臺北高等行政法院判決

上訴人

尖峰國際企業有限公司

代表人

張東正

被上訴人

財政部關務署基隆關

代表人

廖超祥（關務長）

上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國103 年4月30日臺灣基隆地方法院103 年度簡字第3 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣上訴人委由億達報關行，於民國99年7 月19日向被上訴人報運自香港進口中國大陸產製之酸漬筍乙批（進口報單：第00/00/0000/0000 號），原申報貨名「BAMBOO SHOOTS ACETIC PREPARED 」11,550 KG ，原申報進口稅則號別為第2001.90.19.90-6 號，稅率20% 。經被上訴人查驗結果，第1 項貨名無訛，惟數量更改為300 KG，另其中11,250KG貨物含檢體及浸泡液皆含有檸檬酸作為保鮮用，含量約0.06% ，與市售浸泡竹筍相同，另各含有醋酸約0.059%、0.054%，可能作保鮮劑，暫時保藏用溶液，應歸列進口稅則號別為第2005.91.00.90-2 號「酸漬除外之調製或保藏竹筍，未冷凍，第2006節之產品除外」（下稱「系爭貨物」），稅率25% ，非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，遂認上訴人報運貨物進口，涉有虛報第1 項貨物數量，另虛報第2 項貨物名稱，進口不准輸入之大陸物品，逃避管制情事，乃就第2項貨物依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1項、第3 項之規定，以100 年5 月5 日（100 ）六堵進字第0013號處分書（下稱「原處分」），裁處上訴人貨價1 倍之罰鍰計新臺幣（下同）13萬5,793 元，併沒入其貨物。惟該貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分，乃就此部分依行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額13萬5,793 元，合計27萬1,586 元，並依海關緝私條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第51條第1 項第7 款規定追徵進口稅費4 萬4,733 元（包括進口稅3 萬5,716 元及營業稅9,017 元）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部100 年11月25日台財訴字第10000367430 號訴願決定撤銷原處分（復查決定），責由被上訴人另為處分，嗣經被上訴人102 年7 月11日基普六字第1021020593號重核復查決定駁回後，上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，復提起行政訴訟，經原審法院以103 年度簡字第3 號行政訴訟判決（下稱「原判決」）駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠依稅則第20章第2001節之解釋，由一般人之觀察及認知，實難得知進口醋及醋酸調製品所需含酸比例，上訴人主觀自認進口醋或醋酸調製或保存之醃漬品，僅需含有酸度即可。再該解釋係針對以醋或醋酸「調製」或「保存」之蔬菜為規範對象，而上訴人進口之酸漬筍縱使酸度僅作保鮮使用，亦未逾越該解釋範疇，故本件歸類為稅則號別第2001.90.19號，應無疑問。㈡被上訴人參照中華民國國家標準CNS 編號2247對「醋漬蔬果」之釋義，作為前述解釋有關醋漬濃度之標準，實屬有誤。蓋依標準法第4 條規定，實施國家標準是自願的，倘行政機關為達行政任務之特定目的，例外可將該標準內容明訂為法規，以資規範人民而賦予法效性，是引用該解釋前提係需經主管行政機關引用其內容為法規時，並經依行政程序法第150 條以下之程序，始得謂上揭有關醋漬濃度之標準，已有拘束人民之效力，故被上訴人抗辯倘行政機關未將國家標準採用為法令時，即應優先適用國家標準CNS ，顯係曲解法令，不足為採。㈢改制前財政部關稅總局（下稱「關稅總局」）100 年4 月20日台總政徵字第1006002396號函（下稱「關稅總局100 年4 月20日函」），就「貨品之汁液並未蓋過固形物（竹筍），PH值須亦在4.0 以上」非屬酸漬物並發布電子公文制訂標準，然本案進口係在100 年4 月20日前，斯時並未訂定上開標準。被上訴人抗辯本件有該函文之適用，容有誤會，蓋本件酸漬被上訴人認定本即係憑國家標準而予認定，該標準需經被上訴人制訂法規命令時始具有對外法效性。故被上訴人裁處上訴人自係依該函釋所為，自是訂立新規範，並非就法令之正確適用予以闡釋。㈣關稅總局100 年4 月20日函指明「以醋或醋酸調製或保存之蔬菜，需同時符合以醋酸調製、醋酸含量超過0.5%以上」，此要件乃係參酌美國、日本及歐盟海關之判斷。然於本案進口時，依前所述，尚未有此標準產生。被上訴人以當時外國所訂之參考標準裁罰上訴人，有違行政罰法第4 條處罰法定原則。又關稅法第21條第1 項係規定「得」而非「應」申請預先審核，故該規定並非強制規定，上訴人自得選擇是否申請被上訴人預先審核，倘依被上訴人所稱上訴人未申請預先審核而需承擔風險，被上訴人將因此免除訂立法規明確性義務之要求等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定，應為「重核復查決定」之誤，下同）均撤銷。

