臺北高等行政法院判決

上訴人

盛豐年貿易有限公司

代表人

張秀蘭

被上訴人

財政部關務署基隆關

代表人

廖超祥（關務長）

上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人不服中華民國102 年12月10日臺灣基隆地方法院102 年度簡字第16號、第17號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件訴訟進行中，被上訴人之代表人由馬幼竹變更為廖超祥，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：上訴人委由國羣欣業有限公司分別於民國（下同）97年12月9 日及同年月17日向被上訴人報運進口韓國產植金針菇計二批（進口報單號碼：第AA/97/5539/0009 號及第AA/97/5668/0011號），原申報單價為CIF USD3.25/CTN，電腦核定按C2（應審免驗）及C3（應審應驗）方式通關，經被上訴人依關稅法第18條第1 項規定，按上訴人申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查。被上訴人參據訴外人財政部關務署高雄關（改制前為財政部高雄關稅局，下稱高雄關）實施事後稽核結果通報資料，將本件貨物改按單價CIF USD11.67/CTN核估完稅價格，合計應補徵進口稅費新臺幣（下同）545,744 元（含進口稅433,130 元，營業稅111,892 元，推廣貿易服務費722 元），而以98年12月17日基普進補字第0980011223號、第0980011224號函（下稱原處分），檢附海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）第AAI11280689055號及第AAI11280689782號，通知上訴人依限繳納。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年8 月23日台財訴字第09900264570 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被上訴人重核結果，以100 年6 月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定：「原核定變更，改按CIF USD7.7/CTN核估。」上訴人不服，提起訴願，經財政部100 年10月14日台財訴字第10000353450 號訴願決定駁回，復提起行政訴訟，經本院101 年度簡字第140 號判決：「訴願決定及重核復查決定均撤銷。」被上訴人不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度裁字第1910號裁定：「上訴駁回。」嗣被上訴人重新審查結果，以101 年11月30日基普復一進字第1011035702號重核復查決定（下稱系爭重核復查決定）：「原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估。」上訴人猶表不服，續提起訴願亦遭駁回，所提起行政訴訟經臺灣基隆地方法院102 年度簡字第16號、第17號行政訴訟判決（下稱原審判決）無理由駁回，上訴人遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：

㈠上訴人於97年11月至98年2 月間，向韓國D.H.MarketingGroup （下稱大興公司）進口金針菇貨物，雙方約定之交易價格為CIF USD 3.25/5KG/CTN，此期間進口櫃數，總共為36櫃，合計114,800 件（即3,200 件×34櫃＋3,000 件×2 櫃＝114,800 件）。上訴人向大興公司進口金針菇之交易總金額為USD373,100，上訴人並於97年11月24日起至98年4 月7日止，計分9 次匯款及1 次LC之方式，合計付訖USD373,100，以USD 373,100 ÷114,800 件＝USD 3.25，核算每箱之貨款確為單價USD 3.25。

㈡被上訴人核定本件貨物之進口價格為每箱CIF USD11.67並據以作成補稅處分，上訴人提起訴願後，經財政部99年8 月23日台財訴字第09900264570 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被上訴人重核結果，以100 年6 月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定：「原核定變更，改按CIF USD7.7/CTN核估。」上訴人不服，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決：「訴願決定及重核復查決定均撤銷。」被上訴人不服提起上訴，經最高行政法院101年度裁字第1910號裁定：「上訴駁回。」而確定。其後，被上訴人再做成系爭重核復查決定：「原核定變更，改按CFRUSD4/CTN核估。」上訴人不服，以被上訴人作成之復查決定已逾三年法定核課期間為由，提起訴願，訴願機關以該重核復查決定及本部訴願決定復經臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決撤銷，完稅價格回復未經變更狀態等語駁回。按同一機關對於同一事件，作成第2 次處分時，即取代原第1 次處分，此觀臺中高等行政法院96年度訴字第753 號判決即明。財政部既以99年8 月23日台財訴字第09900264570號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」自應解為原補稅處分（含復查決定）均撤銷，始符法理。依被上訴人之見解，原核課處分永遠存在，將與復查決定競合，則人民提起行政救濟，毫無實益，關稅法第13條、第18條關於2 年、3 年期間之規定，形同虛設。且訴願機關須於訴願決定書說明，僅撤銷復查決定，而未撤銷原補稅處分之理由，否則即有理由不備之違法。

㈢按關稅法第13條規定，實施事後稽核之期限為貨物放行之翌日起二年內，補稅之期限為貨物放行之翌日起三年內。上訴人於同時期由高雄關進口之相同貨物，業經高雄關於102 年1 月4 日高港業二補字第1021000008號函認定經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵，相較於由高雄關進口之貨物，本件貨物較早進口，被上訴人卻於系爭貨物放行日起三年後以系爭重核復查決定核定系爭貨物進口價格為CFR USD 4/CTN ，已逾關稅法第18條及第13條規定之三年補稅期間。

