臺北高等行政法院判決

103年10月1日辯論終結

原告

康晽有限公司

代表人

吳雨田（董事）

訴訟代理人

蔡文玉律師

複代理人

王福民律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

曹以煖

　朱斐玲

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年12月27日台財訴字第10213965110 號訴願決定（案號：第10201446號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）287,514,012 元，被告初查暫按其申報數核定。嗣被告查獲原告於97年1 月至8 月間，無進貨事實卻取具奈米超晶格科技股份有限公司（下稱奈米公司）開立之統一發票18紙（下稱系爭發票），銷售額合計25,355,635元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額1,267,782 元，原告對之提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第1403號判決、最高行政法院101 年度判字第432 號判決駁回確定。被告因認原告就該25,355,635元列報之營業成本係屬虛列，乃重行核定營業成本262,158,377 元，補徵稅額6,338,909 元，連同之前查獲短漏報利息收入9,678 元，按所漏稅額6,340,372 元處以1 倍之罰鍰計6,340,372 元。原告不服，申請復查，經被告以102 年6 月27日北區國稅法一字第1020011981號復查決定（下稱原處分）駁回。原告猶不服，提起訴願復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：依臺灣桃園地方法院檢察署檢察官99年偵字第15679 號起訴書（下稱桃檢起訴書）所認涉嫌不實之統一發票，並無系爭發票，顯見系爭發票並非虛偽不實之交易。且原告向奈米公司實際進貨後，業已轉售第三人，並收取貨款，已提供進項發票、進銷存明細、奈米公司存款單、銷貨發票及向客戶收款之存摺等件供被告調查。被告縱認原告提供之246 張銷貨發票，其中30張發票有疑，亦僅能就該有疑部分之發票核定補稅，不能以偏概全，令原告就全部發票補稅並罰款。被告僅以原告提示與奈米公司之交易往來資料未臻完善，小部分金流、物流無法勾稽，遽認「全部」無交易事實，有違行政程序法第6 條、第7 條、第36條規定之平等、比例原則及職權調查證據之義務等語。並聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：經就原告所提之憑證、進銷存明細、銷貨單、存款憑條等資料查核，發現均無法逐筆勾稽。且同一漏稅事實之營業稅行政救濟部分，業經最高行政法院101 年度判字第432 號判決認定無進貨事實，予以駁回確定。故被告剔除原告97年度營利事業所得稅結算申報中無進貨事實，而以奈米公司開立之不實統一發票虛列成本25,355,635元，重核營業成本為262,158,377 元，自無不合。而原告97年度取具奈米公司開立之上述金額統一發票虛報營業成本，並短漏報利息收入9,678 元，致漏報所得額25,365,313元，係有違章之故意；被告衡酌原告違章事實之可歸責程度暨無特別減免事由，而予裁罰1 倍罰鍰，亦無不法等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、本院判斷如下：

㈠、本稅部分：

１、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」所得稅法第71條第1 項定有明文。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」且為同法第24條第1 項前段所明定。基於該條所規定之收入與成本費用配合原則，雖營利事業所持有形式上屬其成本費用之憑證，其外觀記載有所瑕疵，然若得依其他方式證明確有該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於應列報年度之營利事業所得稅結算申報即應准予認列；反之，營利事業雖持有形式上屬其成本費用之憑證，若其實質上並無該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於營利事業所得稅之結算申報，不應准認列，乃當然之理。

2、查原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本287,514,012 元，被告初查暫按其申報數核定，嗣被告以查獲原告於97年1 月至8 月間無進貨卻取具奈米公司所開立之不實統一發票18紙，銷售額合計25,355,635元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被告核定補徵營業稅額1,267,782 元之處分，原告不服，循序提起行政訴訟，並經本院100 年度訴字第1403號判決駁回原告之訴、最高行政法院101 年度判字第432 號判決駁回上訴確定。被告因認原告執系爭發票列報之營業成本25,355,635元係屬虛列，乃重行核定營業成本262,158,371 元，應補稅額6,338,909 元，併同前查獲短漏報利息收入9,678 元，按所漏稅額6,340,372 元處1 倍之罰鍰等事實，有97年度營利事業所得稅結算申報書、結算申報核定通知書、結算申報更正核定通知書、裁處書、最高行政法院101 年度判字第432 號判決（見原處分卷第38-45 、259 、442 、451 、467-472 頁）、復查決定書及訴願決定書（見本院卷第13頁-18 頁）等件影本在卷可稽，洵堪認定。