三、被上訴人則以：㈠依標準法第4 條規定，在被上訴人及其上級機關尚未訂定「醋漬蔬果」之規範時，應優先參照中華民國國家標準CNS 之標準。又系爭貨物依被上訴人檢樣送請財政部核備之食品機構華友科技股份有限公司（下稱「華友科技公司」）化驗結果、海關進口稅則第20章章註3 、財政部關務署稅則法務組（102 年1 月1 日改制前為財政部關稅總局稅則處）進口稅則分類疑問及解答、中華民國國家標準CNS 總號2247對醋漬蔬菜之釋義及美國、日本及歐盟海關對類此酸漬貨物稅則分類案例，經彙整上開文件後，按中華民國海關進口稅則總則一：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」認定系爭進口貨物為酸漬除外之調製或保藏竹筍，歸列稅則號別第2005.91.00號，認定程序合理適法，其客觀性及權威性無庸置疑，被上訴人據以辦理稅則分類，自屬適當。㈡關稅總局100 年4 月20日函之說明三：「旨揭規定自即日起，對於尚未確定之通關案件，均有其適用……」惟本案係參據上揭中華民國海關進口稅則總則、財政部關務署稅則法務組進口稅則分類疑問及解答、中華民國國家標準及美國、日本及歐盟海關對類此酸漬貨物稅則分類案例後，據以核定正確稅則號別，核與關稅總局100 年4 月20日函無涉，上訴人顯係誤解。且本案係於100 年5 月5 日核發處分書，處分書送達日期為100 年5 月6 日，亦符合上開函釋說明三，故本案自有其適用。㈢依關稅法第21條第1 項之規定，上訴人於系爭貨物進口前，應依規定向海關申請預先審核進口貨物之稅則號別，以避免發生進口大陸未開放物品之風險。上訴人卻僅憑主觀上的認知，自行判斷可能之稅則號別，卻未循既有之稅則預先審核方式來確認正確之稅則號別，將可預見之風險棄置不顧，又對於系爭進口貨物之品質應予注意而未注意，致生虛報貨物名稱及數量，進口管制物品以致觸法，自不得以不知法律規定或無法預見為由而免除行政處罰責任等語，資為抗辯。並聲明：上訴人之訴駁回。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠依海關緝私條例第37條第1 項第1 款、第2 款、第3 項、第36條第1 項、第3 項、臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱「兩岸人民關係條例」）第35條第3 項、臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7 條第1 項第1 款及海關緝私條例第37條等規定，因臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法係依據兩岸人民關係條例第35條第3 項規定授權訂定之法規命令，其內容並未逾越兩岸人民關係條例第35條第3 項規定之授權；另財政部93年12月6 日台財關字第0930577360號函，則是財政部本於中央主管機關地位，所為闡明法規原意之釋示性行政規則，而上述行政命令之內容，亦均與海關緝私條例規定之精神相符，則參諸司法院釋字第287 號解釋，於本件爰均予援用；故進口非屬「臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第7 條規定准許輸入之大陸地區物品者，自構成進口不得進口或管制輸入之物品而涉及逃避管制之行為。㈡海關進口稅則號別第2001.90.19.90-6 號，其貨名為「其他以醋或醋酸調製或保藏之蔬菜」，第1 欄稅率20% ；稅則號別第2005.91.00.90-2號，其貨名為「酸漬除外之調製或保藏竹筍，未冷凍，第2006節之產品除外」，第1 欄稅率25% 。又依海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一規定，本件上訴人雖主張依稅則第20章第2001節之解釋，由一般人之觀察及認知，實難得知進口醋或醋酸調製品所需含酸比例，上訴人主觀上自認進口醋或醋調製或保存之醃漬品，僅需含有酸度即可。再該解釋係針對以醋或醋酸調製或保存之蔬菜規範對象，上訴人進口之系爭貨物為酸漬筍，縱使酸度僅做為保鮮使用（保存行為），亦未逾越該解釋範疇，故系爭貨物應歸列稅則類別第2001.90.19.90-6 號云云。惟所謂「暫時保藏之蔬菜」參據H.S 有關稅則第7 章總則、第11節、第20章、第1 節之註釋，所謂「暫時保藏之蔬菜」乃是指為運輸或貯藏等目的，而進行暫時保藏處理之蔬菜，以防止蔬菜變色或腐敗，故若是使用檸檬酸或醋酸保存，則其使用之濃度，以達到抑制或防腐目的為已足，以免蔬菜原來之本質發生變化。反之，蔬菜如經過檸檬酸或醋酸長時間處理，或經醃製、發酵等處理過程，致其內部組織已發生變化，已至加工狀態，始應認屬稅則第20章之「鹽漬蔬菜」，自不待言。且本件系爭貨物經被上訴人送請華友科技公司檢驗結果，系爭貨物之浸泡液，其檸檬酸含量約0.06 %，與市售浸泡竹筍（含量0.05%-0.3%）相符，其醋酸約0.059 % 、0.054%，可能作為保鮮劑，暫時保藏用溶液，亦有檢驗報告附於原處分卷可參。