臺北高等行政法院判決

103年6月25日辯論終結

原告

宇任科技國際有限公司

代表人

尤周素鳳（董事長）

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

江方琪

　鄧輝鼎

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月24日台財訴字第10213944110 號訴願決定（案號：第10201278號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）31,259,979元、銷貨退回2,061,850 元及全年所得額411,428 元，經被告查獲其營業收入調節說明欄下填報之「總分支機構申報營業稅銷售額」28,949,552元，並非銷售總額，而係重複扣除銷貨退回2,061,840元後之淨額，且多報銷貨退回10元，乃核定其漏報營業收入2,061,840 元及溢報銷貨退回10元，重行核定營業收入總額33,321,819元、銷貨退回2,061,840 元及全年所得額2,473,278 元，除補徵稅額541,087 元外，並按所漏稅額408,609元處1 倍之罰鍰408,609 元。原告申請復查，經被告以102年6 月3 日北區國稅法一字第1020010458號復查決定（下稱原處分）駁回，原告就罰鍰處分仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，並主張如下：原告申報98年度營利事業所得稅，均依所得稅法第24條、第71條及所得稅法施行細則第31條規定計算申報在案。98年度營業收入總額31,259,979元（即401 表銷售額31,011,402元＋期初預收貨款4,132,044 元－期末預收貨款3,883,467 元）、銷貨退回2,061,850 元及營業收入淨額29,198,129元，內容為原告依法結算，並未違反所得稅法或商業會計法，僅原告結算銷貨收入淨額為29,198,129元後，於填寫「營業收入調整說明」欄下各項目時，其中「總分支機構申報營業稅銷售額」28,949,552元，係因會計人員經驗不足，在營業收入調整說明欄項下之68欄31,011,402元（誤植為28,949,552元）、69欄248,577 元（誤植為21,310,427元）及76項次本期預收款3,883,467 元（誤植為1,821,617 元），並將調整後本期預收款3,883,467 元，已申報為99年度上期結轉本期預收款，未有涉及逃稅、漏稅及短報之企圖。此皆可由原告申報營業所得稅之申報書正本以立可白塗抹之字跡可證，故原告並無意圖逃漏稅及短報之企圖。

三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：

㈠原告98年度營利事業所得稅申報，已於項次02列報銷貨退回2,061,850 元，惟所列報營業收入總額31,259,979元（營業稅申報銷售額28,949,552元＋上期結轉本期預收款4,132,044 元－本期預收款1,821,617 元），其中項次68「總分支機構申報營業稅銷售額」28,949,552元，經核對原告98年度營業人銷售額與稅額申報書（即401 申報書）內容，並非銷售總額而係扣除銷貨退回後之淨額，亦即原告重複減除銷貨退回2,061,850 元，致該年度漏報所得額2,061,850 元，違章事證明確。

㈡原告主張98年期末預收款亦少報2,061,850 元，其實該等款項均應認列為98年度銷貨收入。

㈢又觀諸原告98及99年度申報之應納稅額（項次60）分別為92,857元及106,851 元，與被告核定98及99年度應納稅額分別為608,319 元及0 元相較，合計減少稅額達408,611 元，則原告嗣於99年度多報期初預收款，將同額營業收入2,061,850 元改歸屬99年度所得，縱無操縱損益以達減輕稅負之意圖，亦難謂非為卸免前開重複扣除銷貨退回之責所為。

㈣綜上，原告以營業稅銷售淨額為基準申報營業收入總額，短報營業收入總額2,061,840 元，又多報銷貨退回10 元 ，合計漏報營業收入淨額2,061,850 元（裁處書誤植2,061,840元），致98年度短繳稅額515,462 元（608,319 －92,857），核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。惟原告嗣將同額收入2,061,850 元改併99年度申報，致99年度多繳稅額106,851 元，依財政部83年3 月7日台財稅第830050221 號函釋意旨，其漏稅額應為408,611元（515,462 元－106,851 元，復查決定誤植408,612 元）。從而，被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，初查按漏稅額408,609 元處1 倍之罰鍰408,609 元，原非無據，惟依財政部103 年4 月16日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，漏稅額超過100,000 元，又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，按所漏稅額處0.8 倍之罰鍰，爰依首揭規定，重行按正確漏稅額408,611 元改處0.8 倍之罰鍰326,888 元，原處罰鍰408,609 元應予追減81,721元，變更核定為326,888 元。

