臺北高等行政法院判決

103年7月3日辯論終結

原告

致和新興業股份有限公司

代表人

林慶文（董事長）

訴訟代理人

游孟輝 律師

訴訟代理人

劉琦富 律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）住同上

訴訟代理人

施俞如

郭燕玲

林郁玟

上列當事人間房屋稅事件，原告不服新北市政府中華民國103 年1 月24日北府訴決字第1023031448號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落○○市○○區○○路○段○號及○○路○○○○○○房屋（稅籍編號分別為Z00000000000、Z00000000000及Z00000000000，下稱2 號A 、2 號B 及2號1 樓房屋），原經被告核定面積分別為1,964.5 ㎡、1,376.8 ㎡及1,641.6 ㎡，合計4,982.9 ㎡，依房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定按營業用稅率減半課徵房屋稅在案。嗣被告辦理101 年度加強房屋稅稅籍及使用情形清查作業查得，依新北市政府經濟發展局工廠登記抄本所載核准廠房總面積僅713.65㎡，除廠房合法登記面積部分外核與房屋稅條例第15條第2 項第2 款及新北市房屋稅徵收細則第4 條規定不符，其餘面積部分應改按營業用稅率核課房屋稅，被告爰依稅捐稽徵法第21條規定，於102 年4 月16日以北稅莊二字第1024216298號函檢附97年至101 年房屋稅繳款書計15份，補徵97年至101 年房屋稅，分別為2 號A 房屋新臺幣（下同）4 萬243 元、3 萬9,658 元、3 萬9,073 元、3 萬791 元及3 萬325 元；2 號B 房屋1 萬5,904 元、1 萬5,689 元、1萬5,470 元、1 萬2,203 元及1 萬2,030 元；2 號1 樓房屋3 萬4,473 元、3 萬3,882 元、3 萬3,291 元、2 萬6,160元及2 萬5,688 元，合計40萬4,880 元。原告不服，申請復查，未獲變更，所提訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

㈠按房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定，其構成要件應為：1.工廠係合法登記之工廠。2.該工廠確係供直接生產產品之場所。3.該工廠係自有之房屋。上開3 個構成要件均符合，即有房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定之房屋稅減半徵收之適用。本件原告所有2 號A 、2 號B 及2 號1 樓之房屋均符合：1.合法登記之工廠、2.亦直接供生產產品之場所、3.為自有之房屋之要件；從而，原告所有上開房屋均符合房屋稅條例第15條第2 項第2 款之立法精神、構成要件，應減半徵收房屋稅，始符法制。然被告及復查決定暨訴願決定均未詳究，誤解房屋稅條例第15條第2 項第2 款之立法精神及構成要件，顯有未洽。

㈡按法治國家內涵之信賴保護思想，行政法係以不溯及既往為原則、溯及既往為例外。基於此原則，除立法機關於制定法律時，以衡量公益與利益保護之結果，明定行政法規得例外溯及既往外，行政機關於適用法規時，即應遵守該原則，不得任意擴張例外之解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定。復以「實體從舊」及「法律不溯及既往」兩原則之規範，目的係在使修正公布生效前發生之案件，皆能適用相同法規，以維護法之安定性，不因納稅義務人申報之先後、個案核定或行政救濟時程長短之差異而使同時期發生的類似案件卻有不同核課結果，對於此原則之適用，特予說明。

㈢本件原告所有工廠於53年即合法設立在案，後因業務量漸增，乃擴建廠房、辦理工廠登記，然新北市政府於63年公布林口特定區保護計畫，對在計畫內保護區之土地利用加以管制，主管機關乃據此否准辦理變更廠房登記，故原告並無任何違法之處；上揭林口特定區保護計畫，對在計畫內保護區之土地利用加以管制，63年公布而後限制原告之工廠登記，另予以補課徵房屋稅，顯有違前揭行政法法律適用「實體從舊」及「法律不溯及既往」兩原則之規範，致使原告公司申報之先後、個案核定或行政救濟時程長短之差異而使同時期發生的工廠設立案件卻有不同核課結果，於法有違等情。

㈣按財政部58年2 月28日台財稅發第02220 號函釋明確釋明：「『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之15（註現行平均地權條例改為千分之10）地價稅。」即生產原料倉庫及露天堆置原料用地均屬工廠用地，應依法按特別稅率計徵地價稅。復按財政部69年5 月28日台財稅第34244 號函釋亦明確公告解釋：「…本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，…自可按工業用地稅率課徵地價稅。」是以，即便工廠已經停工，尚可依照工業用地課徵地價稅。本件系爭廠房與土地一切均保持原狀，並未變更其工業使用之用途，其廠房暨附屬設備仍係供原告在從事之橡膠工業使用等用途，有製造加工之事實，並未移作他用。且原告之工廠登記證並未遭註銷，核屬經政府核准之工廠之一，系爭房屋亦屬工廠之一部分，惟因是否擁有工廠登記證並非房屋稅法特別稅率之要件，因其廠房設施均保持原狀工廠作業使用，依房屋稅法第15條第2 項及前揭函釋意旨，系爭房屋顯屬可適用房屋稅法第15條第2 項特別稅率之房屋。

