臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1801號

• 裁判案由: 特種貨物及勞務稅條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 04 月 09 日
• 法官: 胡方新、李君豪、鍾啟煌
• 當事人: 陳義豐、財政部臺北國稅局

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1801號104年3月26日辯論終結原 告　陳義豐
訴訟代理人　周念暉 律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　黃麗美
蔡佩陵
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103 年9 月30日臺財訴字第10313953060 號訴願決定（案號第10301558號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告利用訴外人賴○○名義，於民國101 年9 月5 日出售持有期間未滿1 年之門牌號碼臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號8 樓房屋及所坐落基地
（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，經審理違章成立，除按銷售額新臺幣（下同）21,700,000元依適用稅率15% ，核定應納稅額3,255,000 元外，並按所漏稅額3,255,000 元處2.5 倍之罰鍰計8,137,500 元。原告不服，申請復查，旋具文撤回特種貨物及勞務稅部分復查之申請，被告乃就罰鍰部分審理結果，作成復查決定予以駁回，原告就罰鍰處分仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，提起本件訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告於103 年1 月24日先接獲被告102年11月22日作成之Z0000000000000 號罰鍰裁處書（下稱原處分）及繳款書，嗣於同年2 月12日方收到特種貨物及勞務稅繳款書（下稱本稅原核），造成原告尚未收到本稅原核卻已先收到罰鍰原核之荒謬現象，原處分作成之程序有重大違法瑕疵，且未於處分前給予原告即時陳述意見之機會，違反行政程序法第102 條及行政罰法第42條之強行規定。
㈡原告並非實質出資人，原告與賴○○間具有借貸關係，賴○○尚簽發本票予原告作為借款償還之擔保證明，系爭房地出售款項匯入原告帳戶，乃係清償其積欠原告債務之款項。嗣因被告表示本件若欲降低處罰倍率，可透過行政陳情協商來處理後續事項，原告遂依其指示向被告及立法委員提出陳情書，原告與被告於102 年7 月10日及同年7 月25日開協調會議，被告到場人員當場簽名承諾「將於2 星期內回覆陳情人」，原告因而信賴本件兩造仍在協商階段，故於此期間靜待被告回覆最終決定之結果，因此未能於102 年7 月11日補辦補報、補繳程序，詎被告不僅未給予陳述意見之機會，更未將陳情有無理由之意旨通知原告，即以原告未於102 年7 月11日辦理補報、補繳程序逕為核定2.5 倍之罰鍰，有違信賴保護與誠信原則，並具有裁量濫用之瑕疵。
㈢是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告則以：
㈠系爭房地雖係以賴○○名義登記及出售，惟依購置資金流程，系爭房地係由原告所出資購買，而賴○○出售系爭房地之資金亦匯入原告帳戶。原告顯係以賴○○名義銷售系爭房地，又原告另持有門牌號碼臺北市○○○路○ 段○○○
巷○ ○○ 號1 樓等4 戶房屋及坐落基地（下稱○○○路4
戶房地），自無特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款規定之適用，原告上開稅捐規避行為致生漏稅之結果，符合特種貨物及勞務稅條例第22條第2 項利用他人名義銷售特種貨物之規定，足認其主觀上具有漏稅之故意，核有行政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性。
