之一部分，故應得免納貨物稅。查原告自98年進口手機觸控面板鏡片，向以稅則號別第8517.70.00號並以免稅貨物申報通關，被告從無異議，亦從未認為系爭貨物應徵貨物稅，此參財政部關務署編製之中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本記載，與稅則號別第8517.70.00號相應之稽徵特別規定欄，並無記載代碼T （進口應課徵貨物稅）或T*（部分進口應課徵貨物稅）即明；況此數年間原告進口之同類貨品中，多批貨品係以貨物查驗方式通關，並經海關驗貨官員實際查倉驗貨及審核報關等文件後確認申報內容無誤後予以放行，益證被告先前均一再肯認原告進口本件貨物為免納貨物稅之貨物無疑。由此可知，原告係因信賴被告先前就本件貨品查倉驗貨之結果，而認定本件貨物非屬應納貨物稅之貨物，並基此信賴陸續進口同類貨物暨以相同方式填報進口報單申報通關。是以，原告並無前揭貨物通關自動化報關手冊所指，不諳貨品所屬稅則號別或明知進口貨物應納貨物稅之情形，自無須於進口報單（申請）審驗方式欄填報代碼8 申請書面審查。原告先前既已經被告查倉驗貨肯認原告申報之稅則（即號別第8517.70.00號）與本件貨物非屬應納貨物稅之貨物，何有可能反認定自身有無從確認本件貨品所屬稅則號別或進口應納貨物稅之貨品之情事，而主動在（申請）審驗方式欄填報代碼8 申請書面審查？足見本件漏稅事實之發生，均係因被告事後變更見解，導致其與原告就本件貨物應歸列之稅則號別與是否應課徵貨物稅之認知不同所致，前揭訴願決定就此未詳加審酌，反以事後片面變更之見解指摘訴願人未主動申請書面審查云云，顯本末倒置，有認事用法之重大違誤。

⒍復查決定二另主張依關稅法第18條第1 項規定，本件貨物按原申報稅則號別放行後，仍得重行核定正確稅則號別，此為原告得預見故不生信賴保護問題云云。惟關稅法第18條第1 項規定之立法目的，係為加速進口貨物通關作業，以活絡我國國際貿易業務，故規定海關得按納稅義務人申報事項，先行徵稅驗放，事後再加審查，惟本件貨物中有22批貨物，係以貨物查驗（C3）方式通關，即海關驗貨人員已就進口貨物內容實際檢視，並審核書面文件後始放行之。換言之，海關對於以C3貨物查驗方式通關之貨物，已於放行前實質審查，故其得否再依前開關稅法第18條之規定於放行後6 個月內重複實施稽核，實不無疑義；且因被告對於前揭22批貨物，實質查驗放行時，亦肯認原告申報內容（含歸列之稅則號別與稅率申報情形）均無違誤，已足使原告產生相當之信賴，並基此信賴陸續進口同類貨物，被告非但無再為事後稽核重行審查之理，原告更無預見海關事後重複審查及變更見解之可能。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：原處分一、原處分二、前揭復查決定及訴願決定一、二均撤銷。

三、被告答辯略以：

㈠按海關進口稅則號別第8531.90.10號為第8531.20 目所屬器具之零件，第1 欄稅率為Free；稅則號別第8531.20.00號為其他液晶顯示之指示面板（指示器），第1 欄稅率為Free；稅則號別第8517.70.00號為第8517節所屬貨品之零件，第1欄稅率為Free；稅則號別第7007.19.00號為其他強化安全玻璃，第1 欄稅率為8%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（HS）註解及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之。」「節所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。」分別為海關進口稅則總則一、海關進口稅則解釋準則一、三（甲）所明定。