㈤又依90年3 月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，取得工廠登記證，故而工廠乃有領有工廠登記證及未達法定申報標準而免辦工廠登記證之別。是以，系爭廠房未依工廠管理輔導法取得工廠登記證，亦未必表示該廠房非工廠或工廠用地。再者，工業用地類型之一之「政府核准工廠使用範圍內之土地」，並非僅指「依工廠管理輔導法之工廠登記所座落之土地」。依現行土地稅法關於工業用地之定義，亦無以限定物品製造加工之工廠始屬工業用地。更何況土地稅法將工業用地區分3種類型，「工業區」、「工業使用」及「工廠使用」。非工業區、無工廠登記等，亦不表示系爭土地非「工業使用」之土地。是以工廠管理輔導法第2條僅係針對「該法之工廠」為定義，且土地稅法對「工廠」並無定義，由工廠管理輔導法條文文字「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者」即足徵之。原處分適用房屋稅法第15條第2項、工廠管理輔導法第2 條法規顯有錯誤，並有違反論理法則，致事實認定未臻明確，無從為法律上之判斷者之適用法規顯有錯誤甚明。

㈥綜上所述，被告按營業用稅率核課房屋稅顯然與事實暨法令不符，爰訴請撤銷，俾保權益等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

㈠原告所有系爭房屋原經被告核定面積分別為系爭2 號A房屋面積1,964.5 ㎡、系爭2 號B 房屋面積1,376.8 ㎡及系爭2號1 樓房屋面積1,641.6 ㎡，合計面積4,982.9 ㎡，依房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定按營業用稅率減半徵收房屋稅在案。嗣被告辦理101 年度加強房屋稅稅籍及使用情形清查作業發現，依新北市政府經濟發展局工廠登記抄本所載核准廠房總面積僅713.65㎡，被告遂核定面積713.7 ㎡按營業用稅率減半課徵房屋稅，其餘改按營業用稅率課徵房屋稅，於法洵屬有據，應予維持。

㈡原告於81年7 月11日向新北市政府工務局都計課申請工廠用地變更為工業建築用地，經改制前臺北縣政府以82年1 月8日八二北府工都字第10357 號函復歉難辦理；原告次於86年10月2 日申請變更廠名，又於92年4 月21日申請工廠換證，其廠房面積為713.65㎡，其後未有原告申請變更之相關紀錄。此有新北市政府經濟發展局以102 年10月30日北經登字第1022940109號函檢附之前揭號函附卷可稽。本件主管機關核准面積僅713.65㎡，其超過核准面積部分，尚無上開條款減半徵收房屋稅規定之適用，是原處分未違反「實體從舊」及「法律不溯及既往」原則，原告所述顯對法令有所誤解，核無可採。

㈢按房屋稅是否應減半徵收，依照前揭房屋稅條例第15條第2項第2 款之規定，係以合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋為要件；次按本條例第15條第2 項第2 款所稱合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠，新北市房屋稅徵收細則第4 條定有明文。是被告據工廠管理輔導法之規定，按主管機關即新北市政府經濟發展局於92年4 月21日核准原告工廠換證並依據該工廠登記抄本所載，廠房面積為713.65㎡，其後未有原告申請變更之相關紀錄，乃核定房屋稅減半徵收範圍為合法登記工廠之廠房面積713.65㎡，其餘超過核准工廠登記面積範圍並不符合房屋稅減半徵收之要件，是原告主張要無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄之事實，有97年-101年房屋稅繳款書（被告卷第158-146 頁）、原告工廠登記證（被告卷第129 頁）、被告102 年4 月16日北稅莊二字第1024216298號函及102年6 月21日北稅莊二字第1024227968號函（被告卷第101 、103 頁）、新北市政府工廠登記現況資料抄本（被告卷第57頁）、工廠登記基本資料（被告卷第56頁）、2 號A 屋（補稅前）課稅明細表（被告卷第51-55 頁）、2 號A 屋（補稅後）課稅明細表（被告卷第46-50 頁）、2 號B 屋（補稅前）課稅明細表（被告卷第41-45 頁）、2 號B 屋（補稅後）課稅明細表（被告卷第36-40 頁）、2 號1 樓屋（補稅前）課稅明細表（被告卷第31-35 頁）、2 號1 樓屋（補稅後）課稅明細表（被告卷第26-30 頁）、臺北縣房屋稅籍登記表（被告卷第8-15頁），核定補徵房屋稅繳款書、復查決定書及訴願決定書，附卷可稽，堪予認定。原告就稅額計算方式及房屋面積均不爭執（本院卷第39頁筆錄），爰就被告補徵房屋稅是否適法有據？審酌如下。

