臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第140號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 07 月 10 日
• 法官: 黃秋鴻、陳鴻斌、陳金圍
• 法定代理人: 許德賢、何瑞芳
• 原告: 漢高科技股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北國稅局

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第140號103年6月26日辯論終結原 告　漢高科技股份有限公司
代　表　人　許德賢（董事長）
訴訟代理人　陳羿君　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　黃美琪
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年12月5 日台財訴字第10213961890 號、台財訴字第10213962290 號及102 年12月31日台財訴字第10213969430 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告分別於民國95年11月、12月間及96年5 、6 月間無進貨事實，取具冠頂國際有限公司（下稱冠頂公司）及惠鴻科技股份有限公司（下稱惠鴻公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）2,000,020 元及2,184,000 元，營業稅額100,001 元及109,200 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，通報被告所屬松山分局核定補徵營業稅額100,001 元及109,200 元（原告均申請以累積留抵稅額抵繳），並處罰鍰150,001 元及163,800 元。原告僅就罰鍰不服，申請復查，經被告102 年7 月23日財北國稅法一字第1020029936號及第1020029926號復查決定駁回。提起訴願，經財政部102 年12月5 日以台財訴字第10213961890 號及第10213962290 號訴願決定駁回；另原告於95年12月至96年6 月間無進貨事實，取具冠眾科技有限公司（下稱冠眾公司）開立之統一發票銷售額8,913,300 元，營業稅額445,666 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部北區國稅局查獲，通報被告所屬松山分局核定補徵營業稅額445,666 元，並處罰鍰1,114,165 元。原告不服，申請復查，經被告102 年7 月1 日財北國稅法一字第1020025894號復查決定駁回。提起訴願，經財政部102 年12月31日以台財訴字第10213969430 號訴願決定駁回。原告均不服，遂向本院一併提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本案於初查時被告既有成見，故初查、復查及訴願被告及財政部均繞著其成見取捨理由，故所持理由有違背行政程序法、比例原則及經驗法則之違誤。關於取得虛設行號發票案件，被告初查時，所發之調查函即已認定為虛報進項稅額，並籲營業人同意其補稅，以減輕裁罰倍數云云，故被告於著手調查時定見已成，本部份有被告之定稿式調查函可證。
㈡被告所持之理由係片面之詞，其誤謬情形說明如次：
⒈原告為一小規模營業人，做帳工作與大部份營業人一樣，係委託會計師事務所辦理，關於應收帳款、應付帳款之收付係採「大水庫理論處理」，原告沒有人力亦不可能逐筆核銷，原告與冠頂公司及冠眾公司之進、銷交易其收付款除有原告於初查及復查時提示之支票或匯款單供核外，於訴願時更提供銀行存摺影印58張，其中與冠眾公司間之收款情形更是密密麻麻，已足可證明原告與冠眾公司及冠頂公司間確有互相交易情形，關於原告開立銷貨發票予冠頂及冠眾公司之資料，被告亦可由營業稅電腦資料庫撈得，天底下豈有於進貨時付款後，受款人將貨款轉回償還舊欠即屬資金回流之理？被告及財政部對本部份卻以「資金回流」看待，其見解顯違常情形。
⒉據財政部訴願決定書所載：
⑴冠頂公司開立銷貨發票142,796,765 元，進項來源有疑義者為71.1% ，亦即尚有28.9% 銷貨金額41,268,265元無異常。⑵惠鴻公司開立銷貨發票119,140,635 元，進項來源有疑義者為82.9% ，亦即有17.1% 銷項金額20,373,048元無異常。
⑶冠眾公司開立銷貨發票約174,315,272 元（註：156,047,032 元÷89.52%），進項來源有疑義者為89.52%，亦即尚有10
.48%銷貨金額18,268,240元無異常，而原告同期間之冠頂公司進項為2,000,020 元（佔4.84% ）、惠鴻公司進項金額之2,184,000 元（佔10.72%）、冠眾公司進項金額為8,913,300 元（佔51.13%），其進項金額均遠低於無異常者，為何被告及財政部卻堅認原告「自無可能與之交易」？故其認定顯屬牽強。