又系爭貨物究竟應歸列何項稅號，因有疑義，被上訴人乃於99年11月2 日以（99）基關字第80號文向關稅總局稅則處請求闡釋，經該處於99年12月8 日函覆，亦有該「基隆關稅局進口稅則分類疑問及解答」附於原處分卷可稽，是系爭貨物應係「以醋或醋酸暫時保藏之竹筍」。㈢關稅總局100 年4 月20日函，乃係關稅總局基於法定職權闡明海關進口稅則之原意，性質上並非獨立之行政命令，原則上應自海關進口稅則生效之日起有其適用，此參見司法院釋字第287 號解釋意旨自明。且該函釋既已依行政程序法第160 條第1 項之規定，下達下級機關即各關稅局，即為有效下達之行政規則，依同法第161 條之規定，具有拘束訂定機關、其下級機關之效力，被上訴人應予援用。準此，於上開函釋發布時，若未確定通關之案件，自有該函釋之適用。是被上訴人參據檢驗報告、H.S.註解暨上開函釋，將系爭貨物歸列稅則第2005.91.00.90-2號「酸漬除外調製或保藏竹筍，未冷凍，第2006節之產品除外」，按稅率25% 核課辦理，並非無據。㈣再按司法院釋字第275 號及第521 號解釋，報運貨物進口有海關緝私條例第37條第1 項第1 款至第4 款之行為，自其行為內涵觀之，其主觀違法要件即已涵括故意及過失在內，而海關緝私條例第37條第3 項即是以行為人有同條第1 項各款及第2 項之行為，而其行為之內容涉及逃避管制為構成要件，職是，關於海關緝私條例第37條第3 項之違章行為仍應以行為人之行為係出於故意或過失為其責任條件甚明。本件系爭貨物既經驗明為「暫時保藏未酸漬綠竹筍（已水煮、可食用）」，非屬「其他以醋或醋酸調製或保藏之蔬菜」，依上述說明，應歸列稅則號別第2005.91.00.90-2 號，屬尚未開放准許進口之大陸物品項目，則上訴人委由億達報關行報運該貨物進口，既有虛報所運貨物品質，其逃避管制之行為，縱無故意，亦有應注意能注意而不注意之過失責任，參照司法院釋字第275號解釋，即應受罰。綜上，被上訴人以上訴人之行為構成行為時海關緝私條例第37條第3 項之違章，轉據同條例第36條第1 項、第3 項規定，裁處上訴人最低額即貨價1 倍之罰鍰13萬5,793 元，併沒入系爭貨物，惟因系爭貨物於受裁處沒入前業已放行，致無法裁處沒入處分，乃就此部分依行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額13萬5,793 元，合計27萬1,583 元部分，於法並無不合。又本件被上訴人以上訴人虛報進口系爭貨物名稱而逃漏進口稅費及營業稅，乃依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條第1 項第7 款及貿易法第21條第1 項前段及第2 項規定，追徵進口稅費4 萬4,733 元（包括進口稅3 萬5,716 元、營業稅9,017 元），亦無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨主張：㈠原審認定上訴人進口之竹筍非屬酸漬類，其論據乃係依H.S.有關稅則第20章第1 節之註釋。然上述稅則及註釋就酸或醋酸定義並未明確闡釋標準，原審即自行解釋上訴人進口第2 項貨物即為「暫時保藏之蔬菜」，非屬酸漬類蔬菜，顯然未考慮上訴人於進口時，斯時酸漬標準並未公告，上訴人並無知悉可能性，顯然上訴人缺乏預見，如何遵行法令進口是類貨品；故原審非僅未審酌該標準之明確性，究明酸漬標準為何，卻僅依檢驗結果直接認定貨物非屬酸漬類，已然忽略法律適用之前提事實，實有判決不適用法令之違誤。㈡訴願理由認定「醋漬蔬果」定義係參據中華民國國家標準CNS 總號2247之釋義，即「汁液應蓋過固形物且pH值應在4.0 以下」方屬酸漬類，惟上揭CNS 既屬國家標準，並無強制遵守義務，被上訴人自不得以該標準定義判別上訴人進口貨物是否為酸漬類。又縱使行政機關將該標準訂入法規中，因上訴人行為時無從知悉將來標準之法規化，故原審以關稅總局100 年4 月20日函，作為上訴人裁罰依據，有違信賴保護原則。㈢又稅法上行政規則足以引起納稅人之善意信賴，進而為生活上或經濟活動之安排基礎，因此依據其具體情形，行政規則之發布不應溯及既往生效，如欲溯及既往，亦應制訂過渡條款或為合理補償措施，以資保障人民善意信賴（司法院釋字第525 號解釋參照）。本件上訴人之前因海關進口稅則號別2001.90.19.90-6 ，並未定義醋漬標準，進而從事安排系爭貨物進口，而後酸漬事實認定之標準既經被上訴人解釋而產生變動，且本案係於99年7 月19日發生，而關稅總局100 年4 月20日函於是日始發布，上訴人自有信賴之基礎與行為，從而被上訴人自應訂立過渡條款或為合理補償，始屬適法，而非逕依該函釋一律排除信賴保護適用等語。並聲明：㈠原判決廢棄。㈡上開廢棄部分，原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：