㈡被告所屬中北稽徵所曾於102 年6 月27日以財北國稅中北營業一字第1020656259號函（下稱被告102 年6 月27日函），通知原告所涉違章事實、所漏銷售額及稅額等情，輔導原告如於裁罰處分核定前願補報補繳稅款，將審酌減輕裁罰倍數，並說明如欲補報補繳稅款，請於102 年7 月11日前洽詢辦理，該函於102 年7 月4 日合法送達原告，已符行政罰法第42條第1 款但書規定。原告若對該通知之違章事實有所爭議，當時即可向該所陳述意見，惟其並未為之，且原告未於前開通知期限之102 年7 月11日前或原處分核定日（102 年11月22日）前，辦理補申報及補繳稅款，是被告已盡輔導之責，且原告既未依前述通知期限自動辦理補報或補繳稅款，即無減輕裁罰倍數之適用，此與原告收受被告本稅原核或原處分之先後順序無涉，所訴顯係誤解。又協調會並非屬於必要的法定程序，亦非屬於行政處分，不影響本件的核課，且被告並未與原告達成任何協議，原告亦未依被告102 年6 月27日函通知為一定信賴表現行為，自與信賴保護原則無涉。
㈢依財政部102 年7 月11日台財稅字第10200088250 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，經查獲利用他人名義銷售特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物者，於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，始按漏稅額處1.5 倍罰鍰，縱原告先接獲本稅原核後繳納，其若未於裁罰處分核定前補申報，仍應按漏稅額處2.5 倍罰鍰。
㈣是被告聲明；駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄，所述之事實，有被告102 年6 月27日函、不動產買賣逾期未申報案件清冊、99年度綜合所得稅申報核定資料清單、100 年度綜合所得稅申報核定資料清單、102
年7 月10日及7 月25日協調會、系爭土地異動索引查詢資料、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、原告以賴○○名義出售系爭房地契約書、原告以賴○○名義購買系爭房地契約書、聯邦銀行與賴○○貸款資料、本稅原核、訴願決定、復查決定及原處分等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告利用賴○○名義，於101 年9 月5
日出售持有期間未滿1 年之系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，且未於裁罰處分核定前補申報，依特種貨物及勞務稅條例第22條第2 項規定，按所漏稅額3,255,000 元處2.5 倍之罰鍰計8,137,500 元，是否依法有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按「在中華民國境內銷售……特種貨物……，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10% 。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為15% 。」「納稅義務人銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」及「利用他人名義銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。」為特種貨物及勞務稅條例第1 條、第2 條第1 項第1 款、第7 條、第16條第1 項及第22條第2 項所規定。
㈡原告於101 年7 月7 日先以訴外人簡○○名義，透過另訴外人宥成國際開發股份有限公司仲介購買系爭房地，並由原告支付斡旋金1,000,000 元，嗣簡○○於同日與賣方林○○之代理人即訴外人林○○簽訂不動產買賣契約書，並指定賴○○為登記名義人，原告當日簽發票款3,800,000
元支票1 紙作為簽約金，復於101 年8 月1 日自其第一銀行帳戶轉帳1,744,089 元存入賣方代理人林○○帳戶，又賴○○於101 年8 月9 日完成所有權登記後，於101 年8
月15日以系爭房地向聯邦銀行貸得16,000,000元，原告並充當保證人。而賴○○於101 年9 月5 日與訴外人金寶山事業股份有限公司（下稱金寶山公司）訂立不動產買賣契約書，以總價21,700,000元出售系爭房地，售價中除第2