⒊原告除於復查時已提供總分類帳及商品進銷存貨明細帳，並於訴願時按被告之通知，於102 年11月8 日提示95、96年日記簿、現金簿、進貨帳、銷貨帳、存貨分類明細帳、銀行存摺影本50張、銷貨發票存根聯、傳票及原始憑證供查，再以被告調查時已是五、六年之後，且原告已於97年停業，被告一再索取之買賣合約書、訂購單、送貨單等補助單據早已殘缺不全，何況我國是以全世界獨有之統一發票為原始憑證，再以現今電子資訊時代，買賣交易並非一定要有上述輔助單據，因此被告所索，確有強人所難情形，理應糾正。
⒋台灣之中小企業因規模小，業務人員素質不高，故於收受發票或給予他人銷貨發票時，常有日期書寫錯誤情形，以致於稅務機關查帳時經常被發現有後進先銷情形，此仍常見之事，依法論法結果，先銷後進應是稅務機關要否按稅捐稽徵法第44條或營業稅法第48條等處理之問題，故原告於96年6 月14日向惠鴻公司進LED19"PANAEL 600部，同月份5 日出銷冠眾公司之後進先銷情形，其原因如上陳，否則原告開立銷項發票予冠眾公司之貨品係源自何處？本部份被告已就原告之提示之帳冊憑證，徹底查對，應已查得實情，但被告卻隱而不發，故被告顯有未依法行政之情事可究。
⒌按會計方法及記帳實務，存貨分類帳所載「進貨品名」及「銷貨品名」自是應以進貨發票及銷貨發票等原始憑證所載「品名」之資料為之最為真實，否則豈非是賦予任由營利事業胡編亂湊之自由，被告機關於查核營利事業所得稅之成本資料真是如此便民嗎？當然不是！查原告之存貨分類帳之記錄及進銷存明細表之編製全係遵照會計方法及記帳實務為之，有關進銷發票所載品名之代號即是該種商品進銷存之最真實對照，故按照進、銷發票所載品名代號及數量做帳，才能正確反應進銷存之具體情況，此仍稅捐機關公認之準繩，但訴願決定書卻採信被告所妄指原告依法記錄之存貨明細帳及進銷存表「究係何種商品未明」云云，由此可知，此仍被告「欲加之罪何患無詞」而已，該局如果確實有心瞭解被告進銷商品之中文名稱，只要於訴願再查時通知原告說明即可，為何被告未有此舉，卻用悶棍打人，顯屬偷襲行為，依法應屬可議。
⒍被告認為原告95、96年度有品名KB-104B 、KB105B、SMK-108-JUX 、SMK-PR989-JP、15"monitor、R15SKD套料、R17SKD套料、1916SKD 套料、T19V(1919T) 、R17W(1718 W)、G19
(1911) 、W19B(1922W) 、G19D(1916)、W19B(1 922W)、LCD19"PANAEL及SE W660i等商品。有先銷後進情形，查其原因已陳如前揭４，惟查該等商品除15"monitor外，其他均與冠眾公司之案關進銷項發票無關，被告以『無關事項』為行政處分之理由，其處分於法未合。
⒎原告於被告初查、複查及訴願時，所提示向冠眾公司進貨8,913,300 元商品銷售對照表，因彼時尚未查明15" monitor
11部金額38,500元、T19V成品貨品2 部金額12,400元，19"TV 貨品6 部，金額36,000元，故其「出之部」為空白，該項空白並非表示是未出帳而屬期末存貨項目，本部份被告認屬進銷存之結餘未合，是屬誤解，謹再查對95、96年存貨分類明細帳及進銷存明細表，結果並無不符情形，另退萬步言，即使該項商品之進銷存有被告所稱缺失情節，惟其金額僅共86,900元而已，被告欲以佔進項金額8,913,300 元不到百分之一之事項為理由，率予人補稅及罰鍰之處分，顯有違比例原則，應為法所不允。
⒏綜上所陳，足見本件之行政處分實係出自被告之恣意推測，財政部於原告訴願時，又偏信被告之辯詞，未能及時糾正，實屬憾事。
㈢被告及財政部於原查、復查、訴願時均有未盡調查責任且有選擇性辦案之情形，故其決定，於法顯屬不合：
⒈依行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，惟查本件初查、復查、及至訴願，被告所持理由，不外乎「無法證明」、「未提供有利反證及合理說明」（出自台財訴字第10213962290 號訴願決定書第3 頁21行及第5 頁13行）等充滿推測臆斷之詞。按本件於被告所屬分局初查時，該局承辦人員曾就營業人取得異常進項憑證之進項稅額申報扣抵銷項稅額情形訓知常見者有三種：
A.無進貨事實，純粹為虛報進項扣抵而取得者。
B.無進貨事實亦無相對銷貨事實，僅為與他人循環開立發票而取得者。
C.有進貨事實，因無法取得實際交易對象開立之發票而取得者。
經分析本件爭議，不論是何一階段，被告及財政部均設定原告所觸犯者為A 項，關於C 項則想盡理由予以推翻，至於B
項則未曾一提，由此足見被告及財政部於處理本件之初衷是「早有成見」，即使原告用盡吃奶力氣、說破嘴也沒用，故被告所為之初查、復查及財政部訴願等決定，己有未盡調查責任及選擇性辦案之違誤情形。
⒉原告係經營電腦面板、鍵盤等電腦週邊設備買賣之買賣業，其貨品不具備繫殖增生能力，不可能像豬、狗、馬、牛……等動物得於買賣期間生出小豬、小狗……，故買賣面板等電腦週邊用品是單純一對一關係，因此有「開立銷貨發票」定有「取得進項發票」情形存在，否則「那有貨品」可供出帳？本項邏輯，原告於原查、復查、訴願時均一再向被告及財政部稟陳在卷，但被告及財政部均假司法院91年釋字第537