㈡復按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「平板玻璃：凡磨光或磨砂、有色或無色、有花或有隱紋、磋邊或未磋邊、捲邊或不捲邊之各種平板玻璃及玻璃條均屬之，從價徵收百分之十。但導電玻璃及供生產模具用之強化玻璃免稅。」及「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」為貨物稅條例第1 條、第9 條及第23條第2 項所明定。本件貨物為觸控面板手機螢幕保護鏡片，係以玻璃初胚切刻成配合手機外殼之尺寸及形狀（材質為強化玻璃），且加以印刷作成框邊，進口後不必再做任何加工處理，係組裝於手機之外殼，作為防塵、保護之用。被告依據上開規定，按其材質特性歸列稅則號別為第7007.19.00號，另按貨物稅條例第9 條按稅率10％課徵貨物稅，核屬妥適。

㈢本件貨物名稱為手機鏡片，材質為強化玻璃，符合海關進口稅則第7007節節名之標題：「安全玻璃，包括強化或膠合玻璃。」而有該節之適用。雖由其外觀可識別係專供或主要供手機之用，似亦符合第16類類註2 （功能取向）之分類規定，而得歸入稅則第8517節。惟按H.S.註解中文版第1096頁第16類總則（I ）（A ）之詮釋︰「除本類註及第84與85章章註內指明除外者以及更明確地歸入其他各類者以外，…」之排除規定及第922 頁倒數第4 行對稅則第7007節更明確詮釋：「……安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類；……」，本件貨物進口當時狀態，並未與他種物品裝於一起，核與上開分類規定不合。類同貨物依前財政部關稅總局稅則處（現為財政部關務署稅則法制組）對被告98年4 月20日（98）北關字0015號進口稅則分類疑問及解答之釋示：「本案貨品既經貴局核明為平板玻璃，經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程，供手機視窗觸控面板使用。依據H.S.解釋準則準則三（甲）之規定及HS註解第7006、7007節之相關詮釋，宜歸列稅則第7007.19.00號。」故被告將本件貨物改列稅則號別第7007.19.00號，並無不合。

㈣原告稱：「系爭貨物係專供手機使用之手機觸控面板保護鏡片，顯屬手機零件無疑，被告率以系爭貨品於進口時並未與其他種物品裝於一起為由，認其應歸列為其他強化安全玻璃，顯有認事用法之重大違誤，違反行政法依法行政原則甚明。」參酌H.S.註解中文版第922 頁除了對稅則第7007節所屬貨品有所定義外，因材質為強化或膠合玻璃之貨品成千上萬，無法以有限文字加以規範，立法者爰於該節貨品之濃縮集合中，就可窮盡列舉的除外事項，另定排除規定為：「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類。」此類法規結構之除外規定，係為處理通則中之特例或例外，自應從嚴解釋，否則將使例外凌駕於原則之上，致除外規定形同具文。從而，安全玻璃未與他種物品裝於一起，而成為機器、用具及車輛之一部分者，因未符合該節之除外規定而仍有其適用之餘地，此依論理法則實屬當然，法理上並無扞格之處。另原告主張：「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，固得按機器、用具、車輛分類，然未指明安全玻璃僅於此情形，始得歸於他類。」等語，法未明文，繼斷言「倘安全玻璃符合機器、用具之零件特性時，縱未加框或裝於其他材料上或與其他物品裝於一起，然得識別其為專供或主要供特定機器、用具之用者，自得歸入與該機器或用具相同之節。」之邏輯推演及認事用法顯出於臆測，於法無據。