㈣海關徵收關稅，依關稅法第35條規定，須以不能依同法第29條、31條、32條及第33條之規定核定時，始得據查得之資料，以合理方法核定進口貨物之完稅價格，臺中高等行政法院97年度訴字第483 號判決參照。上訴人已提供9 張銷售發票，單價介於136 至156 元，依國內銷售價格推算，完稅價格介於USD2.66 至3.05，被上訴人殊不知進口生意實務，會互有盈虧，竟以該國內銷售價格低於本案申報每箱單價USD3.25 顯不合理為由，不依關稅法第33條規定核定，而依第35條以合理價格推估，於法有違。

㈤本件已無原核定可供被上訴人變更，被上訴人重新實施事後稽核之時間逾越關稅法第13條規定之補稅期限，況系爭重核復查決定：「原核定變更，改按CFR USD 4/CTN 核估。」未作成具體補稅數額之處分，且未於訴願程序終結前或向法院起訴前為補正措施，是本件補稅處分明顯違反明確原則、書面行政處分應記載事項，顯屬違法而應予撤銷。並聲明：訴願決定及重核復查決定、原核課處分均撤銷。

四、被上訴人則以：

㈠完稅價格之核估，按關稅法第29條至第35條之規定，係依進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及以合理方法之次序依序核估。再按同法第29條第5 項之規定，海關對納稅義務人提出之交易文件，得於納稅義務人負相當協力義務說明後，以仍有合理懷疑為由，不予採納，續依關稅法第31條以下規定，核定完稅價格，以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性，低報價格逃避稅負，達到公平合理課稅之目的。上訴人於97年11月24日起至98年4 月7 日間分九次電匯及一次信用狀之方式，匯款USD373,100予訴外人大興公司，另以其代表人張秀蘭及代表人之配偶呂政諺名義共匯款七筆予訴外人大興公司負責人YANG HANG SUK ，總額合計USD470,864，與上訴人主張貨款以總帳款結算方式，應付總額USD373,100，顯有不符，上訴人雖主張多出之匯款是用於代付訴外人北京春林農產品有限公司與大興公司間之未付貨款，惟未能提供具體之證明佐證，其正確性海關仍有合理懷疑，是上訴人主張應付貨款為USD373,100，尚難採認，自無法依關稅法第29條規定之交易價格核估其完稅價格。又本件貨物非屬規格化產品，價格隨產地、廠牌、數量、出口日期等不同而有差異，僅就書面報單申報內容找尋類似貨物之交易價格均不可得，更遑論同樣貨物（生產國別、品質等均與該進口相同者）之交易價格，故亦查無同法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之交易價格資料可資適用。又上訴人未能提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，亦未能提供本件貨物所需之生產成本及費用文件，無法適用同法第33條按國內銷售價格，及第34條按計算價格核估完稅價格，乃依關稅法第35條規定，參據上訴人相當期間進口相同貨物業經核定完稅價格為CRF USD4/CTN之資料，核定本案貨物完稅價格為CRF USD4/CTN。

㈡又上訴人於98年6 月18日接受高雄關訪談時，聲稱相關交易係以口頭議價，無交易文件云云。嗣高雄關發現上訴人另案貨物涉有繳驗不實發票情事，請上訴人陳述意見時，上訴人仍未提供交易文件，遲至98年8 月27日始以盛豐年字第20090827001 號函，檢附韓國金針菇交易合約供核，若交易價格確為USD3.25/CTN ，上訴人理應於高雄關函請提供相關資料配合查核或於其後訪談時即應提出，惟其卻遲至海關發現其有不法情事後方提出，顯然異於常情。且依該合約第6 點約定，貨款應於2 週內匯至訴外人大興公司指定帳戶，經審視貨物進口日期和匯款情形與上開合約約定不符，該合約之真實性即屬有疑。上訴人所提出之進口報單、發票其內容之正確性，均有疑義，自難以上訴人申報之價格CIF USD3.25/CTN 作為本件貨物銷售至中華民國實付或應付之價格，高雄高等行政法院100 年度訴更一字第57號判決亦指陳論述甚詳。上訴人雖提供訴外人北京春林農產品有限公司出具之101 年12月10日證明書，說明97年11月24日至98年4 月7 日以上訴人代表人張秀蘭與其配偶呂政諺名義匯至訴外人大興公司負責人共USD97,764 ，係為訴外人北京春林農產品有限公司支付未付貨款，並稱係以呂政諺及張秀蘭之私人帳戶匯出云云。惟上訴人代表人張秀蘭之配偶呂政諺任職於北京春林農產品有限公司，該證明書難脫受呂政諺影響而開具，且該筆匯款若係協助訴外人北京春林農產品有限公司付款，上訴人理應於行政救濟初始即可由訴外人大興公司或北京春林農產品有限公司出具證明，卻經四年爭訟後始提出，顯有違一般經驗法則。上訴人既無法提出具體有利證據證明USD97,764 係為何支付，其主張貨款總額僅USD373,100元，除以交易件數，而得出每箱單價為USD3.25 ，即值存疑。被上訴人依關稅法第29條第5 項規定，不採納原告提供之交易文件，並無違誤。