號解釋，認為被告可免盡調查責任，即可藉相關營業人營業稅申報電腦資料檔或地檢署檢察官刑事起訴書等書面資料，坐指人民應接受其補稅及處罰，否則人民應自證無漏稅情事云云，進而以片面之詞認定原告所竭力提供之資料為不足，原告無從自證確有進貨事實，故應按無進貨事實辦理云云，惟查司法院釋字第537 號解釋，其要旨僅是指「人民於稅務稽徵機關調查時有協力義務而己，並非泛指稅捐稽徵機關得恣意予人補稅或處罰」，故本件被告及財政部顯有曲解司法院釋字第537 號解釋，以圖自圓其說。查最高行政法院101
年度判字第895 號判決指「稅捐稽徵機關不可毫無節制地任憑己意，要求當事人提出難以提供之資料，不然人民之協力義務即失其協力意涵，而變成稅捐機關刁難人民之藉口」可參。
⒊按改制前行政院36年度判字第16號判例要旨「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」其精義為「於事實不明情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之當事人負擔」，故稅務爭訟應由主張課稅處分權能之稅捐稽徵機關，就主張稅法所規定之法律效果者，以該規定之要件，負舉證責任，本部份並有改制前行政法院39年判字第2 號判例要旨「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，62年判字第402 號判例要旨「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」；75年判字第309 號判例要旨「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分、亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」故對人民違法事實之存在，於人民盡儘協力義務後，稽徵機關負有舉證責任，本部份應為該局所不能否認。再者，人民本無須證明自己無違法漏稅事實，此有台北高等行政法院89年度訴字第2761號判決等眾多判決書足參。否則如任令稽徵機關指責人民逃稅，人民豈有安寧之日？故本訴願案件，該局認為訴願人須自己證明無違章漏稅事實，其法令見解顯屬錯誤。
㈣本件是屬「虛進及虛銷」：
⒈原告95至96年間向冠眾科技有限公司、冠頂國際有限公司、惠鴻科技股份有限公司之進貨即經被告全盤否認，而認定為無進貨交易事實，另有關相對之銷貨亦經被告認定為『無法證明確有銷貨事實』，按照被告之認定，本件是屬『虛進及虛銷』之營業稅事件，依情、理、法三方面論之，均應免予補稅處罰。被告如認為本件不適用「虛進及虛銷」之免予補稅處罰，答辯狀中理應言明有關事實認定及法令依據，以昭公信，故本件有應適用之法令被告卻未予適用，乃本件爭點。
⒉本件原行政處分、復查決定及財政部訴願決定，於事實之認定及適用法令均有違法，理由為：原告95、96年間與冠眾科技有限公司之進貨7,629,000 元與冠頂國際有限公司之進貨2,000,020 元與惠鴻科技股份有限公司之進貨2,184,000 元（均未含稅），既經被告核定為無進貨與銷貨，因有關認定全係出自被告先畫靶再射箭而得之結論，再以原告因經營失敗、公司已倒閉5 年有餘，故無心抗爭，僅一再向被告請求於認事用法時，應就所認定之虛進查明相關品項亦屬虛銷，並為「虛進及虛銷」之適法處置。事實上原告於95至96年間以惠鴻公司、冠頂公司以及被告目前尚另案辦理之摩吉數位科技股份有限公司等公司開立之銷項發票為進項憑證，此部分乃冠眾公司跳開發票之結果，只因被告選擇性辦案，所為之補稅及處罰既不合理亦未合法，讓人難服。本件既經被告認定屬「虛進及虛銷」，被告理於按司法院大法官釋字第
337 號解釋意旨及財政部頒令之「查處原則」核辦為是，原處分既已背離此等法令規定，自屬違法之處分，故理應撤銷。
㈤結論：
⒈查本件被告及財政部既然一再否定系爭進項交易之真實性，原告所出示之相對銷項交易亦由之一併否決，故退一步言，如果被告及財政部所持理由成立，依情況證據，本件理應按「虛進及虛銷」辦理，否則即有邏輯不通、經驗法則不符、被告隱瞞案情及選擇性辦案等違誤情事可議。
⒉原告於被告著手調查本案時，均一直以「本件如屬無進貨事實，因相關進項品名及數量均己批進批銷開立銷項發票予他人，按『無進必無銷之不變法則』本件不宜逕按無進貨事實取得異常進項憑證逃稅論處」等語，向被告及財政部陳述，但被告卻置若罔睹，財政部亦未加理會，以致造成其處分有「於理不通，於法不符」可議之情事。
⒊查稅捐稽徵機關辦理虛報進項稅額案件是否一定必須就其稅額為補稅及裁罰之行政處分？按司法院釋字第337 號解釋「稅捐稽徵機關應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者」，始得據以追繳稅款及處罰，亦即稅捐稽徵機關於辦理營業人涉嫌虛報進項稅額案件時，必須查明營業人有因而有逃漏稅款，才可予人補稅及處罰，亦即營業人如果僅係「虛進及虛銷」且虛銷金額等於或大於虛進金額時，則因營業人並未因而逃漏稅款，故不得予人補稅及處罰，財政部亦制訂「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅及虛列成本費用查處原則」（以下簡稱查處原則）供各地區國稅局遵行，有關虛進虛銷之辦理原則，於該查處原則肆、六、（一）亦有明文規定，屬無進、銷事實者，如虛報之進、銷項金額均相同，或進項金額小於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額，得免予補稅處罰，旨故，涉嫌虛進及虛銷之案件應如何裁處乙節，除有司法院大法官337