㈤本件貨物依材質符合H.S.註解有關第7007節強化玻璃之詮釋，可歸入第7007節下；惟該貨依其功能為專供手機用，亦可歸入第8517節之電話機零件，致生表面上可適用第7007 節及第8517節之競合情形。根據海關進口稅則解釋準則一之規定尚無法決定歸列妥適，必須循依解釋準則二～五之規定分類。依解釋準則三（甲）規定：「貨品……表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）節所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。」本件貨物表面上可歸列於第7007節及第8517節，應按節名較具體明確者為優先適用。次按H.S.註解對解釋準則三（甲）之詮釋，節別之優先適用分有2 種情況：其一為節名為品名（name）者，優於節名為類名（class ）者；其二為節名對貨品分類說明較詳盡者（description is morespecific），優於不完整說明者（less complete ）。查稅則第7007節為安全玻璃，包括強化或膠合玻璃，第8517節為電話機，包括蜂巢式網路或其他無線網路電話；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路（如區域或廣域網路）之通信器具，但不包括第8443，8525，8527或8528節之傳輸或接收器具，則安全玻璃應為品名，手機用之零件為類名，本件貨物為強化玻璃，依第1 種情況宜優先適用第7007節。復按上開第2 種情形分類，本件貨物不分類於第8517節，而應歸入第7007節之原因，蓋以H.S.註解對第7007節安全玻璃之說明較為具體詳盡，包括︰「將玻璃重行加熱，軟化至不致變形之程度，再以適當之方法快速冷卻之（熱強化玻璃）。」「玻璃經過複雜之物理化學處理（例如離子交換）包括改造表面結構後，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高者（一般稱為化學強化玻璃）。」「此種玻璃之內部強度在加工處理中已固定，一旦製成後即不能再加工，故常直接製成所需之形狀及大小。」「強化安全玻璃之特性為受震時可破裂成小塊而無銳利之邊甚或不至斷裂，因此可減少飛濺碎片割傷之危險。」「因其具有上述之性能，此類玻璃係用作汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片。」等，可參見H.S.註解第922 頁，相較於第8517節，其節名並無手機零件之品名，且H.S.註解僅作「除依據零件分類之一般規定（見第16類註解總則）外，本節之器具之零件亦分類於此。」籠統之敘述。再者，就第7007節而言，如係用於觸控式手機視窗之安全保護鏡片，即含括本件貨物所有特性。相較之下，第8517節須進一步辨識機具類型（觸控式或非觸控式）、零件種類（電路板、背蓋、螢幕等）及材質（強化玻璃或塑膠），始見本件貨物全貌。是故，相對於第8517節，第7007節之節名說明較詳盡完整，本件貨物自應歸列該節。被告依上揭註解及解釋準則三（甲）所定具體明確性原則，改列本件貨物之稅則號別，洵屬妥適。

㈥依關稅法第18條第1 項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」準此，進口貨物不論以免審免驗（C1）、文件審核（C2）或貨物查驗（C3）方式通關，被告對其稅則號別所為之核定，只要在關稅法所規定之期限內，事後發現核課有事實認定錯誤等事由時，即得依法予以改列，不得因主張信賴保護而限制被告得變更核定之法定權限，否則，關稅法第18條第1 項之規定將淪為具文。再者，被告就本件貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定亦無拘束力。本件貨物被告所為稅則核定既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤。是以，本件相同貨物縱有前案歸列稅則號別第8517.70.00號，惟本件貨物經被告再予查核來貨情形及審酌相關稅則規定，應改列為正確之稅則號別第7007.19.00號，始為適法。且最高行政法院98年度判字第1396號判決略以：「按所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件上訴人增估補稅行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑；且實務上目前以違法授益行政處分之撤銷及行政法規之變更為其主要表現方式。」則原告主張被告之核定違反誠信原則及信賴保護之原則，即無足採。

㈦補徵貨物稅及營業稅部分：查中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本中，與稅則號別相應之稽徵特別規定欄註記代碼T 或T*者，係海關俾利貨物稅之徵收所為提醒標示，並無排除貨物稅條例相關規定之效力，若進口貨物所歸列稅號未註記T 或T*，亦不得逕行論斷無庸課徵貨物稅。為避免誤解，該合訂本參稽徵特別規定欄使用說明載明：「由於原法規規定範圍與CCC 號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」據此，本案貨物稅之徵免與否係依貨物稅條例之規定，而與稅則號別之改列無涉。依貨物稅條例第1 條及第9 條規定，平板玻璃自國外進口或在國內產製出廠時，均應課徵貨物稅，惟導電玻璃及供生產模具用之強化玻璃免稅。本件貨物為手機鏡片，材質為強化玻璃，惟非供生產模具用，亦非導電玻璃，且未檢具工業主管機關證明及承諾不轉售或移作他用之聲明書，向海關或所在地主管稽徵機關申請免徵貨物稅，自應依前揭規定課徵貨物稅。又原告舉薄膜液晶顯示器與免徵貨物稅之電腦製品之關聯及財政部關於薄膜液晶或電漿顯示器免徵貨物稅等函釋之見解，繼而將手機零件類比前揭貨物，主張：「手機為免納貨物稅之貨物，本件貨品既為手機零件，屬手機之一部分，自亦得免納貨物稅，始符公平」云云，核無足採。準此，本件原告起訴理由無非重述其歷次復查、訴願不為被告機關及財政部採納之陳詞，並僅以個人主觀之見解，爭執被告認事用法之當否，核無足採。

