臺北高等行政法院判決

103年9月25日辯論終結

原告

李俊仁

輔佐人

林朝輝

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（代理處長）

訴訟代理人

陳俐雯（兼送達代收人）

　陳信頤

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府103 年3 月24日北府訴決字第1030033051號（案號：000000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：緣原告所有坐落本市○○區○○○段○○段○○號土地，持分全（下稱系爭土地），使用分區為「第二種商業區」，因屬擬定新莊都市計畫（配合副都市中心地區）細部計畫內重劃土地，原依土地稅減免規則第17條前段免徵地價稅在案。嗣被告辦理102 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業查得，原告出租系爭土地予第三人忠泰房屋仲介有限公司使用，嗣第三人大陸建設股份有限公司於101 年8 月3 日向被告申請設立房屋稅籍，並經被告於101 年10月29日派員會同地政機關至現場勘查，系爭土地已興建樣品屋及鋪設水泥地供停車使用，是原減免地價稅之原因即已消滅，應自次期（即102年）改課地價稅，又依本府地政局102 年7 月26日北地劃字第1022340229號函所示，系爭土地已於102 年5 月16日完成公共設施工程驗收，已依市地重劃實施辦法第3 條之1 規定完成重劃，依土地稅減免規則第17條後段及第24條第1 項後段規定，應自102 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅並減半徵收2 年，並於104 年起按一般用地稅率全額核課地價稅。嗣原告分別於102 年9 月5 日、同年月28日、同年11月1日及同年12月2 日以系爭土地有三七五租約存在，在租約註記尚未註銷前，應課徵田賦及申請退還已繳納之102 年地價稅，經被告審核結果，系爭土地已不符合土地稅減免規則第17條免徵地價稅規定，仍應自102 年起恢復按一般稅率課徵地價稅，並無溢繳地價稅之情形，以102 年12月10日北稅莊一字第1024262499號函（以下稱原處分）否准其所請。原告不服，提起本件訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、本人在新莊重劃區有副都心段一小段2 、30及中原段36、40、45等5 地號，在102 年僅有副都心段一小段2 地號課徵102 年地價稅，其他4 地號並未課徵102 年地價稅，其課徵顯有錯誤。

二、且副都心段一小段2 、30及中原段36、40、45等5 地號在102 年時均有三七五租約存在，在租約解除前，依法應課徵田賦，非地價稅，有謄本三七五註記為憑，且土地己無建築物。何況，在註記未解除前，依內政部71年9 月16日、70年8月1 日台內地字第112985、第31925 號及財政部71年10月5日台財稅第37280 號函釋：重劃區土地有三七五租約土地，因佃農未耕作及土地經重劃後，農業設施己遭破壞致無法作農業使用，非可歸責於土地所有權人，且本人己依民法及耕地三七五減租條例主張終止，現在法院爭訟中尚未終止，在三七五租約註記未塗銷前，應予調徵田賦，以減輕土地所有權人地價稅負擔及困擾。請被告依法通知租約管理機關新莊區公所及新北市地政局「系爭農地未耕作，請速依減租條例第16、17條例第2 、3 、4 、5 款終止其租約」，以合現行法令規定及減輕土地所有權人地價稅負擔。

三、縱使要課徵地價稅，訴願決定書中載明爭土地於102 年5 月16 日完成公共設施工程驗收，其102 年地價稅應僅課半年，且前2 年應減半徵收，被告並未依法徵課及減徵。

四、系爭土地雖供大陸工程作暫作樣品屋時，但卻經佃農向工務局異議，其樣品屋亦已被拆除，且訴願決定書中己載明：經調閱102 年航照圖顯示為綠地，被告就應依法課徵田賦，被告課徵地價稅，顯有違法課徵地價稅。

五、系爭土地有耕地三七五租約，非經租約管理機關或法院判決終止前，地主是無權終止租約的，這亦是工務局為什麼要大陸工程拆除其樣品屋的主要原因，故地主本身夾在中間，亦是受害者，被告課徵地價稅，顯為無理及不公平等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