號解釋可據外，復有財政部規定之「查處原則」可循，但本件於初查、復查、訴願等階段，被告卻棄大法官337 號解釋如蔽履，更無視財政部頒布「查處原則」之存在，此項重大違失是原告一再指陳被告未盡調查責任之依據，故原告所指並非無的放矢，而是有憑有據。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠補徵營業稅額部分：
⒈冠頂公司、惠鴻公司及冠眾公司於95年7 月至97年4 月間、96年5 月至97年8 月間及93年3 月至96年6 月間無銷貨事實，開立不實統一發票予原告等營業人充作進項憑證，涉案期間進項憑證主要取自其他異常營業人，該等異常營業人開立之不實進項憑證，占其總進項來源比例分別為71.1% 、82.9% 及89.52%，是冠頂公司、惠鴻公司及冠眾公司為無進銷貨事實之營業人甚明，原告自無可能與其交易。
⒉查本件原告提示之95及96年度存貨分類帳，所載之「進貨品名」及「銷貨品名」大部分係進、銷貨發票上所載「品名」之代號，惟究係何種商品名稱未明，原告應檢附商品名稱及品名代號對照表，以利核對；又其中品名KB-104B 、KB-105B 、SMK-108- JUX、SMK-PR989-JP、15"monitor、R15SKD套料、R17SKD套料、1916SKD 套料、T19V（1919T ）、R17W（1718W ）、G19 （1911）、W19B（1922W ）、G19D（1916）、W19B（1922W ）、LCD19"PANAEL及SE W660i等產品有先銷後進之情事（詳原卷第4 卷第1184至1200頁），與一般商業常理不合。惟原告空言泛稱此係業務人員將日期書寫錯誤所致，卻未能提示相關證明以實其說，主張尚難採信。
⒊次查原告於復查及訴願階段，均主張向冠眾公司進貨之15"moniter結存11件、TV19成品結存2 件及19"TV 結存6 件，嗣經被告多次通知，原告遲於102 年11月8 日始提示存貨分類帳供核，惟依提示之95、96年度存貨分類帳所載，15"monitor95年12月20日（銷貨發票及轉帳傳票日期為95 年12 月14日）銷售2 件，96年8 月20日銷售5 件，結餘4 件；T19V成品96年7 月5 日銷售2 件（銷貨發票品名為19"PANEL），結餘0 件；19"TV 於96年7 月5 日銷售6 件（銷貨發票品名為19"PANEL），結餘0 件（詳原卷第4 卷第1201至1209頁），與原告復查及訴願階段主張未合，嗣原告於行政訴訟階段辯稱係當時尚未查明部分品項，致對照表部分品項「出之部」為空白，但該項空白並非表示未出帳而屬期末存貨，足證原告提示之資料前後矛盾，說詞不一，難認原告主張為真實。⒋第查原告主張已開立10紙支票支付冠眾公司系爭貨款，其中7 紙支票兌領人雖為冠眾公司，惟於支票兌領日前，冠眾公司亦開立相同金額之支票予原告兌領或以現金轉帳至原告銀行帳戶，顯有資金回流情事；另3 紙支票兌領人為冠眾公司負責人洪發在配偶女兒陳佳紋君，且其中2 紙支票兌領後，冠眾公司亦開立相同金額之支票予原告，資金回流至臻明確（詳原卷第3 卷第164 頁）；嗣原告主張除向冠頂公司及冠眾公司進貨外，亦銷貨予冠頂公司及冠眾公司，並一再說明確有實際支付貨款，於開票時即因同時有向冠眾公司收取銷貨款項之必要，而由冠眾公司開立同額支票予原告所致，並非資金回流，經被告於102 年3 月28日及同年10月15日函請原告提示95、96年度應收帳款及應付帳款明細帳，惟原告僅提示應收帳款、應付帳款總分類帳及銀行存摺影本，且總分類帳之摘要部分僅載明「收貨款」及「付貨款」，銀行存摺明細與其現金及銀行存款總分類帳所載之內容、金額亦不相符，被告自無從核認原告所稱是否為真，亦難佐證其帳載資料屬實。
⒌綜上，依原告提示之資料，均無法證明原告與冠頂公司、惠鴻公司及冠眾公司間確有實際交易事實並支付系爭款項，本件原告無進貨事實，卻取具冠眾公司進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額445,666
元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。
⒉本件被告依據通報及查得資料，以原告於95年11、12月間、96年5 、6 月間及95年12月至96年6 月間無進貨事實，卻取得冠頂公司、惠鴻公司及冠眾公司開立之不實統一發票共16紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額100,001 元、109,200 元及445,666 元之違章情事，有專案申請調檔統一發票查核清單等案關查核資料附案佐證。則被告予以補稅裁罰，均無違誤，請續予維持。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告表示有虛進虛銷情形應免予補稅處罰，其虛進虛銷之主張是否因爭點主義，致訴訟中不能再提出？⑵原告是否有虛進虛銷情形而應免予補稅處罰？⑶被告補徵營業稅及罰鍰之處分是否適法？茲分述如下：
