臺北高等行政法院判決

104年1月22日辯論終結

原告

聯豐家具股份有限公司

代表人

黃家浤（董事長）

訴訟代理人

徐豐益律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

劉正瑜

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月8 日台財訴字第10313935550 號（案號：第10300986號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0 元，原經被告按申報數核定，嗣查獲其95年度營利事業所得稅結算申報漏報出售資產增益3,414 萬27元，致漏報稅後純益及未分配盈餘均為2,560 萬5,020 元，乃重行核定未分配盈餘2,560 萬5,020 元，除加徵10% 營利事業所得稅256 萬502 元外，並按所漏稅額256 萬502 元處0.5 倍之罰鍰計128 萬251 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10313935550 號（案號：第10300986號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：原處分未列出伊當年度所得，即逕為列舉漏報課稅所得額3,414 萬27元、加徵256 萬502 元、罰鍰128萬251 元，其懲罰顯然無據，且被告已於北區國稅法一字第1030004184號裁處書裁處伊補稅853 萬5,001 元，故本件徵罰屬重複徵稅。又伊於該年度因債權買賣契約再次協議之關係，全部買價已由4,200 萬元，改成1 億200 萬元，伊並無利潤，且銀行協議書蓋有銀行印信，應可以為憑證。另本件舉發人舉發伊漏報2,100 萬元買賣所得，而該舉發人目前於法院仍爭執無庸支付該筆金額，且未曾支付該筆金額，該筆金額於法院判決確定，且舉發人依判決給付原告之前，仍非屬伊所得，原處分將該筆款項列入伊所得不無違誤等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：原告於88年7 月28日與第七商業銀行股份有限公司（下稱「第七商業銀行」）訂立債權移轉契約（下稱「系爭債權移轉契約」），約定以4,200 萬元價格受讓該銀行對於訴外人江為琦、江秀滿等人（下稱「債務人江為琦等人」）債權本金計6,500 萬元連同未償利息、違約金及擔保物權債權（下稱「系爭不良債權」）。原告為履行系爭債權移轉契約，與第七商業銀行及訴外人彭昭忠於93年2 月23日簽訂協議，委由第七商業銀行向臺灣新竹地方法院（下稱「新竹地院」）聲請就債務人江為琦等人財產強制執行，並由原告以前負責人彭昭忠名義分別以1,535 萬元及4,465 萬元得標。又原告於95年9 月1 日與彭忠義簽訂債權讓與協議書，將上開經法院強制執行後不足受償之債權，以2,100 萬元價格讓與彭忠義（下稱「系爭債權轉與協議」）。是原告實質取得上開不動產及得請求彭忠義為對待給付之權利，既為處理系爭不良債權之結果，依財政部93年9 月23日台財稅字第09304549470 號令釋（下稱「93年9 月23日令釋」）意旨，自應於系爭不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，依所得稅法第22條前段規定之權責發生制認列收益，依法課徵營利事業所得稅。而被告所屬新竹分局（下稱「新竹分局」）以原告95年度處分債權之收入合計6,601 萬5,689 元，並依94年及95年拍定價格1,535 萬元及4,465 萬元之比例分攤計算處分債權之成本3,165 萬4,234 元，核定原告95年度處分債權收益為3,414 萬27元，嗣復查決定依前揭財政部令釋處理金融機構不良債權之收益，應採成本回收法認定之意旨，重新核算95年度處分債權收益應為3,871 萬4,074 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定調增其他收入3,414 萬27元，核定95年度全年所得額3,491 萬9,178 元及應補稅額853 萬5,001 元，並經伊裁處罰鍰853 萬5,007 元，原告不服，申經復查遭駁回，提起訴願，經財政部102 年6 月17日台財訴字第10213925920 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷（下稱「102 年6 月17日訴願決定」），經伊重核復查決定駁回在案，原告仍表不服，提起訴願，仍經財政部103 年7 月7 日台財訴字第10313933430 號訴願決定駁回（下稱「103 年7 月7 日訴願決定」），是原核定未分配盈餘為2,560 萬5,020 元並無不合。另營利事業所得稅結算申報與未分配盈餘申報兩者之申報期間不同、稅基及稅率亦異，原告主張本件重複課稅一節，顯有誤解。再者，財政部103 年4 月16日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）所得稅法第110 條之2 規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節不同加以裁罰，本件原告明知營利事業有誠實申報之義務，卻未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰，依修正前後之「裁罰倍數參考表」，分別應處0.5 倍及1 倍之罰鍰，惟依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項之規定，修正後之「裁罰倍數參考表」並未有利於原告，復依稅捐稽徵法第48條之3 規定，就罰則部分有從新從輕原則適用，是本件應參酌「裁處時」之「裁罰倍數參考表」，故伊依裁處時有利於原告之倍數，按漏稅額256 萬502 元處0.5 倍罰鍰128 萬251 元，並無適用法規不當及裁量怠惰之違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有95年度未分配盈餘申報更正核定通知書影本、裁處書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷可閱覽部分第13至14、38至41頁、本院卷第16至21頁），堪認為真正。

