臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1169號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 02 月 12 日
• 當事人: 俞飛雲、財政部北區國稅局

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1169號104 年1 月15日辯論終結原 告　俞飛雲
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華
訴訟代理人　李秀霞
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年6 月9 日台財訴字第10313931160 號（案號：第10300421號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告在民國91年間出售名下富晶半導體股份有限公司（以下簡稱富晶公司）股票，獲得之款項其中新臺幣（下同）2600萬元及3050萬元，計5650萬元於91年9 月12日及91年9 月30日存入富晶公司員工○○○在華南商業銀行北投分行帳戶（以下簡稱華南銀行帳戶）。被告認為原告將現金5650萬元贈與○○○，卻未依規定辦理贈與稅申報，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，對原告核定91年度贈與總額5650萬元，贈與淨額5550萬元，應納贈與稅額1986萬5 千元，並按應納稅額處以1 倍之罰鍰計1986萬5 千元（繳納期間自98年10
月11日至98年12月10日）。
２、原告不服，認為本件贈與稅已逾核課期間，於99年1 月5 日（被告收文日期為99年1 月7 日）申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100 年11月18日台財訴字第10000347650
號訴願決定撤銷原處分（復查決定），由被告另為處分。被告重新審查結果，以102 年11月11日北區國稅法二字第1020020510號重核復查決定維持原核定。原告猶不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、本件贈與稅之核定，已逾法定核課期間：
⑴、原告未曾住內湖：
①、90年間，原告及配偶，與次子○○○租屋住在新北市○○區○○路○○號00樓，92年底與○○○搬到臺北市○○區○○路○段○○號0 樓居住，93年10月20日原告出售新北市○○區○○街○○巷○○○○號0 樓房屋。
②、93年底，○○○（設於新北市○○區○○○路○段○○號00樓
之富晶公司負責人）因工作關係，承租富晶公司附近之新北市○○區○○○路○段00及00之0 號00樓○○○○社區與原告夫婦同住。原告因無自有房屋，於93年12月17日將戶籍遷移寄放原告長子○○○之臺北市○○區○○街○○巷○○號0 樓住所（以下簡稱內湖戶址），93年11月當時長媳○○○也將○○○名下市話00000000移機到淡水○○○路00段00號00樓供原告及○○○使用迄今。
③、94年至101 年原告居住淡水期間，原告在臺北市政府工務局的退休金、年終慰問金、春節慰問金等通知，信件、扣繳憑單等收件地址、收費地址皆為淡水，可證淡水係原告日常生活之住居所，原告年事已高行動不便，未曾住在內湖。
⑵、關於本件贈與稅稅單之送達：
①、在98年12月5 日之前，原告未知悉及收到本件贈與稅稅單。98年12月5 日，原告長子○○○到原告淡水住所，並帶來被告核定的本件贈與稅及罰鍰稅單，依○○○陳述，是98年11月下旬在○○○內湖址門牌上發現；另約98年9 月間，內湖址警衛拿國稅局信件請示總幹事，因原告非內湖址住戶，總幹事指示退還，未由○○○代收。
②、98年9月10日下午4 點許，原告孫女○○○述說曾有稅務人
員數名親自到○○○內湖址，○○○表明身分，說明原告不住該內湖址，並於送達證書填記原告沒住在該處（時間15：42）。98年11月下旬○○○家屬在內湖住處門牌上發現浮貼在門牌細縫的信件，發現後之98年12月5 日送到原告淡水住處。
③、戶籍不是認定住所的唯一標準，94年至101 年期間，原告是住在淡水，98年間被告將稅單對原告內湖戶址之留置送達，並不合法。98年9 月4 日，被告到原告內湖戶址送達，經警衛（接收郵件人員）○○○代收，○○○曾告訴被告人員原告不住該址，社區總幹事○○○亦知此情，即指示○○○以查無此人將原信件退回。98年9 月10日，被告人員再度到內湖地址，原告孫女○○○表示原告不住在內湖址，並於當日15時42分在送達證書註記。被告於對○○○製作筆錄後之17時許，將信件浮貼於內湖址之門牌，並拍照存證，○○○及○○○均非原告之同居人，該信件之留置送達，應無送達效力。
④、公示送達是法律上擬制之送達，應嚴格其條件。行政機關依職權為公示送達前，應先查證當事人應受送達處所，查證後處所不明，始得為公示送達。○○○98年至100 年度綜合所得稅申報書，由列報扶養原告之資料顯示，臺銀板橋分行寄給原告98年至100 年度扣繳憑單收件地址為淡水址，富晶公司寄發扣繳憑單通訊處為淡水址。被告98年8 月10日發函通知原告說明贈與資金時，以淡水址為收信處，經富晶公司受雇人李映萱簽收。被告略而不查，即稱原告應受送達處所不明，逕行便宜為公示送達，於法無據。
２、稅捐稽徵法第21條核課期間之認定，應於核課期間將稅單合法送達。本件被告核定通知書，因送達不合法，已逾核課期限7 年，本件贈與稅及罰鍰之決定，均應撤銷。