五、經查：

㈠按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。」、「私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半徵收：... 二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」、「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」行為時房屋稅條例第5 條第2 款前段、第15條第2 項第2 款、第24條定有明文。次按新北市房屋稅徵收細則（100 年2 月18日新北市政府北府法規字第1000106520號令訂定發布）第1 條：「本細則依房屋稅條例第24條規定訂定之。」第4 條：「本條例第15條第2 項第2 款所稱合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠；所稱供直接生產使用之自有房屋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋。」同日新北市政府北府法規字第1000106529號令發布廢止臺北縣房屋稅徵收細則亦為相同規定。又按稅捐稽徵法第21條：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4 款：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」

㈡查本件2 號A 、2 號B 及2 號1 樓房屋，原經被告核定面積分別為1,964.5 平方公尺、1,376.8 平方公尺及1,641.6 平方公尺，合計4,982.9 平方公尺，依房屋稅條例第15條第2項第2 款規定，按營業用稅率減半課徵房屋稅在案。嗣被告辦理101 年度加強房屋稅稅籍及使用情形清查作業，查得原告廠房總面積僅713.65平方公尺，有工廠登記抄本（現況資料）可稽（被告卷第56、57頁），逾工廠登記面積713.7 平方公尺以外部分顯不符「合法登記工廠」供直接生產使用之自用房屋。遂核定合法工廠登記面積713.7 平方公尺按營業用稅率減半課徵房屋稅；其餘包括2 號A 房屋面積1,964.5平方公尺、2 號B 房屋面積663.1 平方公尺及2 號1 樓房屋面積1,641.6 平方公尺，則非屬合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，不符前揭房屋稅減半徵收之規定，應改按營業用稅率課徵。從而被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭房屋核課期間內之97年至101 年房屋稅，分別為系爭2 號A 房屋4 萬243 元、3 萬9,658 元、3 萬9,073 元、3 萬791 元及3 萬325 元；2 號B 房屋1 萬5,904 元、1 萬5,689元、1 萬5,470 元、1 萬2, 203元及1 萬2,030 元；2 號1樓房屋3 萬4,473 元、3 萬3,882 元、3 萬3,291 元、2 萬6,160 元及2 萬5, 688元，合計40萬4,880 元（被告卷第51至55頁即97至101 年房屋稅明細表），揆諸首揭法令規定，核屬有據。

㈢雖原告以其業務量漸增而有擴建廠房需求，政府卻於63年公布林口特定區保護計畫，對該計畫內之保護區之土地利用加以管制，其申請變更廠房登記遭否准一節。查原告曾於81年7 月11日向新北市政府改制前臺北縣工務局都計課申請工廠用地變更為工業建築用地（零星工業區），經改制前臺北縣政府以82年1 月8 日八二北府工都字第10357 號函復：「貴公司所陳申請變更案歉難依內政部頒『無污染性之工廠因都市計畫擴大至不合土地使用分區者如何准其擴建案』作業要點之規定辦理變更為零星工業區。」有原告陳情書及上開臺北縣政府函在卷可憑（被告卷第133 至136 頁），原告於86年10月2 日申請變更廠名，又於92年4 月21日申請工廠換證，有各該申請書及臺北縣政府回函可稽（被告卷第136 至142 頁）。觀諸各該函及新北市政府工廠登記抄本，即明原告之工廠雖歷經各次申請及變更登記，惟合法登記廠房面積713.65平方公尺從未變更，則逾此面積以外部分非屬合法工廠登記範圍，自不適用房屋稅減半徵收之規定。再「直轄市及縣（市）（局）政府對於都市計畫範圍內之土地，得限制其使用人為妨礙都市計畫之使用。」、「都市計畫之擬定、變更，依本法所定之程序為之。」都市計畫法第6 條、第8 條定有明文，可見土地配合依法定程序制訂之都市計畫而利用，自不可能預期土地之都市計畫永久不變。查「林口特定區計畫」於63年12月核定，當時原告就合法工廠登記713.65平方公尺以外之房屋並未申請為合法工廠範圍，原告主張原處分違反「實體從舊」及「法律不溯及既往」原則，核無可採。

㈣原告又主張系爭房屋均係合法登記之工廠，為直接供生產產品之場所之自有房屋，應減半徵收房屋稅云云。按房屋稅減半徵收，係以「合法登記」之工廠供直接生產使用之自有房屋為要件，此觀諸房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定自明。準此，合法登記工廠範圍以外之房屋當然不適用房屋稅減半，而非以實際供工廠使用即適用房屋稅減半；否則將發生未經合法登記為工廠範圍之房屋不僅違規供工廠使用，又適用房屋稅減半之不合理現象，此當非立法本旨。至於原告所提財政部58年2 月28日台財稅發字第02220 號函釋及69年5月28日台財稅字第34244 號函乃有關地價稅之函釋，其稅目及案情與本件不相同，自無適用餘地。

六、綜上，原處分（復查決定）補徵房屋稅，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，聲明求為判決如其訴之聲明，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及證據資料，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