四、本院判斷如下：

㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除：……二，各稅法定關於逃漏稅之處罰。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項、所得稅法第22條第1 項、第24條第1 項及第110 條第1 項所明定。

㈡本件原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額31,259,979元( 營業稅申報銷售額28,949,552元＋上期結轉本期預收款4,132,044 元－本期預收款1,821,617 元) 、銷貨退回2,061,850 元及全年所得額411,428 元，而申報書上營業收入調節說明欄下填報之「總分支機構申報營業稅銷售額」28,949,552元，與銷售總額不符，而係重複扣除銷貨退回2,061,840 元後之淨額，並多報銷貨退回10元乙節，為兩造所不爭執，並有原告98年度營利事業所得稅結算申報書、營業人銷售額與稅額申報書（以下簡稱401 申報書）等件在卷為憑（附原處分可閱覽卷第308 頁、第310 頁、第312頁及不可閱覽卷第55頁至第61頁），堪信為事實。據此，原告合計漏報營業收入淨額2,061,850 元（裁處書誤植2,061,840 元），致98年度短繳稅額515,462 元（608,319 元－92,857元），原告嗣將同額收入2,061,850 元改併99年度申報，因此報繳106,851 元所得稅額此亦有原告99年度營利事業所得稅結算申報書在卷為憑（附原處分可閱覽卷第218 頁），惟原告99年度應繳所得稅額經被告核定為0 元，多繳稅額106,851 元，被告依據稅捐稽徵法第48條之1 第1 項意旨，因認原告98年度營利事業所得稅漏稅額應為408,611 元（515,462 元－106,851 元，原處分誤植408,612 元），核無不合。原告就此漏稅額之計算，亦不爭執，此有原告99年度營利事業所得稅撤回復查申請書（撤回營業收入之復查）可稽。

㈢從而，原告辦理營利事業所得稅結算申報時，重複計算銷貨退回，隱匿營業收入，致短漏報稅捐，該當所得稅法第110條第1 項短漏報營利事業所得稅違章處罰之要件。惟原告仍執詞抗辯，略謂：①原告結算銷貨收入淨額為29,198,129元後，於填寫「營業收入調整說明」欄下各項目時，其中「總分支機構申報營業稅銷售額」28,949 ,552 元，係因會計人員經驗不足，誤以扣除銷貨退回2,061, 850元後之淨額填報。②原告亦於「本期預收款」少報2,061,850 元（實際3,883,467 元－申報1,821,617 元），其結果使銷貨收入淨額仍維持29,198,129元，並無短漏報營業收入或所得額之情事縱被告認為前開預收款之間差額2,061,850 元，應列98年度收入，僅屬雙方認知不同，不應再處以罰鍰等，資為爭議。然查：

1.銷貨退回係指商品不良經客戶退回並要求歸還貨款者而言，在會計分錄上乃為貸方；現金收入或應收帳款則為借方，不容混淆，乃為商業會計之基本原則。即使因收入尚未於當年度實現，而列入預收款，必須在當年度營業收入總額中扣除，以計算收入淨額，任何稍具會計知識者，也不至於將「銷貨退回」與「預收款」相提並論。在實務上，更是殊難想像有任何營利事業當年度銷貨退回款與「某些筆」預收款加總額度「剛好」相同，以致銷貨退回款重複於營業收入總額中扣除，卻無須扣除同額預收款，仍可維持營利淨收入不變之情狀。原告主張重複扣除銷貨退回，乃為會計人員「經驗不足」所致，已難認與經驗法則相符；而原告當年度銷貨退回款2,061,840 元，結算申報書確多報10元，而為2,061,850 元，適與若干筆其所主張之預收款加總額度完全相符，與其認係巧合，毋如謂為精心規劃，擬以經驗不足以致重複扣除銷貨退回款為名，而將若干已實現收入列為預收款，移列為下一年度收入，資以逃漏本年度稅捐。