㈧綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：

㈠原告原申報本件貨物之稅則號別第8517.70.00號第8517節所屬貨品之零件，被告將本件貨物歸列稅則號別第7007.19.00號其他強化安全玻璃是否違誤？

㈡被告向原告追徵先前進口貨物之稅款，致原告因此受有補稅之不利益之負擔，是否違反誠信原則及信賴保護原則？

五、經查：

㈠海關進口稅則號別於第8517.70.00號第8517節所屬貨品之零件，第1 欄稅率為FREE；稅則號別第7007.19.00號為其他強化安全玻璃，第1 欄稅率為8%；稅則號別第8517節之貨品為電話機，包括蜂巢式網路或其他無線網路電話；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路（如區域或廣域網路）之通訊器具，但不包括第8443、8525、8527或8528節之傳輸或接收器具。

㈡按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度(H.S.)註解及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。」「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。當兩個以上之稅則號別，而每個稅則號別僅述及混合物或組合物所含材料或物質之一部分，或各僅述及供零售之成套貨物所含部分貨品，則前述之各稅則號別對該等貨品可認為係具有同等之具體明確性，縱使其中之一稅則號別較他稅則號別所載者更為完備或精確。」分別為海關進口稅則總則一、海關進口稅則解釋準則一及海關進口稅則解釋準則三所明定。次按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「平板玻璃：凡磨光或磨砂、有色或無色、有花或有隱紋、蹉邊或未蹉邊、捲邊或不捲邊之各種平板玻璃及玻璃條均屬之，從價徵收10％。」及「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」分別為貨物稅條例第1 條、第9 條及第23條第2 項所明定。

㈢本件原告於98年至100 年間報運進口手機鏡片共計63批，原申報稅則號別第8517.70.00號第8517節所屬貨品之零件、第8531.20.00號其他液晶顯示之指示面板（指示器），第1 欄稅率均為Free，經被告依關稅法第18條第1 項規定，按其申報事項先行徵稅驗放，事後再加審查；嗣被告複核結果，改歸列稅則號別第7007.19.00號其他強化安全玻璃，按稅率8%課徵進口稅，惟已逾關稅法第18條第1 項規定自放行翌日起6 個月之補稅期間，進口稅部分視同業已核定，不予補徵；惟來貨屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅貨物，依法應加徵貨物稅（稅率為10% ）及營業稅，據此核計，補徵稅款。原告復於100 年2 月11日至同年8 月4 日間報運進口手機鏡片共計142 批，原申報稅則號別第8517.70.00號第8517節所屬貨品之零件，稅率0%，經被告依關稅法第18條第1 項規定，按其申報事項先行徵稅驗放，事後再加審查；嗣被告複核結果，改歸列稅則號別第7007.19.00號其他強化安全玻璃，按稅率8%課徵進口稅，並以來貨屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅貨物，按稅率10% 加徵貨物稅，據此核計，補徵稅款等情，有行政處分影本附卷可稽，並為兩造所是認，應認為真實。