㈠稅捐稽徵法第48條之3 ：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項、第3 項：「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」行為時營業稅法第51條第5 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」營業稅法第53條之1 ：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」100 年1 月26日修正公布營業稅法第51條第1 項第5 款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法施行細則第52條第1 項：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」又財政部98年12月7 日臺財稅字第09804577370 號令釋（以下稱98年函釋）：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5
款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日臺財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」該函釋係就「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額」案件，可能涉及之類型態樣及相關法規作整理及說明，並未增加納稅義務人法律上之負擔，亦未違反法律位階性及明確性原則，本院自當得以援用（最高行政法院102 年度判字第767 號判決意旨參照）。
㈡原告於本案審理中是否不能提出虛進虛銷之主張？
1.按「關於稅務行政爭訟事件，實務上採爭點主義，有本院62年判字第96號及75年判字第2063號判例可參。亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許」（最高行政法院101 年度判字第904 號判決意旨參照）。惟稅捐實務採爭點主義，對於稅捐稽徵機關所為稅捐之核課，未經申請復查者，不得逕行提起訴訟為爭議，固屬無誤。然所謂爭點應指該爭執項目而言，至構成其項目之內容為何，則應屬攻擊防禦方法之範疇，若謂構成項目之內容未經申請復查，於訴訟中不得再為主張，顯然過度限縮爭點主義，有違保障納稅義務人權益之原則（最高行政法院102 年度判字第714 號判決意旨參照）。再者，稅捐爭訟法制上之所以採取「爭點主義」，主要是基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。而且與爭點事實在本質上相牽連、而在調查過程必然觸及之周邊事實，當然也在得調查之列（最高行政法院102 年度判字第744 號、103 年度判字第64號判決意旨參照）。
2.本件原告於復查或訴願程序就「進貨」及「銷貨」，均曾有所主張，分述如下：
⑴95年11至12月取自冠頂公司進貨發票2 紙部分：
原告於提出訴願請求時，即表明「訴願人於95年向冠頂公司進貨2,100,021 元乙節，均有銷貨事實……如無該進貨即無相對銷貨」，此有原告所載訴願書在卷可稽（見00000000號訴願卷二第6 頁），是難謂原告就系爭「進項稅額」所對應之「銷項稅額」未曾主張。
⑵96年6月取自惠鴻公司進貨發票1紙部分：
原告於被告作出復查決定前，即提出系爭進項發票（見處分卷二第94頁）連同對應之銷項發票（見處分卷二第101 頁）等供核，並於說明書表示：「關於貴分局要求提供交易共乙筆，隨文檢呈進項發票、銷項發票、銷貨出貨單據以及本公司96年度全年度進銷存等影本。」（見處分卷二第93-101頁）。而被告於選案查核報告表亦載明：「三、本分局……調查函已於101 年8 月8 日完成送達程序，營業人提示說明書、進項發票、96年度進銷存表（漢高公司另檢附此筆進貨銷予冠眾公司之出貨單及銷項發票）供核」（見處分卷二第26頁）。再者，原告於其訴願書亦載明：「訴願人於96年向惠鴻科技股份有限公司進貨2,184,000 元乙事，均有銷貨出去之事實……該進貨發票之貨品均有開立銷貨發票之事實，如無該進貨即無相對銷貨」等語（見00000000號訴願卷二第6
頁）在卷可佐。故難謂原告就系爭「進項稅額」所對應之「銷項稅額」未曾主張。
⑶95年12月至96年6 月間取自冠眾公司進貨發票13紙部分：
原告於其補充復查理由書載明：「敝公司向冠眾公司購入之案關貨品，除……外，其餘均屬批進批銷，本部分有銷貨發票存根聯10張可證……如無案關8,913,300 元之進貨，自無銷貨之可能」（見處分卷三第488 頁）。又原告於其補充訴願資料函亦表明：「三、……有關銷貨金額共9,187,753 元，成本為8,533,600 元（8,913,300 元－結存金額379,700
元）……加值額為654,153 元……營業稅……對加值課稅……稅基為654,153 元稅額為32,708元……逃漏營業稅款445,666 元乙節，其核課顯不合常理」（見00000000號訴願卷二第74頁）。亦即，原告就系爭「進項稅額」應減除「銷項稅額」業已提出主張。