3、雖原告主張97年1 月至8 月間其向奈米公司進貨，因而取得系爭發票云云，並提出桃檢起訴書、分類帳（見原處分卷第371-374 頁、本院卷第92-95 頁）、系爭發票（見原處分卷第363-371 頁）、付款明細（見本院卷第96頁）、奈米公司銷貨單（見原處分卷第354-362 頁）、台北富邦銀行存摺類存款存入存根（桃園分行）、華南商業銀行活期性存款存款憑條副根（桃園分行）、彰化銀行存款憑條、合作金庫銀行活期存款憑條（見本院卷第97-112頁）、付款簽收單（見本院卷第113-128 頁）、原告公司沖抵奈米公司應收帳款之明細、相關分類帳暨原告開立之統一發票及存摺（見本院卷第129-140 頁）等件影本為證。惟查：

⑴、觀諸桃檢起訴書犯罪事實欄所載（見本院卷第19頁），奈米公司負責人黃紫霞自93年1 月間起至97年止，明知該公司與郁銓企業有限公司等營業人間無實際交易，竟填製奈米公司不實之統一發票，交與該等營業人充當進貨憑證，以幫助其等逃漏稅捐，涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項罪嫌，經桃園地檢署檢察官提起公訴，原告雖未在該起訴書記載之相關營業人之列，惟此僅能認檢察官未就原告取得系爭發票部分於該起訴書為處理，而無得據此反推原告取得系爭發票係基於真實交易。原告主張桃檢起訴書未列載系爭發票即證其與奈米公司係有真實交易云云，容有誤解，要無可採，先此敘明。

⑵、又經本院依職權調取本院100 年度訴字第1403號卷查閱被告調查上開營業稅漏稅事件時，原告於98年4 月20日委任其公司財務主管洪珮棻所為之說明：「（問；貴公司向奈米公司購買商品為自行研發產品或是買賣業？都是買賣。……（問：向奈米公司訂購貨物後，是否由該公司運送貨物至貴公司？）我們公司的貨車去奈米公司的工廠載貨……（問：如何支付款項？）現金匯款，提供匯款單。（問：貴公司提供付款予奈米公司之匯款單以現金支付，且收款銀行為桃園，能否解釋貴公司設立地點在中和，為何要至桃園銀行付款？）因為奈米公司指定付款方式，因為這是調貨，奈米公司要求要收現，且奈米公司往來銀行彰化銀行及富邦銀行，非本公司經常往來銀行，匯款有時會有延誤時間，故帶現金，據此領貨。（問：台端稱本公司員工去奈米公司取貨時，將貨款交付予員工，請員工至桃園等地銀行付款，該款項是否由公司會計部門撥款予員工？是否有貨款簽收紀錄？能否提供簽收單據？）負責人提供的資金（付款予奈米公司的貨款），負責人將資金提供給財務部，財務部再將款項予送貨員工，員工並有簽收，因員工當日會將現金匯款單憑證繳回，所以並沒有要求員工有款簽收紀錄……送貨員要去奈米公司取貨順便存款……（原告）沒有專職載送貨的員工……」（見被告言詞辯論附件卷第301-303 頁），係稱原告向奈米公司進貨，因該公司要求以現金付款取貨，故由進貨當日至奈米公司載貨之員工，攜帶現金存入奈米公司指定之帳戶後據以領貨，並無貨款簽收紀錄等情，且未言及有以應收帳款抵充乙事，原告事後提出上述付款簽收單、原告公司沖抵奈米公司應收帳款之明細等件影本，已有係臨訟製作之嫌，而難逕採。