㈣本件貨物名稱為手機鏡片，材質為強化玻璃，符合海關進口稅則第7007節節名之標題：「安全玻璃，包括強化或膠合玻璃。」而有該節之適用。我國海關稅則分類係採世界關務組織（WCO ）制定之國際商品統一分類制度（The HarmonizedCommodity Description and Coding System ）（簡稱HS）。HS將各項貨品以HS 6位碼方式進行分類編號，WCO 為求該分類制度之完整性、精確性與唯一性，制定了六則具有法定拘束力之解釋準則（General Interpretation Rules），其中解釋準則一至五，係規範節（4 位碼）分類，解釋準則六，則係規範目（6 位碼）分類之法據，我國在6 位碼下編列8 位碼為海關進口稅則。故海關辦理稅則分類，均依據解釋準則一至六及海關進口稅則總則一之規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（HS）註解及其他有關文件辦理。」本案對進口手機鏡片稅則號別之認定，亦不例外。依據解釋準則一規定：「其分類之核定，應依照節所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」由此可知，海關進口稅則主要係根據各節節名及相關類註、章註予以分類；如無適當之節或註適用時，方適用準則二、三、四及五之規定。前揭進口稅則分類疑問及解答之貨品GLASS LENS FOR MOBILE PHONE（手機用玻璃鏡片），係經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程之平板玻璃，供手機視窗觸控面板使用之強化玻璃片。該貨依材質符合HS註解有關第7007節強化玻璃之詮釋，可歸入第7007節下；惟該貨是專供手機之用，則亦可歸入第8517節之電話機零件，致生表面上可適用第7007節及第8517節之競合情形。根據解釋準則一之規定尚無法決定歸列妥適之節，必須循依準則

二、三、四等之規定分類。本件手機鏡片已加工為成品且單獨進口，非屬不完整或未完成、未組合或散裝之貨物，核無解釋準則二（甲）規定之適用。再者，來貨為純玻璃製品，未與其他材料或物質混合，亦無解釋準則二（乙）規定之適用。依解釋準則三（甲）規定：「貨品…表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）節所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。」本件貨物表面上可歸列於第7007節及第8517節，應按節名較具體明確者為優先適用。

㈤按HS註解對解釋準則三（甲）之詮釋，節別之優先適用分有二種情況：其一為節名為品名（name）者，優於節名為類名（class ）者；其二為節名對貨品分類說明較詳盡者（description is more specific），優於不完整說明者（less complete ）。查稅則第7007節為安全玻璃，包括強化或膠合玻璃；第8517節為電話機，包括蜂巢式網路或其他無線網路電話，其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路（如區域或廣域網路）之通信器具，但不包括第8443，8525，8527或8528節之傳輸或接收器具。則安全玻璃應為品名，手機用之零件為類名，本件貨物為強化玻璃，依第1 種情況宜優先適用第7007節。復按上開第二種情形分類，HS註解第10頁倒數第4 行就解釋準則三（甲）舉例，飛機用加強或護背之未裝框安全玻璃為例，不應分類於第8803節，作為第8801或8802節之貨品零件，而應分類於第7007節之安全玻璃。同理，本件貨物不分類於第8517節，而應歸入第7007節。蓋以HS註解對第7007節安全玻璃之說明較為具體詳盡，包括︰「將玻璃重行加熱，軟化至不致變形之程度，再以適當之方法快速冷卻之（熱強化玻璃）」、「玻璃經過複雜之物理化學處理（例如離子交換）包括改造表面結構後，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高者（一般稱為化學強化玻璃）」、「此種玻璃之內部強度在加工處理中已固定，一旦製成後即不能再加工，故常直接製成所需之形狀及大小」、「強化安全玻璃之特性為受震時可破裂成小塊而無銳利之邊甚或不至斷裂，因此可減少飛濺碎片割傷之危險」、「因其具有上述之性能，此類玻璃係用作汽車之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片」等（參見註解第908-909 頁）。相較於第8517節，其節名並無手機零件之品名，且HS註解僅作「除依據零件分類之一般規定（見第十六類註解總則）外，本節之器具之零件亦分類於此。」籠統之敘述。再者，就第7007節而言，如係用於觸控式手機視窗之安全保護鏡片，即含括本件貨物所有特性。相較之下，第8517節須進一步辨識機具類型（觸控式或非觸控式）、零件種類（電路板、背蓋、螢幕等）及材質（強化玻璃或塑膠），始見本件貨物全貌。故相對於第8517節，第7007節之節名說明較詳盡完整，本件貨物自應歸列該節。