㈢上訴人提供9 張銷售發票，其單價介於136 至156 元，倘按國內銷售價格推算其完稅價格= 〔銷售價格X （1 －利潤及費用率）〕÷（1 ＋應課稅率），得其完稅價格介於USD2.66 ～3.05，甚至低於本件申報單價USD3.25 ，顯不合理。另高雄關於99年10月28日以高普核字第0991021844號函請上訴人提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證文件供參，惟迄未能提供，自無法適用同法第33條按國內銷售價格核估。上訴人復未能提供本件貨物所需之生產成本及費用，亦無同法第34條以計算價格核估完稅價格之適用。被上訴人依關稅法第35條規定之合理方法，參據與本件貨物進口日期相近、貨物名稱、產地、數量與賣方均相同之貨物（進口報單號碼BD/97/WR19/3013 號，進口日期97年12月29日），前經高雄關以每箱CFR USD4核估完稅價格確定，而以每箱CFR USD4核定本件貨物完稅價格，應屬適法妥當。

㈣高雄關於98年5 月11日以高普核字第0981008711號函依關稅法第13條規定通知上訴人實施事後稽核，嗣通報被上訴人將本件貨物改按單價CIF USD11.67/CTN核估完稅價格，重新核計進口稅費，被上訴人乃於98年12月17日發單補稅，並於98年12月21日送達上訴人，未逾關稅法第13條第1 項所定三年補稅期限，其後被上訴人以100 年6 月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定變更原核定，改按CIF USD7.7/CTN核估，財政部100 年10月14日台財訴字第10000353450 號訴願決定予以維持，該重核復查決定及訴願決定雖後經臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決撤銷，然原核定從未經撤銷，其效力繼續存在。被上訴人重新審查結果，再以系爭重核復查決定變更改按CFR USD4/CTN核估，該二份補稅函自送達時起即持續存在，從未經撤銷，僅因完稅價格變更，致補徵金額有所影響，與行政程序法第132 條規定之情形不符，上訴人主張本件貨物自放行時起已逾三年期限，被上訴人不得再為補徵，顯有誤解。而系爭重核復查決定並非將原核定撤銷，而係變更原核定，是該重核復查決定與關稅法第13條第1 項規定無涉，本件核課處分並未逾三年時效規定。

㈤被上訴人依關稅法第13條第1 項規定核定以CIF USD11.67/CTN核估本件貨物完稅價格，並通知上訴人補繳稅款，歷經數次行政爭訟，均係針對被上訴人就本件貨物核定之單價予以爭執，臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決亦係以被上訴人100 年6 月23日重核復查決定以CIF USD7.7/CTN作為本件貨物合理價格之依據失所附麗，撤銷被上訴人100 年6 月23日重核復查決定，由被上訴人另為適當之處分。從而，被上訴人於101 年11月30日重核復查決定，將原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估，並已就核定之事實、法令依據及原因均詳載於重核復查決定中，行政處分內容業已明確，已符合行政程序法第5 條及第96條規定。上訴人應補繳之進口稅費雖未於系爭重核復查決定詳載，然本案仍在行政訴訟中，上訴人應補繳之稅款尚未確定，依關稅法第47條規定，被上訴人於確定後10日內核發補繳稅款繳納通知書即可。況上訴人係從事國際貿易，就國際貿易交易條件（CFR 價格為FOB 價格加運費）知悉甚稔，且於本件貨物進口時已申報，並已繳納進口稅費，上訴人即已知悉貨物完稅價格為CIF 價格（即FOB 價格加運費及保險費），自得就每箱以CFR USD4核定之完稅價格計算本件應補繳之進口稅費，故本件應補繳之稅費得由整體處分意旨及解釋而知之並特定，上訴人亦可預見，並無違反明確原則。