⑶、且依營業人開立銷售憑證時限表規定，買賣業原則上以發貨時為開立銷售憑證之時限。觀諸上述付款簽收單所載收款日期97年3 月14日、3 月17日、3 月21日、3 月20日、3 月24日、3 月25日、3 月26日、4 月1 日、4 月3 日、4 月7 日、4 月8 日、4 月11日、4 月15日、4 月16日、4 月17日、4 月29日、4 月30日、6 月4 日、6 月9 日、6 月10日、7月30日、8 月8 日、8 月25日、9 月1 日、9 月20日、9 月26 日 、10月24日、10月27日、10月29日、10月30日、11月3 日、11月12日、7 月30日、8 月8 日、8 月25日，經與銷貨單所載交貨日期（即系爭發票開立日期）97年1 月22日、1 月24日、1 月28日、2 月13日、2 月15日、2 月26日、2月27 日 、2 月29日、5 月8 日、6 月23日、7 月3 日、7月7 日、7 月16日、7 月21日、7 月25日、8 月6 日、8 月8 日、8 月13日比對結果，除97年8 月8 日外，均與洪珮棻所稱進貨當日付款乙節不合；而97年8 月8 日付款簽收單所載貨款以現金763,750 元（與同日存款單金額同；見本院卷第109 頁）支付，復與原告所提付款明細（見本院卷第96頁）記載奈米公司97年8 月8 日所開立之統一發票金額1,163,946 元，係以抵應收帳款方式支付乙情矛盾。又銷貨單所載銷貨日期亦除8 月8 日外，經核與原告提出之存款單據所載日期97年3 月14日、3 月17日（台北富邦銀行、華南商業銀行各1 紙）、3 月20日（台北富邦銀行、華南商業銀行各1紙）、3 月21日（台北富邦銀行、華南商業銀行各1 紙）、3 月24日（台北富邦銀行1 紙、華南商業銀行2 紙）、3 月25日（台北富邦銀行、華南商業銀行各1 紙）、3 月26日（台北富邦銀行、華南商業銀行各1 紙）、4 月1 日、4 月3日、4 月7 日（台北富邦銀行、華南商業銀行各1 紙）、4月8 日、4 月11日（台北富邦銀行、華南商業銀行各1 紙）、4 月15日、4 月16日、4 月17日、4 月29日、4 月30 日（台北富邦銀行、華南商業銀行、彰化銀行各1 紙）、6 月4 日、6 月9 日、6 月10日（彰化銀行1 紙、華南商業銀行3 紙）、7 月30日、8 月8 日、8 月25日、9 月1 日、9 月25日、9 月26日、10月24日、10月27日、10月29日、10月30日、11月3 日、11月12日等不符。由系爭發票有多紙金額逾百萬元，總金額復高達2,500 萬元而論，原告主張支付奈米公司之貨款均使用現金，本難謂屬常態；其中就同日應付貨款分不同筆款項存入奈米公司不同銀行、甚或同一銀行帳戶，更與貨款交付常情有違。參諸原告提示其存入奈米公司指定之華南商業銀行桃園分行、彰化銀行八德分行等帳戶之現金存款憑條，其存款人雖以原告名義，惟其中留存之存款人聯絡電話0000000000（見被告言詞辯論附件卷第185 頁），經遠傳電信股份有限公司回復該電話用戶為陳雅玲，而依96、97年度綜合所得稅各類所得清單，陳雅玲係奈米公司員工，乃經本院調取本院100 年度訴字第1403號卷查閱確實（經影印附本院卷第167- 169頁），益徵原告所提上述單據不足證系爭交易之真實性。

⑷、復按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項分別定有明文，而上述所得稅法第83條第1 項所稱之「未提示」，係包含提示不完全，乃經最高行政法院著有61年判字第198 號判例可循。查奈米公司於原告取得系爭發票期間既有上述之開立不實統一發票情事（嗣臺灣桃園地方法院100 年度訴字第1075號刑事判決以黃紫霞明知為不實之事項而填製會計憑證判處其有期徒刑確定，見本院卷第144 頁），則被告認徒憑系爭發票尚不足認原告有其上所載金額之營業成本支出，遂依稅捐稽徵法第30條第1 項規定，以101 年3 月22日北區國稅審一字第1011011861A 號函（見原處分卷第347 頁，下稱被告通知函），通知原告提出相關帳簿等為實質調查，自屬有據。而依商業會計法第20條、第33條、第35條規定：「會計帳簿分下列二類：一、序時帳簿……二、分類帳簿：以會計事項歸屬之會計科目為主而記錄者。」、「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。」、「記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責。但記帳憑證由代表商業之負責人授權經理人、主辦或經辦會計人員簽名或蓋章者，不在此限。」查原告提出之分類帳均未經負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章，以擔保其真實，是上述分類帳亦無足為系爭進貨事實存在之憑據。