3.綜上，本件原告於復查或訴願程序所爭執之範圍，並非僅限於系爭進項稅額，其就是否逃漏營業稅之構成項目，即系爭進貨與銷貨均有所攻擊防禦，本件逃漏營業稅之爭點事實在本質上相牽連、而在調查過程亦必然相觸及，則本件原告是否虛進、是否虛銷，均在本院得調查之列。從而，被告所稱依爭點主義，原告於本件訴訟中，不得再主張扣除虛銷之稅額乙節（見本院卷第121 頁），尚不足採。( 至於原告是否確有「虛進虛銷」情事，則應由原告舉證證明之，詳後述)
㈢被告補徵營業稅及罰鍰之處分是否適法？
1.原告之「進銷存明細表」及「存貨分類帳」，不足採信：
⑴按屬買賣業之營利事業，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，應設置日記帳、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿，並依商業會計法及商業會計處理準則之規定，依取得憑證內容登載於帳簿，本件原告縱已提示總分類帳、商品進銷存貨明細帳、日記簿、現金簿、進貨帳、銷貨帳、存貨分類明細帳、銀行存摺影本、銷貨發票存根聯、傳票及原始憑證供查，惟原告提示之帳證是否可勾稽，除形式上應具備法定要求之帳簿記載、內部（會計）憑證、外部（會計）憑證及各式分類帳與報表外，各項帳載、憑證及分類帳、表間應有合理關連性，且前後可以正向或逆向相互勾稽，始足當之。因此，稅捐稽徵機關進行調查時，納稅義務人雖提出符合形式要件之帳簿、憑據等相關證明資料，但茍其相關證明資料間無法互相查核勾稽，即無從證明其主張為真。
⑵查本件原告雖提示「進銷存明細表」及「存貨分類帳」，據以主張進貨為真實，或虛偽進貨後有對應之虛偽銷貨云云。惟查，系爭「進銷存明細表」及「存貨分類帳」履履出現名稱相同之商品卻有不同之數量或金額等記載，如第003 、004 號之商品，名稱均為「影音設備組」（進銷存明細表見處分卷二第95頁，存貨分類帳見處分卷四第821-822 頁）；第020 、021 、022 號商品，名稱均為「IAD 」（進銷存明細表見處分卷二第95頁，存貨分類帳見處分卷四第838-840 頁）、第028 、030 、133 號商品，名稱均為「R15W」（進銷存明細表見處分卷二第95、97頁，存貨分類帳見處分卷四第846 、848 、951 頁）；第031 、122 號商品，名稱均為「W19PT 」（進銷存明細表見處分卷二第95、97頁，存貨分類帳見處分卷四第849 、940 頁）；第043 、052 號商品，名稱均為「電子材料CA00000000」（進銷存明細表見處分卷二第95、96頁，存貨分類帳見處分卷四第861 、870 頁）；第044 、053 號商品，名稱均為「電子材料CA00000000」（進銷存明細表見處分卷二第95、96頁，存貨分類帳見處分卷四第862 、871 頁）；第045 、046 號商品，名稱均為「電子材料CA00000000」（進銷存明細表見處分卷二第95、96頁，存貨分類帳見處分卷四第863 、864 頁）；第050 、055 號商品，名稱均為「電子材料CA00000000」（進銷存明細表見處分卷二第96頁，存貨分類帳見處分卷四第868 、873 頁）；第105 、107 號商品，名稱均為「W19B(1922W) 」（進銷存明細表見處分卷二第97頁，存貨分類帳見處分卷四第923
、925 頁）；第138 、143 號商品，名稱均為「19" PANEL
」（進銷存明細表見處分卷二第97頁，存貨分類帳見處分卷四第956 、961 頁）等項目，然原告存貨分類帳及進銷存明細表，卻有部分商品冠以相同之名稱但有不同之編號及變動之情形，其對各商品之進銷存情形，是否正確記載，已非無疑。甚且，其「存貨分類帳」所載商品與「進銷存明細表」所載，竟不相一致，如「存貨分類帳」記載第034 號商品為「15" PANEL 」，惟「進銷存明細表」卻記載第034 號商品為「19" PANEL 」，而該項商品進貨250 單位，進貨單價3,950 元，銷貨亦為250 單位，銷貨單價亦為3,950 元（存貨分類帳見處分卷四第852 頁，進銷存明細表見處分卷二第95頁）。此外，原告進貨單價等同於銷貨單價之商品尚有第108 號「SDK 19" 」（進銷存明細表見處分卷二第97頁）、第110 號「19吋面板」（進銷存明細表見處分卷二第97頁）、第149 號「19" PANEL(5.5.8)」（進銷存明細表見處分卷二第97頁）、第152 號「SE K800i」（進銷存明細表見處分卷二第97頁）、第154 號「SAM U708」（進銷存明細表見處分卷二第98頁）、第155 號「SE K810i」（進銷存明細表見處分卷二第98頁）等諸多項目，即原告帳載之部分進貨、銷貨情形，並不符合加價售貨謀求利潤之商業經營常態。綜上，原告提示之「存貨分類帳」、「進銷存明細表」所載內容之憑信性，係有重大疑慮，尚難採為原告商品進、銷、存情形之憑據。
2.原告取自冠頂公司進貨發票2紙部分：
⑴經查，本件原告於95年間自冠頂公司取得UU00000000、UU00000000等2 紙進貨發票，進貨商品記載為「奈米鍍銅接頭」，進貨數量分別為90,900單位、90,920單位，進貨金額分別為999,900 元、1,000,120 元，進項稅額分別為49,995元、50,006元，稅額合計為100,001 元，帳款合計為2,100,021