㈥被上訴人依關稅法第29條、第31至第35條規定，循序認定本件貨物之完稅價格，已善盡職權調查之能事，應屬合理適法。並聲明：上訴人之訴駁回。

五、原判決斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：

㈠本件兩造之爭點為：被上訴人98年12月17日基普進補字第0980011223號函、第0980011224號函作成之原核定處分，是否已逾法定核課期間？被上訴人將原核定單價改按CFR USD4/CTN核估之行政處分，是否適法？是否使原核定處分溯及既往失其效力？系爭重核復查決定未具體作成補稅數額，是否有應記載事項漏未記載，違反明確性原則？

㈡依據關稅法第29條第5 項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。是以，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依關稅法規定依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。又海關對於進出口貨物實施事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。

㈢由海關代徵之營業稅，有關其徵收及行政救濟程序，固準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理，惟關於其核課期間之規定，係屬消滅時效期間之實體事項，並非程序事項，故無稅捐稽徵法第35條之1 及營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，而仍應依稅捐稽徵法第21條核課期間之規定辦理。本件貨物之通關放行日為97年12月10日、同年月17日，而上訴人則於98年12月21日收受被告98年12月17日基普進補字第0980011223號函、第0980011224號函之原核定處分，由此可認被上訴人所為之原核定處分，符合關稅法第13條第1 項3 年核課期間（進口稅）及稅捐稽徵法第21條第1項第1 款及第2 款五年核課期間（營業稅）之規定。

㈣原核定處分送達上訴人後，上訴人不服申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年8 月23日台財訴字第09900264570 號訴願決定撤銷被上訴人99年4 月29日基普復一進字第0991000418號復查決定，其後被上訴人重核結果，以100 年6月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定：「原核定變更，改按CIF USD7.7/CTN核估。」上訴人不服，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經本院101 年度簡字第140 號判決：「訴願決定及重核復查決定均撤銷。」被上訴人不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度裁字第1910號裁定駁回上訴確定，足見訴願決定及法院僅撤銷被上訴人99年4 月29日基普復一進字第0991000418號復查決定、100 年6 月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定，而均未及於原核定處分。被上訴人嗣後重新審核結果，仍以重核復查決定變更原核定處分，且其主文亦記載：「原核定變更，改按CFR USD 4/CTN 核估。」顯徵系爭重核復查決定仍維持原核定處分關於核估單價CFR USD 4/CTN 範圍內核定完稅價格部分之內容，並非將原核定處分全部撤銷，而重新作成新的變更處分，以取代原核定處分之情形。是原核定處分關於核估單價CFR USD 4/CTN 範圍內之核定完稅價格部分之效力仍然存在，並不受系爭重核復查決定之變更處分效力之影響。從而，上訴人主張同一機關對於同一事件，作成第二次處分時，即取代原第一次處分，原第一次處分為第二次處分取代而不復存在，而認原核定處分已不存在，系爭重核復查決定之課稅處分已逾關稅法第13條第1 項規定三年之核課期間云云，要非可採。

㈤上訴人主張其於同時期由高雄關進口之相同貨物，業經高雄關認定，經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵。相較於由高雄關進口之貨物，本件貨物較早進口，被上訴人卻於本件貨物放行日起三年後以系爭重核復查決定核定貨物進口價格為CFR USD 4 /CTN，已逾關稅法規定三年補稅期間。然上訴人所指上揭不再依法補徵部分係指報單號碼第BC/98/U079/0013 號及第BC/98/U079/0012 號之貨物，而該等貨物因前經高雄關以原告涉有繳驗不實發票，逃漏進口稅費情事，依海關緝私條例第37條第1 項第3 款、第44條、加值型及非加值型營業稅法第51條及貿易法第21條第1 項規定，處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰並追徵所漏進口稅費及處所漏營業稅額2 倍之罰鍰，此有高雄關102 年1 月4 日高港業二補字第1021000008號函、最高行政法院101 年度判字第843 號判決可憑，是上訴人所指報單號碼第BC/98/U079/0013 號及第BC/98/U079/0012 號之貨物，關於追徵所漏進口稅費乃依海關緝私條例第44條規定追徵，而非依關稅法第29條及第35條核課補稅，核與本案核課補稅之原因事實迥異，自無從認其為類似案件，上訴人主張應為相同之處理云云，委不足採。