五、經核本件兩造爭點為：㈠被告以原處分核定原告95年度未分配盈餘2,560 萬5,020 元，並加徵10% 營利事業所得稅256萬502 元，是否違法？㈡被告以原告漏報95年度未分配盈餘，而以原處分按所漏稅額裁處0.5 倍之罰鍰128 萬251 元，是否違法？本院判斷如下：

㈠被告以原處分核定原告95年度未分配盈餘2,560 萬5,020 元，並加徵10% 營利事業所得稅256 萬502 元，是否違法？

1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制……。」「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……（第4 項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2 項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」及「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」行為時所得稅法第24條第1 項前段、第22條、第66條之9 第1 項、第2 項第3 款、第4 款、第4 項及第102 條之2 第1 項分別定有明文。可知，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，營利事業（納稅義務人）應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就前開第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納，其經計算之未分配盈餘縱為零或負數，仍應辦理申報。

2.次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110 條第3 項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。質言之，行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨參照）。是依據上開所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及第4 項規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度營利事業所得稅處分（同時確認所得額及課稅額）為前提。換言之，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判（最高行政法院101 年度判字第141 號判決意旨參照）。

3.經查：

⑴原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額77萬9,151 元（答辯卷可閱覽部分第3 頁），新竹分局依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其漏報處分系爭不良債權增益3,414 萬27元，乃調增其他收入3,414 萬27元，重行核定全年所得額3,491 萬9,178 元（加計漏報所得額3,414 萬27元），應補稅額853 萬5,001 元（答辯卷可閱覽部分第3 頁），並經被告裁處罰鍰853 萬5,007 元（答辯卷可閱覽部分第4 頁）。原告不服，申經復查，未獲變更，訴經財政部102 年6 月17日訴願決定將原處分（102 年2 月20日北區國稅法一字第1020003371號復查決定）撤銷，囑由被告查明後另為處分，嗣被告以103 年3 月10日北區國稅法一字第1030004184號重核復查決定：「維持原核定。」原告仍表不服，提起訴願，並經財政部103 年7 月7 日訴願決定駁回，原告提起行政訴訟，亦經本院103 年度訴字第1357號判決駁回（本院卷第88至93頁）在案（尚未確定）。

⑵於被告就原告95年度營利事業所得稅所為之前開課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，則被告將之列為計算原告當年度未分配盈餘之營利事業所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。是被告依首揭規定，按原告申報會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益25萬7,622 元（答辯卷可閱覽部分第14頁），加計漏報之稅後純益2,560 萬5,020 元（漏報所得額3,414 萬27元－應補稅額853 萬5,007 元），減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額23萬1,860 元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積2 萬5,762 元（答辯卷可閱覽部分第14頁），核定原告95年度未分配盈餘為2,560 萬5,020 元，並據以補徵稅額256 萬502 元，尚無不合。原告主張依系爭債權轉與協議，全部買價已由4,200 萬元，改成1 億200 萬元，伊並無利潤，另舉發人舉發伊漏報2,100 萬元買賣所得，惟其仍於法院爭執無庸支付該筆金額，且未曾支付該筆金額，是於法院判決確定，且舉發人依判決給付原告該筆金額之前，仍非屬伊所得，原處分將該筆款項列入伊所得不無違誤云云，藉以爭執其未漏報所得額3,414 萬27元一節，揆諸前揭說明，洵無足採。