㈥原告主張：「系爭貨物係專供手機使用之手機觸控面板保護鏡片，顯屬手機零件無疑，被告率以系爭貨品於進口時並未與其他種物品裝於一起為由，認其應歸列為其他強化安全玻璃，顯有認事用法之重大違誤，違反行政法依法行政原則甚明。」參酌H.S.註解中文版第922 頁，除對稅則第7007節所屬貨品有所定義外，因材質為強化或膠合玻璃之貨品成千上萬，無法以有限文字加以規範，立法者爰於該節貨品之濃縮集合中，就可窮盡列舉的除外事項，另定排除規定為：「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類。」此類法規之除外規定，係為處理通則中之特例或例外，自應從嚴解釋，否則將使例外凌駕於原則之上，致除外規定形同具文。從而，安全玻璃未與他種物品裝於一起，而成為機器、用具及車輛之一部分者，因未符合該節之除外規定而仍有其適用之餘地，此依論理法則實屬當然，法理上並無扞格之處。另原告主張：「安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，固得按機器、用具、車輛分類，然未指明安全玻璃僅於此情形，始得歸於他類。」等語，進而推論「倘安全玻璃符合機器、用具之零件特性時，縱未加框或裝於其他材料上或與其他物品裝於一起，然得識別其為專供或主要供特定機器、用具之用者，自得歸入與該機器或用具相同之節。」顯出於臆測，尚難採信。

㈦依關稅法第18條第1 項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」故進口貨物不論以免審免驗（C1）、文件審核（C2）或貨物查驗（C3）方式通關，被告對其稅則號別所為之核定，只要在關稅法所規定之期限內，事後發現核課有事實認定錯誤等事由時，即得依法予以改列，不得因主張信賴保護而限制被告得變更核定之法定權限，否則關稅法第18條第1 項之規定將淪為具文。再者，被告就本件貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定亦無拘束力。本件貨物被告所為稅則核定既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤。是以，本件相同貨物縱有前案歸列稅則號別第8517.70.00號，惟本件貨物經被告再予查核來貨情形及審酌相關稅則規定，應改列為正確之稅則號別第7007.19.00號，始為適法。按所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件被告增估補稅行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑；且實務上目前以違法授益行政處分之撤銷及行政法規之變更為其主要表現方式。原告主張被告之核定違反誠信原則及信賴保護之原則，為不可採。

㈧中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本中，與稅則號別相應之稽徵特別規定欄註記代碼T 或T*者，係海關俾利貨物稅之徵收所為提醒標示，並無排除貨物稅條例相關規定之效力，若進口貨物所歸列稅號未註記T 或T*，亦不得逕行論斷無庸課徵貨物稅。為避免誤解，該合訂本參稽徵特別規定欄使用說明載明：「由於原法規規定範圍與CCC 號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」據此，本件貨物稅之徵免與否係依貨物稅條例之規定，而與稅則號別之改列無涉。依貨物稅條例第1 條及第9 條規定，平板玻璃自國外進口或在國內產製出廠時，均應課徵貨物稅，惟導電玻璃及供生產模具用之強化玻璃免稅。本件貨物為手機鏡片，材質為強化玻璃，惟非供生產模具用，亦非導電玻璃，且未檢具工業主管機關證明及承諾不轉售或移作他用之聲明書，向海關或所在地主管稽徵機關申請免徵貨物稅，自應依前揭規定課徵貨物稅。又原告舉薄膜液晶顯示器與免徵貨物稅之電腦製品之關聯及財政部關於薄膜液晶或電漿顯示器免徵貨物稅等函釋之見解，繼而將手機零件類比前揭貨物，主張手機為免納貨物稅之貨物，本件貨品既為手機零件，屬手機之一部分，自亦得免納貨物稅，始符公平云云，核無足採。

㈨綜上所述，原告之主張，為不可採。從而，被告所為處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