元（見處分卷一第96頁）。
⑵原告主張其確有向冠頂公司進貨云云。惟查，原告就系爭「奈米鍍銅接頭」商品之交易，僅提示訂貨單（見處分卷一第97頁），並無實體商品之運送憑證、倉管人員之驗收入庫證明等可供審酌。原告雖稱同年10月間有對冠頂公司銷貨2,614,622 元，冠頂公司即支付帳款差額514,60 1元（2,614,622 －2,100,021 ＝514,601 ）予漢高公司，故系爭「奈米鍍銅接頭」進貨係有付款等語（見處分卷一第95頁），惟原告提示之漢高公司存摺，並無該等款項紀錄可供勾稽（見處分卷一第109-114 頁），而原告提示之日記簿亦無從勾稽其所稱之514,601 元等記載（見處分卷四第0000 -0000頁），故不論從物流或金流觀察，原告所稱自冠頂公司進貨係有收受真實商品及付款云云，尚難憑採。
⑶原告95年11至12月間虛假進貨「奈米鍍銅接頭」181,820 單位，取得進項憑證申報扣抵銷項稅額100,001 元，既堪認定，雖原告另主張有不實之銷貨云云，惟原告所提示之存貨分類帳尚不足以證明其商品之進銷存實況，已如前述，又原告並未提示其所開立之系爭商品之銷貨發票等憑證，則原告所稱不實之進貨已「虛銷」並無逃漏營業稅100,001 元云云，亦難採信。從而，原告無進貨事實，取具冠頂公司虛偽開立之發票作為進項憑證，被告認定其逃漏營業稅100,001 元，即無不合。
3.原告取自惠鴻公司進貨發票1 紙部分：
⑴漢高公司於96年6 月14日以購買LCD 19" 面板600 單位之名義，自惠鴻公司取得TU00000000號進貨發票，每單位購價為3,640 元，總購價為2,184,000 元，進項稅額為109,200 元，合計為2,293,200 元（見處分卷二第94頁）。
⑵然查，原告進貨19吋液晶面板高達600 單位，卻無該等實體商品之採購議價文件、運送單證、倉管人員之驗收入庫紀錄等可供證明，實與商品交易之詢價、訂購、到貨、驗收、入庫保存等必要之作業流程不相符合。雖原告96年6 月14日應付帳款科目記載對惠鴻公司之帳款為2,293,200 元（見處分卷三第640 頁），惟原告就應付帳款之沖銷僅記載「付貨款」18萬餘元至159 萬餘元不等（見處分卷三第640-641 頁），無從勾稽其「付貨款」之對象為何，及各單筆帳款之支付金額若干。從而，難認原告確有收受系爭商品並支付帳款，則原告自惠鴻公司取得之TU00000000號發票，並無進貨之事實，洵勘認定。
⑶又原告係於「96年6 月5 日」銷貨「PANEL 19" 」「650 單位」予冠眾公司，此有原告「96年6 月5 日」之TU00000000、TU00000000等兩紙銷貨發票（見處分卷二第101 頁）在卷可稽。並有原告96年6 月5 日交付商品時，買受人冠眾公司之連絡人「洪先生」，於原告出貨單之「客戶簽收」欄內，記載「洪」及「6/5 」，表明其係於96年6 月5 日即已收到商品「PANEL 19" 」500 單位及150 單位等紀錄可佐（見處分卷二第99-100頁）。綜上，系爭進貨既係發生在96年6 月14日，即與96年6 月5 日已銷售出貨之商品「PANEL 19" 」「650 單位」無涉，而原告又未提示其他單據憑證可供證明96年6 月14日以後係有虛銷「PANEL 19" 」「600 單位」之情，從而，其所主張96年6 月14日虛進之「PANEL 19" 」600 單位「並有虛銷」云云，尚難憑採。此外，原告雖提示「存貨分類帳」，憑以主張「LCD 19" PANAEL」之進、銷、存情形（見處分卷四第938 頁），惟原告之「進銷存明細表」及「存貨分類帳」是否正確記載商品買賣情形，係有重大疑慮，已如上述。甚且，原告「PANEL 19" 」之買賣，其進貨日期為96年6 月14日，銷售日期竟為96年6 月5 日，其前後錯置，更難認原告所提示之帳載紀錄確係符合交易時序及實況。從而，原告主張系爭「PANEL 19" 」「600 單位」係真實進貨或虛進虛銷云云，均不足採。被告認定其逃漏營業稅109,200 元，亦非無據。
4.原告取自冠眾公司進貨發票13紙部分：
⑴原告並未自冠眾公司真實進貨：
查原告於95年12月至96年5 月間，自冠眾公司公司取得QU00000000等13紙統一發票銷售額8,913,300 元，營業稅額445,666 元，作為進項憑證（見處分卷三第78-90 頁），雖該等進項發票附有冠眾公司之出貨單，惟所附出貨單或有「經辦人」欄未經簽核、或有「客戶簽收」欄未經具名簽收（見處分卷三第78-90 頁），冠眾公司出貨之真實性，已值懷疑。又部分貨款雖有原告開立7 紙支票支付予冠眾公司之紀錄（見處分卷三第174-176 、179- 180、187 、189 頁），惟其中1,286,250 元、542,430 元、574,875 元、449,82 0元、1,360,000 元等款項，則復由冠眾公司開立同額支票給付予原告（見處分卷三第164 、193 、208 、194-196 、209 、198 、210 、219 ），另有1,215,800 元則係由冠眾公司轉帳存入原告之銀行帳戶（見處分卷三第164 、210 頁）。尚有37,800元、1,000,000 元、1,100,000 元等款項係由原告支付予非進貨對象之「陳佳紋」（見處分卷三第177 -178、188 頁），嗣後再由冠眾公司開票支付2,100,000 元予原告（見處分卷三第164 、201 、211 頁）。此外，尚有3 筆進貨帳款原告並未支付予冠眾公司（見處分卷三第165 頁）。亦即，原告支付予冠眾公司之系爭發票款項，幾近全數流回至原告，則被告主張系爭QU00000000等13紙統一發票係不實進貨，並非無據。至原告雖稱冠眾公司另有向原告購貨，冠眾公司始付款予原告云云，然原告就此物流部分並未舉證以實其說，不足採信。故原告並未自冠眾公司真實進貨，亦堪認定。