參、被告則以：

一、查原告所有系爭土地，使用分區為「第二種商業區」，屬擬定新莊都市計畫（配合副都市中心地區）細部計畫內重劃土地，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案。嗣被告辦理102 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業查得，原告出租系爭土地予案外人忠泰房屋仲介有限公司使用，嗣案外人大陸建設股份有限公司於101 年8 月3 日向被告申請設立房屋稅籍，並經被告於101 年10月29日派員會同地政機關至現場勘查，系爭土地已興建樣品屋及鋪設水泥地供停車使用，是原減免地價稅之原因即已消滅，應自次期（即102 年）改課地價稅，又依新北市政府地政局102 年7 月26日北地劃字第1022340229號函所示，系爭土地已於102 年5 月16日公共設施工程驗收完成，此有土地租賃契約書、房屋新、增、改建現值及使用情形申報書、101 年10月29日現場勘查紀錄及照片11張、新北市新莊區公所102 年6 月25日新北莊工字第1022078898號函附之土地清冊影本、新北市政府地政局前揭號函及土地建物查詢資料等附卷可稽，是被告依土地稅減免規則第17條後段及第24條第1 項後段規定，系爭土地應自102 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅並減半徵收2 年，並於104 年起按一般用地稅率全額核課地價稅。嗣原告於102 年9月5 日、同年月28日、同年11月1 日及同年12月2 日以系爭土地有三七五租約存在，在租約註記尚未註銷前，應課徵田賦及申請退還已繳納之102 年地價稅，案經被告於103 年1月15日派員現場勘查，系爭土地未作農業使用，核與課徵田賦規定不符，且系爭土地於被告101 年9 月21日派員現場勘查時即出租供興建樣品屋及鋪設水泥供停車使用，核已不符合土地稅減免規則第17條於重劃期間不能為原來之使用而無收益免徵地價稅規定，仍應自102 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，是系爭土地自無溢繳地價稅應退還之情形，被告以系爭號函否准原告退還已繳納地價稅之申請，揆諸首揭法令，於法並無不合。

二、至原告主張已拆除樣品屋，土地謄本上亦註明有三七五租約，依內政部70年8 月1 日台內地字第31925 號及財政部71年10月5 日台財稅第37280 號函釋規定，農業設施遭破壞致無法作農業使用、廢耕責任不能歸責於土地所有權人，且在三七五耕地租約未註銷或終止前，依法應課徵田賦一節。查系爭土地已重劃辦理完成，依被告會勘結果，如前所述，該土地於101 年已興建樣品屋及鋪設水泥地供停車使用，未作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦及土地稅減免規則第17條因辦理重劃期間不能為原來使用而無收益，其地價稅減免之規定不符，縱系爭土地訂有三七五租約，惟仍不影響系爭土地未作農業使用之事實，依土地稅法第22條規定仍無課徵田賦之適用，是原告主張，顯對法令有所誤解。

三、末查原告所有新北市○○區○○段36、40、45地號等3 筆土地，依新北市政府地政局101 年3 月20日北地區字第1011418926號函復：「……於99年8 月20日辦竣區內私有土地點交作業，惟其公共設施工程尚未完成驗收及移交接管作業……」，是上開3 筆土地於重劃區內，仍在重劃辦理期間致無法使用，且經調閱102 年航照圖顯示為綠地，核依前揭土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅，與原告所有新北市○○區○○○段○○段○○○號土地，經新北市政府地政局102 年8 月14日北地劃字第1022432657號函所示，該土地已於102年5 月16日公共設施工程驗收作業完成，依土地稅減免規則第17條後段及第24條第1 項後段規定，應自次期（即103 年）起恢復按一般用地稅率課徵地價稅並減半徵收2 年，二者情形並不相同，是原告主張渠所有上開4 筆土地所在之重劃區均未課徵102 年地價稅，其課徵系爭土地102 年地價稅顯有錯誤一節，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分（訴願卷第29-31 頁）、訴願決定書（本院卷第14-20 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭土地位於都市計畫細部計畫內之重劃土地，原免徵地價稅，嗣因102 年5 月16日完成公共設施工程驗收完成重劃，但系爭土地土地謄本仍有註記三七五租約，應否自102 年起依土地稅法第22條徵收田賦？抑或自102 年起按一般用地稅率課徵地價稅但減半徵收徵收2 年（即自104 年起按一般用地稅率全額核課地價稅）？得否僅徵收半年之地價稅？