３、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、本稅：
⑴、91年間，原告出售名下富晶公司股票予達利參創業投資股份有限公司（以下簡稱達利參公司），應獲價款2600萬元（50萬股×每股52元），91年9 月12日由買受人逕行匯款存入○
○○華南銀行帳戶；另出售富晶公司股票予迅捷投資股份有限公司（以下簡稱迅捷公司），所得價款計3150萬元（70萬股×每股45元），其中款項3050萬元，於91年9 月30日由原
告臺灣銀行板橋分行帳戶轉帳存入○○○華南銀行帳戶，該存款即屬○○○所有，並經○○○提領或轉帳至其本人其他帳戶或國外投資公司。所涉贈與情事，經函請原告及○○○說明資金往來之法律關係，均未獲回復。被告依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定原告91年度贈與總額5650萬元，贈與淨額5550萬元，應納贈與稅額1986萬5 千元，並無不合。
⑵、原告雖稱戶籍雖設在長子○○○內湖址，但實際與次子○○○住在淡水。然住所的設定採主觀及客觀主義之精神，所謂一定事實，包括戶籍登記及居住情形，尤以戶籍登記資料為主要依據。又稅捐課徵具有週期性、量大，資訊掌握在納稅義務人手中，有關應送達處所資訊，更需納稅義務人主動提供予稽徵機關。被告依查得事證，原告所稱淡水址，係○○○擔任負責人之富晶公司承租供員工使用之宿舍，據該社區總幹事稱，自102 年4 月起原告及外傭等人即在該址居住，另據自100 年3 月任職之資深警衛稱，○○○自100 年3 月起居住該社區，尚無法證明原告98年間居住該址。復參原告戶籍登記地址自93年12月17日即遷入迄今，及中華電信股份有限公司市話及手機之聯絡地址等客觀資料，原告98年間之住所應為內湖址，被告以該址對原告送達，並無不合。
⑶、98年9 月4 日、98年9 月10日，被告兩度派員前往原告內湖址送達系爭稅捐稽徵文書並向原告親人查詢，原告長媳○○○原表示願意代收，嗣原告長子○○○及孫女○○○卻以查無此人及不知住所為由，不願收受。其等為原告同居人，卻為規避稅賦拒收稅捐稽徵文書，足認係無正當理由拒絕收領文書，98年9 月10日被告即將稅捐稽徵文書留置原告住所以為送達，已生合法送達效力。另被告98年9 月16日再辦理公示送達，亦依規定公告及登載新聞紙。
⑷、本件贈與日期為91年9 月12日及91年9 月30日，原告未依規定申報贈與稅，核課期間7 年，應至98年10月12日及98年10月30日屆滿，系爭稅捐稽徵文書已於98年9 月10日送達，未逾核課期間。
２、罰鍰
原告將出售富晶公司股票之應得款中5650萬元，於91年9 月間存入○○○之華南銀行帳戶，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，其未依規定於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報之違章事證明確，縱非故意，亦難辭過失責任，自應受罰。被告審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度及所生影響，就原告未申報之財產種類作為裁罰倍數基礎，按核定應納稅額1986萬5 千元處1 倍罰鍰1986萬5 千元，係已考量原告違章程度之適切裁罰。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、本稅部分：
⑴、遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
⑵、又依行政訴訟法第136 條規定準用之民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」稅務訴訟的舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。稽徵機關對於課稅的原因事實固負舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡舉證之責，則應視案件類型的特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對相關證據方法的管領能力而定。
⑶、再者，稅捐稽徵機關處理的案件多而繁雜，具大量性行政之事務性質，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等課稅資料不若契約當事人，而契約當事人的主觀意思亦非不可由客觀上所存的各種資料加以推知。所以，稅捐機關就當事人課稅要件事實為舉證，如從客觀上所為各種調查，足以推知課稅要件事實之成立，即難指為未盡舉證責任。又有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在當事人內部間，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所掌握之財產變動原因關係，應由納稅義務人負說明及提出證據資料之協力義務。倘稅捐稽徵機關就財產關係變動之原因事實，已提出相當事證，客觀上足證明當事人的經濟活動，已可推知有贈與情事，而納稅義務人對於財產變動之事實，就其所得支配或掌握範圍，卻未盡其協力義務而清楚說明其原因事實並提出足憑之證據資料，則基於此事實類型特徵基礎下之經驗法則，其原因關係就可能係出於無償，稽徵機關自得依職權認定財產變動之原因關係為贈與，並據此核課贈與稅。
