臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1673號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 07 月 21 日
• 法官: 王碧芳、高愈杰、陳秀媖
• 法定代理人: 應義開、吳英世
• 原告: 艾樂維國際開發有限公司法人
• 被告: 財政部北區國稅局

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1673號105年6月30日辯論終結原 告　艾樂維國際開發有限公司
代　表　人　應義開（董事）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　吳英世（局長）
訴訟代理人　陳幸梅
上列當事人間有關營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年9 月3 日台財訴字第10313947990 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為李慶華，於本件訴訟進行中變更為吳英世，茲據其現任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國100 年3 月至4 月間進貨，取具非實際交易對象泰先國際貿易有限公司（下稱泰先公司）開立之統一發票9 紙，銷售額合計新臺幣（下同）5,670,340 元，營業稅額合計283,519 元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額283,519 元，致生逃漏營業稅之結果，經法務部調查局北部地區機動工作站（下稱調查局北機站）及財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，除發單補徵稅額283,519 元外，並按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定，擇一從重按所漏稅額283,519 元處1 倍之罰鍰283,519 元。原告不服，申請復查，經被告103 年2 月24日北區國稅法一字第1030003451號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
㈠被告既依調查局北機站及臺北國稅局之相關移送資料認定原告有漏稅之情事，則就其相關卷證資料，自應提出供原告檢視勾稽；原告與訴外人泰先公司確有進貨事實，並確實已支付價金予泰先公司，原告既已將其應付之進項稅額包含於價金之中，依法即得申報扣除，而無「虛報」情事，不符合營業稅法第51條第1 項第5 款，是原告並無行為義務之違反；退步言，縱認原告行為構成虛報進項稅額，依司法院釋字第337 號解釋尚須原告虛報進項稅額之行為導致漏稅結果之發生，始得課處漏稅罰，又「原告是否有漏稅結果」，係以「開立發票者是否依法申報繳納營業稅」為斷，縱認泰先公司係無銷售事實開立發票，依法亦應由被告舉證證明，始得認定原告有漏稅結果。如被告無法證明「泰先公司未依法繳納原告所涉交易部分之營業稅」，不得逕認原告客觀上有漏稅事實，自亦不構成營業稅法第51條第1 項第5 款之虛報進項稅額。
㈡原處分及訴願決定，一再以機關自行認知之經驗法則評斷原告之買賣交易行為，本件如何認定實際交易對象，在以自由市場為原則之經濟體制下，民法為私人經濟活動的基本規範，而稅法既係以私人經濟活動之成果為課稅對象，除別有管制政策之考量而另有明文外，稅法之解釋不應偏離民法，致價值體系產生矛盾，妨害經濟秩序之運行。基此觀點，就營業稅銷售關係之認定，原則上仍應回歸民法之規定加以認定，亦即探究契約關係是存在於何當事人之間，尤其是指債權契約而言。蓋貨物之銷售須先以債權契約為其原因關係，而後始有實現該原因關係之給付行為，如物之交付。由於履行原因關係之給付方式不僅限於債權契約當事人間之直接交付或實施，尚包括債務人指示第三人提供給付（民法第268 條），或債權人指示向第三人為給付（民法第269 條第1 項）之情形，甚或實務上亦多有出賣他人之物之情形，其買賣契約仍係有效，只有出賣人能確實將貨物交付並移轉予買受人，而買賣契約（債權契約）仍存立於買賣契約之當事人間。簡言之，應穿透客觀上給付行為之表象，去探究債權契約是存在於何當事人之間，方不至破壞私法自治與契約自由，本件自應依上開原則加以認定。