⑸、再原告所提上述單據並無從為合理之勾稽，以確認系爭交易事實之存在，已如前述。另本院102 年度訴字第1490號營業稅事件已傳訊證人黃紫霞為證，經本院調取該卷查閱其於該案就奈米公司與原告間之交易之陳述：「（問：你與原告康晽公司有無生意的往來？）以前有，現在沒有。……（問：奈米公司跟康晽公司的交易都是你在接洽的？）主要是業務，業務是誰我不記得了。我也有接洽，但是接洽的內容是什麼產品、是什麼事情都不知道了。（問：：產品的價格是如何計算的？雙方有無簽合約？）記不清楚了。我在長庚醫院已經住了60天，出院之後什麼東西都忘記了，我不想記得了。……」（見本院卷第67頁背面），黃紫霞顯然無法就系爭交易存在乙節為證，是認無依原告聲請傳訊之必要。至原告所稱之進銷存明細、銷貨發票及向客戶收款之存摺等件係經其於本院100 年度訴字第1043號營業稅事件所提出，並未於本案提出供調查。而經被告查閱本院上開營業稅案卷予以勾稽，復有例如：①、進貨日期97年1 月22日、字軌號碼XU00000000、品名「隨身碟」、銷貨日期97年4 月23日、字軌號碼YU00000000、數量「50」，經被告核對原告開立之銷貨統一發票品名為「運動器材」、數量「155 」、單價「5,200」，而出貨單之數量為「184 」台（見被告言詞辯論附件卷第299 、292 、272 頁）。②、進貨日期97年2 月13日、字軌號碼XU00000000、品名「簡易型家庭多媒體組」、銷貨日期97年2 月13日、字軌號碼XU00000000、數量「9 」，經被告核對其所開立銷貨統一發票日期為97年1 月31日、品名為「運動器材」、數量「一批」，而出貨單日期亦為97年1 月31日，顯然為先銷後進（見同上卷第297 、290 、280 、279 頁）。③、進貨日期97年7 月7 日、字軌號碼AU00000000、品名「AC-00001串流多媒體」、銷貨日期97年7 月7 日、字軌號碼ZU00000000、數量「15」，經被告核對其所開立之銷貨統一發票日期及出貨單日期均為97年6 月24日，顯然為先銷後進（見同上卷第294 、285 、208 、207 頁）。④、進貨日期97年2 月13日、字軌號碼XU00000000、品名「簡易型家庭多媒體組」、銷貨日期97年10月23日、字軌號碼BU00000000、數量「8 」，經被告核對其所開立之銷貨統一發票品名「通訊器材」、數量「3 」，出貨單品名「簡易型家庭多媒體組」、數量「8 」（見同上卷第297 、290 、243 、242 頁）等「先銷後進」、統一發票與銷貨證明不符情事。參之原告申報其97年度期出可供銷售之存貨尚有81,089,394元（見原處分卷第28頁營業成本明細表），且上述進銷存明細表所列原告向奈米公司取具系爭發票對應之銷貨，該銷售憑證所載之商品品項亦有向其他供應商購進相同之商品，例如，進銷存明細表第1 頁所列6 月30日以後銷售之「隨身碟2G」計481 個、第6 頁所列銷售之「隨身碟2G」計494 個以及第9 頁所列銷售之「AL-2GB FLASH DISK 」計1,100 個，惟原告於97年6 月30日亦向森燦國際開發公司進貨「AL-2GBFLASH DISK」計1,400 個（見原處分卷第116 頁統一發票影本），又進銷存明細表第7 頁所列銷售之「TCO-1500DSN 奈米級手動烘手機」計146 個，而原告於97年6 月24日亦向富橋國際有限公司購進「TCO-1500 DSN奈米級手動烘手機」共計121 個（見原處分183 頁統一發票影本），是原告上揭僅擷取奈米公司為進貨對象所編製之進銷存明細表，尚不足以供查對驗證原告所列銷貨之來源，原告無得據此銷貨反推其有向奈米公司為系爭進貨乙事。