期款係清償賴○○聯邦銀行之貸款餘額15,954,241元外，第1 期款4,000,000 元支票於101 年9 月6 日存入賴○○聯邦銀行帳戶後，次日即匯入原告臺灣銀行仁愛分行帳戶，復於同年9 月25日將其餘款項合計1,745,759 元亦匯入原告前開帳戶，有支票、金寶山公司支票簽收單、匯款回條聯、貸款申請書、第一銀行取款憑條、全國財產總歸戶查詢清單、不動產買賣斡旋契約書、不動產買賣契約書（含建築物輻射偵測報告、氯離子含量測試報告）、賴○○聯邦銀行交易明細及匯款單可稽（原處分卷第19至21、31至33、38、48至67、76、77、80至89、99至100 頁）。綜上以觀，系爭房地雖係以賴○○名義登記及出售，惟依前開購置資金流程以觀，系爭房地實係由原告所出資購買，嗣賴○○出售上開房地之資金亦匯入原告帳戶，又查賴○○聯邦銀行帳戶於101 年7 月26日開戶後，於未及2 月期間之同年9 月24日即結清（原處分卷第38頁），顯係為買賣系爭房地而開戶，是被告依前開調查之事實及證據結果，認定原告以賴○○名義銷售系爭房地，核屬利用他人名義規避特種貨物及勞務稅；再則原告另持有○○○路4 戶房地，並無特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款規定之適用。又原告有以法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為致生漏稅之結果，符合特種貨物及勞務稅條例第22條第2 項之規定，是被告審理違章成立，按銷售額21,700,000元依適用稅率15% ，作成本稅原核核定應納稅額3,255,000 元。原告固曾就本稅原核併同原處分申請復查，惟嗣於103
年5 月7 日具狀撤回本稅原核部分之復查（原處分卷第154 頁），是關於本稅部分已因原告上開撤回復查而生不可爭執之形式存續力在案，是原告於本件訴訟再行主張上開相關售屋款匯入其帳戶，係賴○○清償積欠原告之債務，並進而爭執本稅原核之效力等情，自係違反形式存續力甚明，原告此部分之主張自無可採。
㈢次按信賴保護原則之適用要件有三：⒈信賴基礎（即行政機關必須先有一特定表現於外之引起信賴之行為存在）；⒉信賴表現（即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之表現），⒊當事人之信賴值得保護。原告雖以：其曾就本件向財政部提出陳情，並由立法委員於102 年7 月10日、同年月25日召開協調會，被告於102 年7 月25日協調會會議結論同意就原告提出資料再以斟酌，並於兩星期內（102 年8 月8 日）回復原告及立法委員，惟被告迄未回復，致使原告信賴本件仍在協商階段，是未依限於102 年7 月11日前辦理補報及補繳稅款，原處分有違信賴保護原則等情。惟查，原告固曾就本件關於其行政上權益之維護，向財政部提出陳情，並經立法委員兩度召開協調會，102 年7 月25日協調會會議結論記載被告就原告提出資料再以斟酌，並於102 年8 月8 日回復原告及立法委員等字句，此有陳情書、102 年7 月10日協調會開會通知、102 年7 月25日協調會開會結論及被告所屬中北稽徵所與立法委員102 年7 月10日協調會報告單（下稱協調會報告單）等附卷可稽（原處分卷第126 、167 至170 頁），惟細繹上開被告102 年7 月10日協調會報告單中「本局意見」及「決議事項」兩欄位，均已清楚記載被告仍認原告係實際取得、銷售系爭房地之人，且無特種貨物及勞務稅條例第5 條排除條款之適用，被告將依同條例第22條第2 項規定對原告補徵本稅及罰鍰等字句甚明（原處分卷第126 頁），應認已符合行政程序法第171 條第1 項後段陳情處理之規定；至於立法委員再行召開102 年7 月25日協調會，依該日協調會開會結論所載，被告亦未表示任何同意原告陳情之意見或與原告達成任何協議，此應係符合行政程序法第173
條第2 款得不予處理陳情之規定。復以本件被告從未與原告達成任何協議外，原告亦未依被告103 年6 月27日函為一定信賴表現行為；更有甚者，人民對於其行政上權益之維護，固得依行政程序法第7 章相關規定向主管機關提出陳情，惟此並無從阻礙被告依法作成原處分之效力，是原告此部分之主張自與信賴保護原則無涉，而無可採。
㈣繼按經稅捐機關查獲利用他人名義銷售特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物者，「按所漏稅額2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。」裁罰倍數參考表有關上開條文違章情形規定甚明。原告次以：其係先接獲原處分及罰鍰繳款書後，始收受特種本稅繳款書，致未能先繳本稅，以降低罰鍰倍數等情為主張。惟查，原告銷售持有期間在1 年以內之系爭房地，依前揭特種貨物及勞務稅條例第16條第1 項之規定，其本應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關即被告申報銷售價格及應納稅額，詎其未依上開規定為之，已違反其自行申報之義務，已屬違法；嗣經被告查獲原告上開違章情事，涉嫌違反特種貨物及勞務稅條例逃漏稅捐，曾以被告102 年6 月27日函通原告並已於102