㈠、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。……」、「有前2 項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項論處。」、「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1 倍至3 倍之罰鍰。」、「前二項私運貨物沒入之。」海關緝私條例第37條第1 項第1 款、第2 款、第3 項、第36條第1 項及第3 項分別定有明文。又兩岸人民關係條例第35條第3 項規定：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，經主管機關許可，得從事臺灣地區與大陸地區間貿易；其許可、輸出入物品項目與規定、開放條件與程序、停止輸出入之規定及其他輸出入管理應遵行事項之辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定之。」而臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7 條第1項第1 款規定：「大陸地區物品，除主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品，不得輸入台灣地區。」另海關緝私條例第37條所稱「管制」，包含進口依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得進口或管制輸入之物品，亦經財政部93年12月6 日台財關字第0930577360號函釋示在案。

㈡、次按海關進口稅則號別第2001.90.19.90-6 號，其貨名為「其他以醋或醋酸調製或保藏之蔬菜」，第1 欄稅率20% ；稅則號別第2005.91.00.90-2 號，其貨名為「酸漬除外之調製或保藏竹筍，未冷凍，第2006節之產品除外」，第1 欄稅率25% 。復按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HarmonizedCommodity Description and Coding System ExplanaroryNotes ，簡稱H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。……」亦分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所明定。