⑹、況「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」業經最高行政法院著有72年判字第336 號判例可參。查上述資料均經原告於本院100 年度訴字第1403號營業稅事件審理時提出，經該判決以在金流或物流方面均無法勾稽奈米公司開立之系爭25,355,635元發票，係有進貨，而認被告據以補徵營業稅之處分合法，判決駁回原告之訴，遞經最高行政法院101 年度判字第432 號判決予以維持確定。本於誠信原則及上述判例意旨，原告於本件訴訟所提出之攻擊防禦方法，既均未出於該確定判決事件終結前所提出之範圍，自不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（最高行政法院103 年度判字第8 號判決意旨參照）。至最高行政法院100 年度判字第734 號判決係關營業稅之案件，且該判決所揭示：「……納稅義務人如已就其與開立統一發票之營業人間交易之事實，提出相當之證據以資證明，而稽徵機關不能提出確實之反證加以推翻或動搖其根本者，縱使該交易事實尚有些許可疑之點，其所影響者，亦僅是使補徵此部分銷項稅額之要件事實關係陷於真偽不明之狀態，自難逕行課予補繳此部分銷項稅額之義務……」核亦與原告於本件未能提出相當證據證明其交易事實情形有別，而無足為有利原告之論據。從而，被告以原告無系爭發票所載之進貨事實，其據此列報之營業成本25,355,635元係屬虛列，故予剔除，於法即無不合。

㈡、罰鍰部分：

1、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條第1 項定有明文。又「所得稅法第110 條第1 項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」、「所得稅法第110 條第1 項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7 倍之罰鍰，其屬查獲之日前5 年內未曾查獲有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6 倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」則分別為103 年4 月16日修正前後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所規定。查上開裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。

2、承前所述，裁罰倍數參考表就所得稅法第110 條第1 項關於營利事業所得稅部分，除屬故意違章外，業於103 年4 月16日為有利於納稅義務人之變更；依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定，若納稅義務人係屬故意違章，因103 年4 月16日修正發布之倍數參考表，並無對納稅義務人為有利之變更，是對尚未核課確定之案件亦無其適用。查原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，卻持無進貨事實之系爭發票，於辦理97年度營利事業所得稅結算申報時，明知無系爭發票內容之成本費用，卻於營利事業所得稅結算申報時予以列報，致減少當年度課稅所得額，核其違章情節，自屬故意；又其97年度短漏報利息收入9,678 元，有課稅資料歸戶清單在卷可憑（見原處分卷第66-67 頁），被告認原告於此亦屬故意短漏報，則為原告所不爭。從而，被告依所得稅法第110 條第1 項規定併予處罰，並審酌被告通知函其附註業已載明違反所得稅法第110 條第1 項之相關減輕裁罰倍數規定（見原處分卷第346 頁），惟原告並未於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並表示願意繳清稅款及罰鍰，暨原告無其他特別減免事由及其違章事實之可歸責程度等情狀，按原告所漏稅額6,340,372 元處以1 倍罰鍰6,340,372 元，揆諸首揭規定，亦無不合。

㈢、綜上所述，被告認原告以上述不實憑證虛列成本，除重行核定其營業成本，補徵上開營利事業所得稅額外，復併同原告短漏報之上述利息收入，按上揭所漏稅額裁處1 倍罰鍰，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法核與判決結果不生影響，故不逐一論述。再原告於本件所提出之證據既均曾於上述營業稅事件中提出，而經本院論斷如前述，故原告另以其就上述營業稅事件確定判決已於103 年6 月9 日依行政訴訟法第273 條第1 項第13款規定，提起再審之訴，是聲請本院依行政訴訟法第177 條第2 項規定，於該再審訴訟確定前停止本件訴訟程序，經核即無必要，爰俱併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