二、原告請求系爭土地在三七五租約未註銷前，原課地價稅之處分，應更正為課徵田賦，並請求被告退還102 年已溢繳之地價稅，原處分予以否准，有無違誤？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）平均地權條例第22條規定：「（第1 項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2 項）前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」

（二）土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

（三）土地稅法第22條規定：「（第1 項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2 項）前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」

（四）土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次，必要時得分2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」

（五）以下規定核乃執行母法（土地稅法第6 條及平均地權條例第25條）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：１、土地稅法施行細則第20條第1 項規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1 次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日；……」

２、土地稅減免規則第17條規定：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2 年。」

３、土地稅減免規則第24條規定：「（第1 項）合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期) 開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年( 期)起 減免。減免原因消滅，自次年( 期) 恢復徵收。」

二、系爭土地位於都市計畫細部計畫內之重劃土地，原免徵地價稅，嗣因102 年5 月16日完成公共設施工程驗收完成重劃，但系爭土地土地謄本仍有註記三七五租約，不應自102 年起依土地稅法第22條徵收田賦，而應自102 年起按一般用地稅率課徵地價稅但減半徵收徵收2 年（即自104 年起按一般用地稅率全額核課地價稅），且無從僅徵收半年之地價稅：

（一）系爭土地屬擬定新莊都市計畫（配合副都市中心地區）細部計畫內重劃土地，原依土地稅減免規則第17條前段免徵地價稅。嗣系爭土地已於102 年5 月16日完成公共設施工程驗收完成重劃，被告遂依土地稅減免規則第17條後段及第24條第1 項後段規定，就系爭土地自102 年起恢復按一般用地稅率減半課徵地價稅2 年（自104 年起按一般用地稅率全額核課地價稅），嗣原告申請更正「自102 年起課徵田賦（縱原告應繳納減半之地價稅，被告也只能徵收半年），請求退還原告已溢繳之102 年地價稅」，原處分予以否准，經核尚無違誤。

（二）原告雖主張系爭土地土地謄本仍有註記三七五租約，依內政部71年9 月16日台內地字第112985號函（下稱內政部71年9 月16日函）、70年8 月1 日台內地字第31925 號及財政部71年10月5 日台財稅第37280 號函（下稱財政部71年10月5 日函），自102 年起仍應課徵田賦云云。

（三）惟原告所稱內政部70年8 月1 日台內地字第31925 號函，經查無此文號，而依內政部71年9 月16日函及財政部71年10月5 日函，均無從自102 年起課徵田賦：

１、內政部71年9 月16日函稱：「依照平均地權條例第22條第1 項第1 、3 、4 款規定徵收田賦之都市土地，僅以「在作農業用地使用期間」（按：現行法改為「作農業用地使用」）為限。本案土地未作農業使用，顯與上開規定不合；惟為顧及該等土地經重劃後，農業設施已遭破壞致無法作農業使用，同時因都市計畫尚未配合變更亦不能建築使用，故該土地未作使用，非可歸責於土地所有權人，為肆應事實困難，似可於都市計畫依法變更前，仍予課徵田賦，以減輕土地所有權人負擔，並利重劃業務之進行。」，該函是指依耕地三七五減租條例出租之耕地合於平均地權條例第22條第1 項第1 、3 、4款情形但未作農業使用之土地，例外仍予課徵田賦，系爭土地雖係依耕地三七五減租條例出租之耕地，但於102年8 月1 日開徵102 年度地價稅時，並非「公共設施尚未完竣前（已於102 年5 月16日完成公共設施工程驗收）」、「依法限制建築」、「依法不能建築」，是其縱使作農業用地使用，亦不符合平均地權條例第22條第1項第1 、3 、4 款應徵收田賦之要件。