年7 月4 日合法送達原告（原處分卷第118 至119 、171
頁），該函說明欄第2 、3 項亦已清楚記載：「……二、本案調查後，台端利用賴○○君名義出售……房地，涉嫌違反特種貨物及勞務稅條例案，短、漏報銷售額計新臺幣（下同）21,700,000元，稅額計3,255,000 元，本局中北稽徵所刻正依法審理尚未核定；依稅務違章案件裁罰金額或倍數表規定，原處所漏稅額3 倍以下罰鍰，如於本所裁罰處分核定前已（該函誤繕為『己』字）補申報並已（該函誤繕為『己』字）補繳稅款者，可從輕按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。三、台端如欲補報補繳所漏稅款，請於102 年7 月11日前向本局中北稽徵所辦理，逾期即逕依規定裁罰處分。」等字句，則原告本件違章之所漏稅款除本得由其自行申報而得知外，被告102 年6 月27日函亦先為提醒其初步計算（尚未正式核定）之銷售額、所漏稅額、補報補繳之期限及法律效果，該函已能完全體現行政程序法第9
條之規定。然原告除未於前開通知期限之102 年7 月11日前，且逾該期限後達4 月餘之久仍未辦理補報補繳，則被告認其已盡輔導之責，且原告逃漏特種貨物及勞務稅事證明確，其既未依前述通知期限自動辦理補報或補繳稅款，即無減輕裁罰倍數之適用，始於102 年11月22日作成原處分，此與原告收受被告核定特種貨物及勞務稅本稅或罰鍰繳款書之先後順序無涉，且符合裁罰倍數參考表有關上開條文違章情形規定，是原告此部分之主張，亦乏依據。
㈤按行政程序法第39條前段規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。」及行政罰法第42條第1 款規定：「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。但有下列情形之一者，不在此限：一、已依行政程序法第39條規定，通知受處罰者陳述意見。」原告雖繼以：被告作成原處分前，並未給予原告陳述意見之機會等情。惟查，原告利用他人名義出售持有期間未滿1 年之系爭房地，涉嫌違反特種貨物及勞務稅條例第22條第2 項規定，被告曾以102 年6 月27日函通知原告所涉違章事實、所漏銷售額及稅額等情，並輔導原告如於裁罰處分核定前願補報補繳稅款，將審酌減輕裁罰倍數，原告若對該通知之違章事實有所爭議，自可向被告陳述意見。復參諸原告曾就本件爭執提出陳情，並由立法委員召集102 年7 月10日、102 年7 月25日兩次協調會，除原告均到場外，被告均曾派員出席，則在此兩次協調會中，原告當已在被告相關人員前陳述意見，則就此以觀，亦難認被告未依上開規定給予原告陳述意見之機會。是原告此部分之主張，亦難為其有利之認定。
㈥承前所述，本件原告以賴○○名義銷售系爭房地，核屬利用他人名義規避特種貨物及勞務稅，原告對於前述規劃行為及隱匿事實之手法，造成短漏報銷售特種貨物之結果，縱無故意，至少亦有重大過失。被告以原告為特種貨物及勞務稅之納稅義務人，依特種貨物及勞務稅條例第1 條、第2 條第1 項第1 款規定應申報利用他人名義銷售特種貨物有漏報並造成漏稅結果等違法情事之同條例第22條第2
項構成要件該當，違法且有責，依上開規定裁處罰鍰，並審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關上開條文違章情形規定，按所漏稅額3,255,000 元處2.5 倍之罰鍰計8,137,500 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，原告就此部分主張並無故意或過失，本件不應裁罰等情，自無可採。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　4　　 月　　9　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 李君豪
法 官　 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　4　　 月　　9　　 日書記官 吳芳靜