㈥再上訴人主張其於97年11月至98年2 月間，向大興公司連續進貨金針菇計13批，總共36櫃，合計114,800 件，雙方約定之交易價格確為CIF USD 3.25/CTN，貨款以總帳款結算方式辦理，交易總金額為USD 373,100 ，且以9 次電匯及1 次信用狀之方式，總計支付大興公司貨款總額USD 373,100 ，而以USD373,100÷114,800 件＝USD 3.25，爭執本件貨物之貨款確為USD3.25/CTN ，並提出韓國金針菇交易協定合約及韓國金針菇進口明細為證。惟查，參據上訴人輔佐人呂政諺於98年6 月18日接受高雄關實施事後稽核訪談時陳稱：「（請問貴公司進口貨物，能否提供本案交易文件正本供參？）口頭議價，無交易文件」等語。又其於98年8 月20日接受高雄關第二次稽核訪談時，亦未敘及買賣雙方有簽訂交易文件，嗣於98年8 月27日上訴人始以盛豐年字第20090827001 號函說明並提出韓國金針菇交易協定合約為憑。然衡諸常情，上訴人對其有利之文件，理應於被上訴人98年5 月11日函請上訴人備具相關資料配合查核或於其後2 次訪談時即應提出，且觀該合約第6 點規定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視上訴人報運貨物進口日期與其主張之匯款日期、金額，均與上開合約規定不符，亦與上訴人所稱貨款以總帳款結算方式不合，故其提出該交易合約之真實性，顯難憑信。又者，上訴人除於上述期間支付10筆貨款合計USD373,100外，另又以其代表人張秀蘭及配偶呂政諺之個人名義，合計匯款7 筆予大興公司代表人，而上述17筆款項金額共計為USD470,890，有盛豐年貿易有限公司、負責人張秀蘭暨關係人97年11月至98年7 月匯往韓國匯款明細、中央銀行外匯局99年9 月9 日台央外捌字第0990044304號函附外匯支出明細表、臺灣銀行匯款賣匯申請書（原處分卷二附件3 之1 ）附卷可稽，除與上訴人主張貨款以總帳款結算方式不符外，亦與其應付貨款總額為USD373,100，顯有不符。上訴人雖陳稱其他匯款係代墊春林公司之貨款，與本件無涉云云，並提出大陸地區春林公司西元2012年12月10日證明書，惟上訴人之輔佐人呂政諺於99年10月6 日至高雄關稽核組接受訪談時陳稱：「（本案經調查結果，貴公司自97年11月至98年2 月止報運進口韓國產製金針菇計32批，該期間貴公司、負責人及其關係人匯往韓國款額與報單原申報總款額相較，多出美金106,964 元，疑有低報價格之嫌，貴公司有何說明？）因本人亦任職於北京春林公司，此公司與韓國大興公司同樣有金針菇貿易行為，數量、金額遠大於進口至臺灣，該期間貴局所查之匯款總額，其部分係用於代付北京公司與韓國大興公司之未付貨款」等語（原處分卷二第235 頁）。顯見上訴人輔佐人呂政諺既任職於春林公司，而其於訪談當時並未能舉證以實其說，卻於事隔數年後始提出上開證明書，且無其他具體明確事證可資查核屬實，復參諸上訴人代表人張秀蘭、輔佐人呂政諺當時匯款類別為510 即贍家匯款，亦非代付貨款，要難僅憑該證明書而遽信上訴人之主張。準此，本件上訴人所提出之進口報單、商業發票等有關單價CIF USD3.25/CTN 之記載，經與本件實施事後稽核查得上訴人、代表人張秀蘭及其配偶呂政諺合計匯款USD470,890予大興公司代表人，相互勾稽參核，確有疑義，則上訴人主張其報運進口系爭貨物所申報之單價CIF USD3.25/CTN ，為本件貨物銷售至我國實付或應付之價格，尚難採信。