２、財政部71年10月5 日函稱：「都市土地依都市計畫編為農業區及保護區，經列為重劃範圍，且公共設施已完竣，因都市計畫變更為住宅區尚未核定，致未使用，其在都市計畫依法變更前，准仍課徵田賦。……說明：二、參照內政部71年09月16日函辦理。」，該函所指重劃土地公共設施已完竣，但例外仍課徵田賦者，係因該都市土地「原依都市計畫編為農業區及保護區，但變更為住宅區，該都市計畫變更尚未經核定，致未使用」之情形，然系爭土地使用分區本為「第二種商業區」，並非農業區及保護區，並無「由都市計畫之農業區及保護區變更為住宅區，且該都市計畫變更尚未經核定，致未使用」之情形，亦無例外仍課徵田賦之適用，原告主張應更正為自102年度起課徵田賦，尚不足採。

（四）又土地稅減免規則第17條係以重劃地區內土地，於重劃辦理期間無法耕作或不能為原來之使用而「無收益」者，方免其地價稅或田賦，本件原告於101 年4 月10日起至102年12月21日止出租系爭土地予案外人忠泰房屋仲介有限公司使用，每月租金333,333 元（101 年4 月10日至101 年4 月30日為無償裝修期，見土地租賃契約書，原處分卷第15頁），嗣案外人大陸建設股份有限公司於101 年8 月3日向被告申請設立房屋稅籍，並經被告於101 年10月29日派員會同地政機關至現場勘查，系爭土地已興建樣品屋及鋪設水泥地供停車使用，有土地租賃契約書、房屋新、增、改建現值及使用情形申報書、101 年10月29日現場勘查紀錄及照片11張、新北市新莊區公所102 年6 月25日新北莊工字第1022078898號函附之土地清冊影本、新北市政府地政局前揭號函及土地建物查詢資料等附卷可稽，原告就系爭土地於101 年既非無法使用收益，是原減免地價稅之原因即已消滅，應自次期（即102 年）改課地價稅。又依被告地政局102 年7 月26日北地劃字第1022340229號函所示，系爭土地已於102 年5 月16日完成公共設施工程驗收，已依市地重劃實施辦法第3 條之1 規定完成重劃，而土地稅減免規則第17條後段規定，應自「重劃完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2 年」，系爭土地因不符合課徵田賦之要件，已如前述，仍應自102 年起課徵地價稅（但減半徵收2 年）。又102 年5 月16日起之地價稅，依土地稅法施行細則第20條第1 項規定，係每年1 次徵收，以102年8 月31日為納稅義務基準日，且「依上揭土地稅法相關規定可知，目前地價稅原則上係按年開徵，並由稅捐稽徵機關按地政機關編定之資料按年查定，而非按月課徵；是依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則第20條規定，僅是關於執行土地稅法之細節性及技術性規定，核無逾越授權範圍，且與土地稅法規定意旨相符，自應援用。故地價稅應以每年8 月31日地政機關土地登記簿登載之土地所有權人（或法律規定之其他納稅義務人）為納稅義務人，對之發單課徵全年地價稅」（最高行政法院101 年度判字第511 號判決理由可資參照），被告自僅能課徵102年全年地價稅，而非按月或按比例減徵，原告主張僅能課徵半年之地價稅云云，尚不足採。

（五）至原告主張其所有新北市○○區○○段30、36、40、45地號等4 筆土地上亦有耕地三七五租約故亦未課徵102 年度地價稅，系爭土地竟予課徵102 年度地價稅，顯有錯誤云云，經查新北市○○區○○段36、40、45地依新北市政府地政局101 年3 月20日北地區字第1011418926號函稱：「……於99年8 月20日辦竣區內私有土地點交作業，惟其公共設施工程尚未完成驗收及移交接管作業……」，其仍在重劃辦理期間致無法使用，仍應免徵地價稅；至原告所有新北市○○區○○○段○○段○○○號土地，於101 年並無「可使用收益」之情事，而依新北市政府地政局102 年8 月14日北地劃字第1022432657號函所示，該土地已於102 年5 月16日公共設施工程驗收作業完成，依土地稅減免規則第17條後段及第24條第1 項後段規定，應自次期（即103 年）起恢復按一般用地稅率課徵地價稅並減半徵收2 年，其並無類如系爭土地於101 年可使用收益之情形，自不能為相同處理，原告上開4 筆土地均有三七五租約且均未課徵102 年地價稅，系爭土地課徵102 年地價稅顯有錯誤云云，尚難採信。

三、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