㈢原告代表人與泰先公司之負責人曾錫東係多年舊識，故該公司願先出貨，待次月付款，並非一般首次交易需預付貨款或保證金；原告係支付全額進貨貨款，有臺北富邦銀行匯款委託書可稽，與被告稱泰先公司以接受客戶委託自大陸地區運輸成衣回臺為業，收取之費用僅為運費及其他代墊款項之情形不符。原告確實向泰先公司進貨服飾（格子襯衫、休閒長褲）再銷售予家樂福，泰先公司先進貨至七堵貨櫃場，原告甚至至貨櫃場幫忙分貨。至於泰先公司如何進貨？是否涉及其他刑事案件？均與原告無涉。況原告匯予泰先公司之款項曾遭銀行查封，證明原告對於泰先公司之實際運作全然不知，更無買發票之情事，100 年3 、4 月原告向泰先公司進貨多次，開立9 紙發票，部分進口貨品係透過物流公司直接交給原告、部分則直接由物流公司交給家樂福。原告於100 年3 月份接到泰先公司通知有關大陸代工廠要付232,320 元代工費，並於4 月6 日匯款至泰先公司帳戶，後因代工款中有170,361 元為泰先公司當初承諾所要付的紙箱費用，故原告只需負擔61,959元的更改吊牌及貼紙的費用，並於3 月份貨款中扣抵，3 月份貨款為3,577,561 元扣掉多付的170,361
元，故實際是3,407,200 元，於4 月28日匯款至泰先公司帳戶，4 月份貨款為2,376,298 元，於5 月26日匯款至泰先公司帳戶；本件除匯款單外，原告未保留61,959元更改吊牌及貼紙費用資料，且因臺灣不採認大陸憑證，亦未登載於公司帳冊，原告已無法再提出其他書面證據；原告代表人應義開認識泰先公司負責人曾錫東、經理張國龍，惟並非泰先公司內部人員，不知為何張國龍沒報薪資扣繳，原告根本無從供出實際交易人，自始都是跟泰先公司交易；且原告已提供鈞順貿易通運有限公司（下稱鈞順公司）的送貨單，鈞順公司於98年3 月至100 年10月間共開立1,218,117 元，稅額60,908元之銷項發票給泰先公司，如此龐大之進口量，泰先公司並非無進口貨物，泰先公司委請鈞順公司拆櫃送貨，所有送貨單皆交回泰先公司，再由泰先公司統開出對帳請款等語。並聲明請求判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。四、被告抗辯略以：
㈠本稅部分：
⒈依營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款、行政訴訟法第136 條、第189 條第1 項前段、民事訴訟法第277 條前段、稅捐稽徵法第12條之1 第1 項至第6 項及第43條第1 項第3 款等規定及財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令（下稱財政部98年12月7 日令），可知我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，參照行政程序法第43條規定，依論理及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額。倘營業人據以申報扣抵銷項稅額，即應依營業稅法第51條第1 項第5 款規定補稅，與立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。
⒉臺北國稅局刑事案件移送書係以泰先公司為「全部虛進虛銷」之營業人，將其登記之前後任負責人鄭怡萍、徐文考、趙膳亭、曾錫東及楊峯彰等5 人，移送臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢署）偵辦刑責，經士林地檢署102 年度偵字第3878號起訴在案。且依調查局北機站及臺北國稅局刑事案件移送書所載，曾錫東等人係受客戶委託自大陸地區運輸成衣回臺為業，收取之費用僅為運費及其他代墊款項，並無販售該等成衣之事實……於97年至100 年2 月間，以自行設立之泰先公司等7 家營業人名義，於受託協助立元實業有限公司（下稱立元公司）等營業人自大陸運回成衣時，以上開7 家營業人名義開立不實統一發票予立元公司等營業人，並收取統一發票銷售額5 ％至6.5