㈦本件並無關稅法第31條所稱之同樣貨物交易價格，第32條所稱之類似貨物交易價格，而高雄關99年10月28日高普核字第0991021844號函請上訴人提供97年9 月至98年4 月期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其總分類帳、進銷存貨明細帳及相關憑證文件供參（原處分卷二第82頁），上訴人僅提供9 張銷售發票（原處分卷四第3 至11頁），其單價介於136 至156 元，倘按國內銷售價格推算其完稅價格介於USD2.66 ～3.05，低於本件申報每箱單價USD3.25 ，而上訴人為進口商，要無全為賠本之理，其所提供之銷售發票自難據為國內銷售價格之唯一參考依據，況上訴人自承於97年11月至98年2 月間，向訴外人大興公司進口金針菇共36櫃，合計114,800 件（即3,200 件×34櫃＋3,000 件×2 櫃＝114,800 件），足認上訴人顯未提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，復未提供系爭貨物所需之生產成本及費用文件，被上訴人自無法適用同法第33條，按國內銷售價格，及第34條按計算價格，核估完稅價格，則被上訴人參酌上訴人於98年8 月27日盛豐年字第20090827001 號函覆高雄關：「……八、我公司於中華民國97年11月至98年2 月初進口韓國新鮮金針菇，後於98年2 月底開始陸續收到附件七貴局公文高前進二補字第0981000201號、98高棧業二補字第092 號、98高棧業二補字第103 號、98高棧業二補字第117 號，其查核核定單價以CFR USD4/CTN限期補繳納稅款，以我公司多年進出口金針菇經驗，認為工廠化生產之金針菇其進出口行情以CFR USD 3~4/CTN 來核定關稅亦屬合理範圍，遂於每次收到貴局補繳稅公文後立即繳納貴局所認定應補繳金額，並無不服亦並無提出復查申請」等語。及上訴人輔佐人呂政諺於99年10月6 日至高雄關稽核組接受訪談時亦稱：「（請問您對於本案有無其他陳述或說明？）因我司總進口36櫃，其中數櫃已補繳由總局核定之USD4.0，尚未核定之櫃數，同意以單價USD 4.0 補繳稅款。」等語各情，足認被上訴人依據查得之資料，以合理方法核定系爭貨物之完稅價格為單價CFR USD 4/CTN ，核屬符合關稅法第35條之規定。綜上，被上訴人以系爭重核復查決定認本件貨物完稅價格變更改按單價CFR USD 4/CTN 核估，並無違誤。

㈧再觀之原核定處分，已明確記載核定之事實、理由及法令依據，其後被告以系爭重核復查決定改按CFR USD 4/CTN 核估時，亦已於該決定書理由三中載明變更原核定單價之理由及法令依據，要無應記載事項漏未記載、行政行為內容不明確之違法。按「經依復查、訴願或行政訴訟確定應補繳稅款者，海關應於確定之翌日起十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之翌日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」關稅法第47條第3 項訂有明文。又行政程序法關於明確性原則之規定，其目的在於求行政行為內容之明確，使人民易於理解與預見，以利人民依法遵循或尋求救濟。倘處分之內容可經由整體處分意旨或解釋而特定者，即非所謂不明確。查上訴人應補繳之進口稅費數額雖未於重核復查決定書詳載，然本件應補繳之稅款仍在進行行政救濟而未確定，依關稅法第47條第3 項規定可知，被上訴人於確定翌日起後10日內填發補繳稅款繳納通知書通知上訴人繳納即可，且上訴人係從事國際貿易，就國際貿易交易條件及進口稅費計算公式應為知悉，且於本件貨物進口時已申報，並已先暫繳進口稅費，是於每箱完稅價格確定後，即可依固定之計算公式核算系爭貨物之進口稅費數額，則本件應補繳之稅費可由原核定處分、重核復查決定內容核算並特定，且為上訴人所得預見，自無違反明確性原則之情事。因而為駁回上訴人之訴之判決。

六、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決有不適用法規之違法：

⒈按關稅法第18條第1 項之規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」再按同法第13條之規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」故海關應於貨物放行之翌日起六個月通知補稅或通知實施事後稽核，通知實施事後稽核者，應於貨物放行之翌日起兩年內實施，若事後稽核結果有應補稅款者，應於貨物放行之翌日起三年內簽發補稅單據並為送達。

⒉本件貨物之放行日期為97年12月9 日及97年12月17日，被上訴人於98年間實施首次事後稽核、做成首次核定處分並通知上訴人補稅。嗣經上訴人提起訴願，訴願決定為：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」。故被上訴人依訴願決定意旨於100 年6 月23日重新實施第二次稽核，已逾貨物放行之翌日起二年內實施事後稽核之期限，被上訴人所為之重核復查決定經本院以101 年度簡字第140 號判決撤銷，並經最高行政法院以101 年度裁字第1910號裁定駁回確定。被上訴人於101 年9 月20日再為第三次事後稽核並做出系爭重核復查決定，顯逾前開規定之二年期限。原審判決對被上訴人違反關稅法第13條之違法未置一詞，顯有判決不適用法規之違法。

⒊原審判決以原核定處分是否逾越法定核課期間為爭點，然上訴人從未爭執原核定處分是否逾越法定核課期間。原核課處分已經訴願決定撤銷，而第二次核定處分亦經前開判決撤銷，故兩造爭點實為第三次核定處分是否逾越事後稽核之期間及補稅期間？原審判決並未釐清兩造爭點之所在。