㈢、按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人雖主張原審認定上訴人進口之竹筍非屬酸漬類，乃依H.S.有關稅則第20章第1 節之註釋，但上述稅則及註釋就酸或醋酸定義並未明確闡釋標準，原審未審酌該標準之明確性，究明酸漬標準為何，依檢驗結果直接認定系爭貨物非屬酸漬類，忽略法律適用之前提事實，有判決不適用法令之違誤云云。然按海關進口稅則各號別品目之劃分，除依據該稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據H.S 註解及「其他有關文件」辦理，為海關進口稅則總則一所明定。是原審綜據H.S.有關稅則第7 章總則、第11節、第20章、第1 節之註釋、華友科技公司檢驗結果、基隆關稅局進口稅則分類疑問及解答及關稅總局100 年4月20日函釋等文件，將系爭貨物歸列稅則第2005.91.00.90-2 號「酸漬除外調製或保藏竹筍，未冷凍，第2006節之產品除外」之貨品，並無違誤。原判決已論明其事實認定之依據及得心證之理由，並就上訴人之上開主張詳予指駁，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴意旨就上述爭點仍執其於原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人歧異之法律見解，再就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為爭議，洵無可採。

㈣、上訴人雖復主張原審以關稅總局100 年4 月20日函，作為認定與裁罰之依據，因系爭貨物係於99年7 月19日報運進口，早於關稅總局100 年4 月20日函發布前，是上訴人有信賴之基礎與行為，參照司法院釋字第525 號解釋意旨，被上訴人之裁罰顯與信賴保護原則有違云云。惟按本件被上訴人於上訴人申報進口系爭貨物前，並無任何足資上訴人信賴其所申報進口之系爭貨物係屬海關進口稅則號別第2001.90.19.90-6 號「其他以醋或醋酸調製或保藏之蔬菜」貨物之行政行為，上訴人於進口系爭貨物前，亦得依關稅法第21條第1 項規定向海關申請預先審核進口貨物之稅則號別，以避免發生進口大陸未開放物品之風險，益徵上訴人於申報進口系爭貨物時，並無信賴基礎可言。又參酌司法院釋字第287 號解釋意旨，可知行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。再觀諸上揭關稅總局100 年4 月20日函，已在說明三明揭：「旨揭規定自即日起，對於尚未確定之通關案件，均有其適用。……」。而本件被告係於100 年5 月5 日核發處分書，處分書送達日期則為100 年5 月6 日，自亦符合上揭關稅總局100 年4 月20日函釋說明三所揭自即日起，對於尚未確定之通關案件，均有其適用之規範意旨，是原審以上揭關稅總局100 年4 月20日函釋於本件有加以援用之餘地，並無違誤，上訴人上揭主張，核無足取。

㈤、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分（含重核復查決定）及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236 條之2 第3項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