2.再者，原告所主張該當年度期末預收款應增加2,061,850元部分，其收入是否已實現之認定亦與商業會計法上所採用之權責發生制不符；

⑴客戶刷卡分期未收款961,487 元部分：依據原告提供之刷卡訂購單明細（附原處分可閱覽卷第169 頁至第174 頁），銷貨期間係自98年10月起至98年12月止，刷卡分3 期繳付貨款，惟該等分期付款銷貨，，原即應採全部毛利法【依出售年度內全部銷貨金額，減除銷貨成本（包括分期付款貨品之全部成本）後，計算之；營利事業所得稅查核準則第16條規定參照】，全數於98年度認列銷貨收入。

⑵中華郵政股份有限公司受託代銷商品1,100,363 元部分：依中華郵政股份有限公司經售原告代售業務月報表所示（附原處分可閱覽卷第166 頁），均屬12月份銷售額，其銷售行為既於98年完成，自應歸屬98年度營業收入；況依中華郵政公司提供之庫存明細，該公司96及97年度庫存總額分別為5,748,998 元及4,132,044 元，與原告96及97年度申報損益表「本期預收款」（項次76、資產負債表「預收貨款」相符（參見原處分可閱覽卷第157頁至第132 頁），顯見以往年度亦無將期末銷售額轉為預收款之列帳方式，原告主張98年度少報期末預收款乙節，洵難採據。

3.原告於98年度重複為銷貨退回之扣除，99年度再將同額收入2,061,850 元列入申報，其申報98及99年度之應納稅額( 項次60) 分別為92,857元及106,851 元（參見原告該二年度營利事業稅結算申報書，附原處分可閱覽卷第192 頁、第139 頁），而經被告將99年度收入2,061,850 元改歸屬為98年度收入，其98年及99年度應納稅額分別為608,319 元及0 元。相較之下，合計減少稅額達408,611 元。參諸原告申報98年度營利事業所得稅時，其99年度第1 季營業期間已經經過，由過往業績、未來訂單，乃至於該行業景氣等資訊，已可相當程度推估99年度收入，透過「錯誤」重複銷貨退回扣除之名，以操縱損益，達成逃漏稅負之故意，昭然若揭。原告以「錯誤」或「徵納雙方認知不同」為詞，矯飾其漏稅違章之故意，委無足採。被告以原告營利事業所得稅結算申報時，重複計算銷貨退回，隱匿營業收入，致短漏報稅捐，該當所得稅法第110 條第1 項短漏報營利事業所得稅違章處罰之要件，於法要無不合。

㈣惟按，稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決；而所謂法律，除法規外，並及於命令、函釋。本件裁處時被告參酌稅務違章案件裁罰金額倍數參考表，按所漏稅額裁處1 倍罰鍰，故非無見。然裁處後，上開參考表業經財政部103 年4 月16日台財稅字第1030452180號令修正，規定漏稅額超過100,000 元，且未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，按所漏稅額處0.8 倍罰鍰，即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件裁罰處分即應適用。又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，且財政部97年6 月30日臺財稅第09704530690 號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用需知」第4 點復明定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」則原處分未及適用上述103 年4 月16日修正後規定，於稅捐稽徵法第48條之3 尚屬有違。

五、綜上，原處分及訴願決定關於原告行為該當所得稅法第110條第1 項短漏報營利事業所得稅違章處罰之要件，以及漏稅額之認定均屬無誤；惟原處分就原告違章行為裁處後，稅務違章案件裁罰金額倍數參考表修正，有利於原告，原處分關於罰鍰部分，以及訴願決定均未及斟酌於此，有悖於稅捐稽徵法第48條之3 規定，併為尊重被告對裁罰之裁量權，爰將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