㈡原審判決有判決理由矛盾之違法：

⒈原審判決認為被上訴人嗣後重新審核結果，仍以重核復查決定變更原核定處分，且系爭重核復查決定主文亦記載：「原核定變更，改按CFR USD 4/CTN 核估。」顯徵該重核復查決定，仍維持原核定處分關於核估單價CFR USD4/CTN範圍內，核定完稅價格部分之內容，並非將原核定處分全部撤銷，而重新作成新的變更處分，以取代原核定處分情形。惟稽徵機關之核課處分、復查決定及訴願決定之違法性，均屬行政訴訟程序中法院應進行實體審查之標的，原審判決顯將本件訴願決定之主文，援引為行政訴訟判決之證據，已本末倒置且有理由矛盾之違法。倘行政機關得不依法定期限核實課稅，對同一貨物竟可忽以CIF USD11.67/CTN課稅，忽以CIF USD7.7/CTN課稅，忽以CFR USD4/CTN課稅。

⒉本件另一爭點應為：訴願主文所謂「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」究指僅撤銷復查決定而未撤銷原處分，或原處分及復查決定均為撤銷。

⑴本件訴願決定之真意，倘如原審判決所認係僅撤銷復查決定，而未撤銷原補稅處分，則其訴願決定主文何不單純紀載「復查決定撤銷，由原處分機關另為復查決定。」以符合行政行為明確性之要求，捨此不為卻刻意將復查決定解釋成廣義的行政處分，再將復查決定隱身在廣義的行政處分內部，企圖虛構原處分撤銷之假象。原審判決肯認被上訴人論理矛盾之見解，未有實體論證，原審判決自非適法。

⑵稅務案件之救濟程序，於訴願階段乃請求「原核課處分及復查決定均撤銷」；於行政訴訟階段乃請求「訴願決定、復查決定及原核課處分均撤銷」。蓋因稽徵機關既駁回人民申請之復查，則該復查決定已與原核課處分之實體內容合而為一，倘復查決定遭其後的訴願決定或行政訴訟判決所撤銷，則原核課處分自無存在之理。故對於「駁回復查決定」之案件，訴願機關倘認人民之訴願為有理由，除復查決定違反不利益變更禁止原則之情形外，應無僅撤銷復查決定而未撤銷原核課處分之理。

⑶本件被上訴人實施第一次事後稽核所為之第一次核課處分，經上訴人提起訴願請求撤銷原核課處分及復查決定，且為訴願有理由。故訴願機關若認僅於撤銷復查決定部分有理由，應於訴願決定理由書中說明不予撤銷原處分之理由。原審判決認訴願決定所撤銷者僅為復查決定，卻未說明既訴願機關已認定訴願為有理由，卻未撤銷原核課處分之理由，原審判決有判決理由不備之違法。

⑷若訴願有理由但僅撤銷復查決定而不及於原核課處分，則訴願程序毫無權利救濟之效，況人民提起訴願之意即係請求撤銷原核課處分；若人民係針對駁回復查之復查決定提起訴願救濟，應以課予義務訴願之方式為之。原審判決採被上訴人所稱僅撤銷復查決定，未撤銷原核課處分之見解，未審查被上訴人論理矛盾及原核課處分之違法性，即有疏漏。再者，若僅撤銷復查決定而未撤銷原處分，將導致復查決定成為違法原核課處分之替死鬼與防火牆，違法原核課處分將永無被撤銷之時，關稅法第13條之規定將形同虛文。

⑸台北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決主文：「訴願決定及重核復查決定均撤銷」之意旨，應係基於復查決定已代替原處分之見解，因此撤銷重核復查決定即為已足。綜觀其判決全文，更無保留原核課處分之意。故被上訴人所為原核課處分已被重核復查決定取代而不存在，該重核復查決定已被前開判決撤銷，則何來原核課處分可變更。被上訴人之法律見解顯然有誤，而原審判決未予糾正。

㈢被上訴人第三次實施事後稽核，所採之核估方法，違反關稅法之規定。即稽徵機關於不能依關稅法第29條、第31條、第32條、第33條之規定核定時，始得適用同法第35條，據查得資料以合理方法核定完稅價格。

⒈被上訴人未優先適用關稅法第31條同樣貨物交易價格：原審判決僅以「惟本件並無關稅法第31條所稱之同樣貨物交易價格」一語帶過，並未說明被上訴人何不依上訴人同樣貨物經高雄高等行政法院判決所查得之價格為準，且進口貨物之價格，通常低於同樣貨物之出口價格，否則即無進口之必要性，乃商場之經驗法則。

⒉被上訴人未優先適用關稅法第33條國內銷售價格：被上訴人以上訴人所提供之9 張銷售發票，倘按國內銷售價格推算之完稅價格介於USD2.33 ~3.05 ，原審判決認此價格低於本件申報單價，上訴人為進口商應無全為賠本之理。然進口業務時有盈虧乃屬常態，且進口之初無法得知日後國內銷售價格，原審法院僅以上訴人不可能虧損為由拒絕適用關稅法第33條，顯有違誤。