⑷、原告91年間出售名下富晶公司股票應獲之款項，其中計5650萬元先後於91年9 月12日及91年9 月30日存入○○○在華南銀行帳戶之事實，為原告所不爭執，並有財政部台灣省北區國稅局年度證券交易稅一般代繳稅額繳款書、富晶公司股東投資變動情形表、達利參公司在台北富邦銀行西湖分行之各類存款歷史對帳單、取款憑條、入戶電匯傳票、○○○在華南銀行的存款往來明細、匯款人為迅捷公司、收款人為原告之中國農民銀行匯款回條、原告在臺銀板橋分行存摺存款歷史明細查詢表、取款憑條、匯出匯款用紙等附於原處分卷可佐，○○○係富晶公司員工，亦有原處分卷第773 頁所附91年度綜合所得稅各類所得資料清單可參，而關於上揭計5650萬元財產移動的原因，被告曾以98年8 月10日北區國稅審二字第0980018586號函及第0980018595號函（見原處分卷第830 、835 、836 、839 頁），分別請原告及○○○說明原告之出售股票得款，其中計5650萬元存入○○○華南銀行帳戶之原因並提示相關資料供核，並未回覆，即使在復查階段，原告之100 年4 月4 日（被告收文日期為100 年4 月7 日）說明書，亦僅載明核課實體部分俟了解相關事證後另案主張等語（見原處分卷第1058頁該說明書），原告顯未盡其協力義務。衡之存入○○○帳戶之5650萬元，經○○○支配用以現金提領或轉帳支出（見原處分卷所附○○○在華南銀行之存款往來明細表）等情，被告依前揭規定及上開客觀事證，認定為贈與，堪認已盡舉證之責，其對原告為核課贈與稅之決定，自屬有據。
⑸、至原告主張本件贈與稅已逾核課期間乙節，經查：
①、按稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，……其核課期間為7 年。……」遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」本件贈與日期為91年9 月12日及91年9 月30日，因原告未於規定期間內申報，核課期間為7 年，亦即自規定申報期間30日屆滿之翌日（即91年10月13日及91年10月31日）起算7 年，屆滿日為98年10月12日及98年10月30日，應先指明。
②、關於系爭贈與稅之核課處分何時合法送達原告的問題：
1 行政送達是行政機關以法定方式，將行政上文書，通知特定行政行為之相對人或第三人的行為，依法定方式為送達後，不論應受送達人是否實際獲取該文書，是否確實知悉文書內容，合法送達的行政程序行為都發生一定的法律效果。
2 稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」而96年12月12日條正公布之稅捐稽徵法第18條將原有第1 項至第3 項寄存送達及公示送達刪除，是以稅捐文書的送達，除稅捐稽徵法第18、19條外，主要仍須適用行政程序法第67至91條之規定。
3 行政程序法第3 條第1 項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」第72條第1
項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。……」第73條第1 項、第3 項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」（補充送達）、「應受送達人或其同居人、受雇人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」（留置送達）第74條第1 項、第2
項規定：「送達，不能依前2 條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。」、「前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」（寄存送達）第78條第1 項、第2 項規定：「對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰一、應為送達之處所不明者。二、於有治外法權人之住居所或事務所為送達而無效者。三、於外國或境外為送達，不能依第86條之規定辦理或預知雖依該規定辦理而無效者。」、「有前項所列各款之情形而無人為公示送達之申請者，行政機關為避免行政程序遲延，認為有必要時，得依職權命為公示送達。」可知，稅捐文書的送達方法，以於送達處所直接對本人送達為原則，在送達處所不獲會晤應受送達人，得向同居人、受雇人或接收郵件人員補充送達，於上述人無正當理由拒絕受領文書，得將文書留置於應送達處所，以為送達。另行政機關在符合法定要件下，可以將應受送達文書以公告方式，使應受送達人藉此得以知悉文書內容，即所謂之公示送達。
4 原告主張本件贈與稅逾核課期間，是認為其住在淡水，不是內湖，被告對內湖戶址之送達不生送達效力。然而：
A 送達是對應受送達人為之，為確實將文書送達，有必要選擇作為應受送達人生活中心的住居所、或法人等事務所、營業所以為送達處所，此之所以行政程序法第72條規範送達於應受送達人之住居所為之。
B 依民法第20條規定，依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地，足見決定住所的標準，兼採主觀主義及客觀主義之精神。所謂一定事實，包括戶籍登記及居住情形等，尤以戶籍登記資料為主要依據。而住所雖然不是以戶籍登記為要件，惟倘無客觀之事證足認當事人已久無居住該原登記戶籍之地域，並已變更意思以其他地域為住所者，戶籍登記之處所，仍非不得資為推定其住所之依據（參見最高法院100 年度台上字第1373號判決意旨）。