⑶至前開課稅處分之合法性，則應由以該課稅處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之，如本件原處分經行政訴訟判決確定為合法，而前開課稅處分嗣後為其他有權機關撤銷或變更，致使本件原處分之合法性失所依據，其救濟方式除可循更正程序辦理外，尚得依行政訴訟法第273 條第1 項第11款提起再審之訴，附此敘明。

㈡被告以原告漏報95年度未分配盈餘，而以原處分按所漏稅額裁處0.5 倍之罰鍰128 萬251 元，是否違法？

1.按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110 條之2 第1 項定有明文。且按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所明定。本件原告自82年10月7 日即經核准設立登記，長期從事家具買賣、設計及進出口貿易等業務（本院卷第5 頁），可見原告明知營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額並於申報前自行繳納等義務，卻於95年度未分配盈餘申報時漏報當年度未分配盈餘2,560 萬5,020 元，致發生逃漏營利事業所得稅256 萬502 元之結果，核屬故意之違章行為，自應受罰。

2.次按行為時即財政部103 年4 月16日修正發布前之「裁罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110 條之2 第1 項部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人漏稅額是否超過5 萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告援引上開裁罰基準作成原處分，斟酌原告辦理95年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘2,560萬5,020 元，所漏稅額為256 萬502 元，且未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃按原告所漏稅額256 萬502 元裁處0.5 倍之罰鍰128 萬251 元，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。

3.至行為後財政部雖於103 年4 月16日修正發布「裁罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110 條之2第1 項部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」（103 年8 月8 日及103 年11月3 日就此部分均未修正）將納稅義務人故意違反申報義務之情形，明定處所漏稅額1 倍之罰鍰。惟依稅捐稽徵法第1 條之1 第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部修正發布之「裁罰倍數參考表」，係以有利於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件。由於上開於裁處後始修正之規定，並非有利於原告（就故意違章行為應處所漏稅額1 倍之罰鍰），故於本件並無適用之餘地，併予指明。

㈢按營利事業（納稅義務人）所為「營利事業所得稅結算申報」，係依據所得稅法第71條第1 項規定辦理，如其已依規定辦理「結算申報」，惟對於應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應依所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰。而營利事業「未分配盈餘加徵稅額申報」，則係依據所得稅法第102 條之2 規定辦理，倘已依規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，應依所得稅法第110 條之2 第1 項規定處罰。且「營利事業所得稅結算申報」與「未分配盈餘加徵稅額申報」兩者之申報期間不同、稅基及稅率亦異，故營利事業辦理同年度之「營利事業所得稅結算申報」暨「未分配盈餘加徵稅額申報」而對於應申報課稅之所得額或未分配盈餘有漏報、短報情事者，自應分別依據上揭所得稅法第110條第1 項及第110 條之2 規定處以法定範圍內之罰鍰，並無一行為二罰之問題（最高行政法院102 年度判字第122 號判決意旨參照）。是原告主張被告就其漏報所得額3,414 萬27元部分，業以前處分補徵營利事業所得稅額853 萬5,001 元及裁處罰鍰853 萬5,007 元，今再就伊未分配盈餘2,560 萬5,020 元部分，以原處分加徵10% 營利事業所得稅256 萬502 元及裁處罰鍰128 萬251 元，係屬重複徵稅及處罰云云，顯有誤解，尚難憑採。

㈣綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告95年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘2,560 萬5,020 元，乃以原處分核定原告95年度未分配盈餘2,560 萬5,020 元，除補徵10% 營利事業所得稅256 萬502 元，並按所漏稅額256萬502 元裁處0.5 倍之罰鍰計128 萬251 元，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