⒊原審判決誤將稅務協談未成立之協商條件，據作為核估價格：上訴人雖於高雄關稽核組接受訪談時稱願以單價USD4.0補繳稅款，但高雄關當場拒絕。原審判決以此做為核定本件貨物價格之基礎，不僅混淆行政契約與行政處分之性質，更違反禁反言之法理，不符行政程序法第8 條所定之誠信原則。

㈣上訴人進口同批相同貨物，其中兩批經高雄關認定因逾關稅法第13條之期限而不再補徵，其他部分竟僅因上訴人辯稱適用法律不同而須補徵，被上訴人未遵守依法行政及行政自我拘束之平等原則。

㈤被上訴人違反行政處分明確性原則：

⒈欠缺補稅數額之課稅處分，應為無效之行政處分：欠缺補稅數額之課稅處分，人民無法繳納更無從確定行政訴訟程序就應以普通程序或簡易訴訟程序為之，屬行政處分之重大明顯瑕疵應屬無效。

⒉原審判決認上訴人從事國際貿易，應知悉進口稅費計算公式，惟實務上知悉進口稅費計算公式者，應係報關行而非國際貿易業者，況豈有因知悉進口稅費計算公式，即自動產生繳稅之義務。

⒊原審判決以關稅法第47條第3 項之規定認被上訴人得於訴訟確定後10日內補發繳款通知書，惟該條項之規定係指對於經復查、訴願或行政訴訟確定而新產生之應補繳稅款時，海關後續應實施之徵稅作業程序，而非對一般應明確計出數額之核課處分或補稅處分之規定，原審判決顯有違誤。並聲明：⒈廢棄原審判決。⒉撤銷訴願決定、原處分及重核復查決定。

七、本院經查：

㈠行政法院45年判字第7 號判例︰「再訴願官署認為原告繳款申請復查，未逾期限，原徵收機關拒絕復查及訴願決定駁回，均有未合，因將訴願決定及原處分均撤銷，並於主文揭載其補徵稅額，應准依法復查，另為處分。其處分之用語，顯指營業稅法第14條之復查決定而言。」即明指原處分為復查決定。48年度裁字第40號判例︰「查關於再審原告所得稅部分之原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由再審被告官署依復查程序另為處分。」認為判決所撤銷之原處分，係指復查決定，應由原處分機關再為復查決定。74年度判字第290 號判決︰「納稅義務人暫繳二分之一稅款申請復查後，提起訴願、再訴願及行政訴訟，雖經行政法院判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，應由被告機關另為適法之處分，但該案件僅回復至原申請復查之程序，並未確定，自不得申請退還暫繳之稅款。」亦認判決撤銷之原處分，係指復查決定。稅務機關亦採取與行政法院相同之見解。財政部50年5 月25日台財稅發字第03497 號函︰「查訴願決定原處分撤銷，係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨，就原核定之所得額及應納稅額重行查核，此重行查核係踐行另一復查程序，故所作之復查決定處分，已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」同部67年7 月29日台財稅字第35047號函︰「判決主文原處分撤銷一語，係指撤銷原處分機關所為之處分，復查決定既被撤銷，則原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。」同部68年3月13日台財稅字第31577 號函︰「原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐稽徵法第35條規定於二個月內為復查決定。」均認原處分係指復查決定。

㈡本件上訴人不服原核定處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年8 月23日台財訴字第09900264570 號訴願決定撤銷被上訴人99年4 月29日基普復一進字第0991000418號復查決定，其後被上訴人重核結果，以100 年6 月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定：「原核定變更，改按CIF USD7.7/CTN核估。」上訴人不服，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經本院101 年度簡字第140 號判決：「訴願決定及重核復查決定均撤銷。」被上訴人不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度裁字第1910號裁定駁回上訴確定。原判決認定訴願決定及法院僅撤銷被上訴人99年4 月29日基普復一進字第0991000418號復查決定、100 年6 月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定，而均未及於原核定處分。被上訴人嗣後重新審核結果，仍以重核復查決定變更原核定處分，且其主文亦記載：「原核定變更，改按CFR USD 4/CTN 核估。」顯徵系爭重核復查決定仍維持原核定處分關於核估單價CFR USD 4/CTN 範圍內核定完稅價格部分之內容，並非將原核定處分全部撤銷，而重新作成新的變更處分，以取代原核定處分之情形，是系爭重核復查決定並無逾越關稅法規定三年補稅期間之問題，於法並無不合。其他上訴理由，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第236 條之2 第3 項準用第243 條第2 項所列各款之事實，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，原判決駁回上訴人之訴，於法並無違誤，上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236 條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