C 原告長子○○○與原告配偶俞毛雙係於90年8 月8 日設籍遷入系爭內湖址，當時申設地址為該內湖址之中華電信市話申設用戶係本件原告（見原處分卷第0000-0000
頁、第1036、1037頁）。嗣93年12月17日原告戶籍自新北市板橋區遷入系爭內湖址迄今，為原告不爭執，並有原告個人戶籍基本資料及遷徙紀錄資料附於本院卷可佐。參以98年8 月10日被告以北區國稅審二字第0980018595號函請原告針對存入○○○帳戶計5650萬元，說明原因並提示相關資料，原告的系爭內湖戶址即為當時的送達地址之一，該調查函並經該址社區管理委員會接收郵件人員收受在案（見原處分卷第830 頁所附臺灣郵政號郵件收件回執）；另住在系爭內湖址之原告長媳○○○，於申報98年度綜合所得稅時，對於與受扶養親屬之原告，是否同居之情節，係載明「同居」之事實（見原處分卷第1150頁）。綜合上情，足見系爭內湖戶址確實是原告的生活重心地點，被告向原告之系爭內湖戶址所為之送達，當然是合法有效的送達。
D 據此，就本件贈與稅稅單及罰鍰處分之送達，98年9 月4 日，被告協同警員親至原告之系爭內湖戶址為送達，因未會晤原告，將上開稅捐文書交付該處所之接收郵件人員○○○（見原處分卷第1024、1025頁所附被告98年9 月3 日簽、送達證書），依前揭規定意旨，98年9 月4 日當時已對原告發生送達效力。因而，事後○○○是否將文書轉交原告，原告是否確實知悉文書內容，不會影響已合法送達之效力。又98年9 月4 日，○○○在受領系爭稅捐文書前，曾先以電話通知原告長媳○○○，經○○○在電話中指示○○○代收（見原處分卷第1030頁被告對○○○之談話紀錄），嗣原告長子○○○表示原告並未住在內湖址，應非事實，縱○○○依指示退回該稅捐文書，亦不影響已然發生合法送達效力之結果。至於，被告主觀上為恐逾核課期間，續於98年9 月10日所為之留置送達（見原處分卷第0000-0000 、1045頁）、98年9 月16日所為之公示送達（見原處分卷第1047頁），更無涉98年9 月4 日送達效力。本件未逾核課期間之情即至為明確。
5 另關於淡水址的問題：
A 民法第20條第2 項雖規定一人同時不得有兩住所，但一人同時有住所與居所並非不可能，且居所不限一處。現今社會，除住所外，為某種特定目的而居住的處所，應屬常見，因為生活空間的不只一處，在生活準據點的選擇上，戶籍的登記具有一定實質意義。
B 原告內湖戶址為其住居所乙節，已如前述，即使原告曾經實際居住於淡水址，也不會影響原告之內湖戶址為其住居所的地位，依前開意旨，被告以原告之內湖戶址為送達處所為送達，仍係合法有效之送達。
２、罰鍰部分：
⑴、遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈
與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為使處罰金額得按漏稅情節為更合宜之處理，98年1 月21日修正公布的第44條，將原條文科處漏稅額1 至2 倍之罰鍰，修正為2 倍以下，即規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」
⑵、又稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願決定及行政訴訟判決。本件行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以9 百元之罰鍰。」嗣98年1 月21日修正公布為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件關於裁罰部分自應適用98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
⑶、再者，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案的正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。98年3 月5 日財政部台財稅字第09804516500 號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表），就遺產及贈與稅法第44條納稅義務人違反第24條規定，未依限辦理贈與稅申報者，其違章情形及裁罰金額或倍數係規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者。處應納稅額1 倍之罰鍰。」
⑷、贈與稅課稅事實的發現，主要藉助於納稅義務人的自動申報。本件原告於91年間贈與富晶公司員工○○○5650萬元，已如前述，原告未依規定辦理贈與稅申報之違章事證明確。原告明知贈與事實，卻未依規定申報，其違章之故意，應堪認定。被告依法裁量，參酌裁罰倍數表，按贈與金額的應納稅額，處1倍之罰鍰，即無違誤。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。本件未逾核課期間，被告對原告91年度贈與稅之課徵及罰鍰之裁處，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104 　年　　2 　月　　　12　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡方新
法 官　鍾啟煌
法 官　蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104 　年　　2 　月　　　12　　日書記官 陳清容