⑵原告主張虛進虛銷，不足採信：
A.原告主張其進貨所對應之銷貨及發票：
系爭QU00000000等13紙統一發票係不實進貨，已如上述。原告雖主張該等進貨其中編號QU00000000（見處分卷三第78頁）、RU00000000（見處分卷三第81頁）、RU00000000（見處分卷三第82頁）、RU00000000（見處分卷三第83頁）、SU00000000（見處分卷三第85頁）、SU00000000（見處分卷三第84頁）、TU00000000（見處分卷三第86頁）、TU00000000（見處分卷三第90頁）、TU00000000（見處分卷三第89頁）等發票所載商品，經加價後，已由原告出售（系爭進貨銷售對照表見處分卷三第501 頁），並開立銷貨發票QU00000000（見處分卷三第502 頁）售予華山科技公司；另編號SU00000000、TU00000000、TU00000000、TU00000000售予冠頂公司（見處分卷三第503 、508 、511
、510 頁）；編號RU00000000及VU00000000售予漢高資訊公司（見處分卷三第504 、505 頁）；編號SU00000000及SU00000000售予金磚公司（見處分卷三第506 、507 頁）；編號UU00000000售予智通公司（見處分卷三第509 頁）。另原告之進貨發票TU000000 00 係購入1,500 單位之「SMK-KD-103-VS 」（見處分卷三第87頁），而原告UU00000000銷貨發票所載「鍵盤SMK-KD-103-VS 」僅1,105 單位（見處分卷三第509 頁），其餘395 單位（1,500 －1,105 ＝395 ）未有銷貨憑證。
B.原告無法證明虛進虛銷之事實：
a.原告主張若系爭進貨不實，則其對應之銷貨即為不實云云。然原告所提示之「進銷存明細表」及「存貨分類帳」其內容是否正確記載，係有重大疑慮，已如前述，尚難據以證明原告每筆「進貨」及「銷貨」之「必然對應」關係。故縱「進貨」不實，由於原告無法證明其與「銷貨間」之「對應」關係，故尚無法證明原告確有虛進虛銷之情事。
b.此外，系爭13紙統一發票係不實進貨，已如上述，其中TU00000000進貨發票（見處分卷三第87頁）所載商品1,500 單位，僅銷售1,105 單位，尚有395 單位無對應之銷貨（進貨銷售對照表見處分卷三第501 頁，1,105 單位之銷貨發票見同卷第509 頁）。又原告取得之QU00000000進貨發票（見處分卷三第79頁），記載「T19V成品」「2 單位」、「R17W（B ）成品」「2 單位」，該紙發票之進貨金額為20,800元，進項稅額為1,040 元，惟所載「T19V成品」「2 單位」及「R17W（B ）成品」「2 單位」，均無對應之銷貨憑證（進貨銷售對照表見處分卷三第501 頁）。次查，QU00000000進貨發票（見處分卷三第88頁），記載「15" monitor 」「11單位」，該紙發票之進貨金額為38,500元，進項稅額為1,925 元，亦無對應之銷貨憑證（進貨銷售對照表見處分卷三第501 頁）。則綜合觀之，原告主張其為「虛進虛銷」，應免予補稅處罰云云，亦不足採。
5.原告明知與冠頂公司、惠鴻公司及冠眾公司無實際交易事實，猶持其開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，縱非故意，亦屬過失，自應受罰。又原告已申請以累積留抵稅額抵繳稅款100,001 元及109,200 元部分，被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額100,001 元及109,200 元處1.5 倍罰鍰150,001 元及163,800 元，於法無不合；另核定補徵營業稅額445,666 元部分，被告於裁罰處分前及復查決定前均已發函輔導，惟原告未繳納稅款，被告爰依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額445,666 元處2.5 倍罰鍰1,114,165 元，亦無違誤。
（四）綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　10　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃　秋　鴻
法 官　陳　鴻　斌
法 官　陳　金　圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　10　　日書記官 劉 道 文