％之費用，幫助立元公司等營業人虛增進項憑證，虛報進項稅額，申報扣抵營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性，又其款項結算方式為泰先公司先收取客戶支付之款項，於扣除銷售額之5 ％至6.5 ％費用後，返還餘款，其不法情事已載明甚詳。依調查局北機站提供泰先公司負責人曾錫東及其配偶陳瓊姿等2 人之調查筆錄及案關事證顯示，調查局北機站於曾家中搜索扣押多家公司之公司大小章、統一發票章及存摺簿，且渠等公司登記之營業處所多設於曾錫東居住之地址，營業項目迥異，卻仍相互交易，多數公司之交易並經認定為虛進虛銷。而泰先公司員工之電腦資料庫發現有其他公司之出貨單等資料，部分往來文件資料載有交易對象要求陳瓊姿先行開立支票及統一發票，其於接獲通知後，隨即至銀行匯款，再至陳瓊姿住處取回該款項之支票及統一發票等情，顯見泰先司確有製作不實憑證及資金流程之情事。
⒊依泰先公司99年至100 年6 月止全國進口報單總項資料清單、進項來源明細、銷項去路明細及交易往來對象營業情形等相關資料顯示：⑴泰先公司於99年及100 年6 月止之進口金額分別為2,537 元及0 元，合計僅2,537 元，惟原告於100 年3 至4 月間進貨，取具泰先公司開立之統一發票銷售額合計5,670,340 元，且泰先公司於99年1 月至100 年6 月間之銷貨金額高達為661,182,392 元，原告進貨之金額及品項僅占泰先公司銷貨金額及品項之少數，是泰先公司是否有足夠之貨源足供銷售，尚非無疑。⑵泰先公司99年至100 年6 月間向國內無營業事實之異常營業人（其負責人均經法院判處徒刑或移送偵辦刑責），如韓懋有限公司（下稱韓懋公司）等6 家營業人進貨之異常進項比率高達99.48 ％，顯有異常，是泰先公司是否有銷貨予原告等之能力，令人存疑。又泰先公司向非從事服飾相關行業之交易對象（如未分類其他食品批發、文字打字、撰稿及速記、全新汽車零售、未分類其他運輸輔助、汽油零售、電子器材、電子設備批發……等）進貨之金額為518,175,593 元，占全部進貨金額比率分別為80.58 ％（518,175,593/643,087,039 ），而向從事服飾相關行業之交易對象進貨之銷售額124,911,446 元，占全部進貨金額比率為19.42 ％，然該2 家營業人之負責人均經法院判處徒刑或移送偵辦刑責在案。另泰先公司99年至100 年6 月止銷貨與從事服飾相關行業之交易對象之銷售額為495,039,827
元，是泰先公司銷售服飾用品之金額遠高於進貨金額，顯有異常。
⒋針對原告提示之買賣合約書、發票明細表、轉帳傳票、出貨單、出口報單及匯款委託書證明聯等資料查核：
⑴依原告與泰先公司於99年12月29日及100 年1 月27日簽訂之買賣合約書所載，各該合約總價分別為3,577,560
元及2,376,297 元，品項分別為襯衫及短褲，雙方約定交貨期限分別為100 年3 月25日及100 年4 月26日，其採購之短褲、襯衫等商品核與營業項目有關，然依其出貨單及匯款單資料顯示，原告係首次與泰先公司交易，惟查原告於100 年3 月7 日至4 月25日之進貨計有9 批，每批金額約為53萬餘元至76萬餘元，金額合計高達5,953,859 元（含稅），而其卻遲至100 年4 月6 日始支付第1 筆小額貨款232,320 元，是泰先公司與原告首次交易，然在未收取訂金或其他保證之情況下，卻仍持續出貨予原告，顯與一般交易常情有違，而原告就此未能提出合理說明。
⑵又其實際匯付款項金額為6,015,818 元，與統一發票所載銷售額及稅額之合計數5,953,859 元不符，原告主張二者差異原因61,959元，係其於100 年3 月間接獲泰先公司通知有關大陸代工廠需支付232,320 元代工費，並於同年4 月6 日匯款至泰先公司帳戶，嗣因代工中有170,361 元為泰先公司當初承諾由其負擔之紙箱費用，故其僅需負擔61,959元之更改吊牌及貼紙之費用，並於3
月份貨款中扣抵，3 月份貨款為3,577,561 元扣抵溢付款項170,361 元，其僅需負擔3,407,200 元，連同4 月份貨款2,376,298 元，分別於同年4 月28日及同年5 月26日匯至泰先公司銀行帳戶云云，惟查原告雖帳載「預付貨款61,959元」，然並未向泰先公司取具上開款項61,959元之統一發票，並申報營業稅進項金額，且原告與泰先公司簽訂之合約書，並未載明上開有關泰先公司「當初承諾」由其負擔紙箱費用之約定事項，原告就上開差異原因僅提出書面說明，未能提示相關佐證資料以實其說，尚難認定其主張屬實。再者雙方既於初始即約定貨款不含紙箱費用，則依一般商業交易常情，買賣雙方約定之合約價款應為買方實際支付予賣方之價款，應無可能將賣方負擔之費用列入該價款中；又縱有變更原約定價款，亦應有變更原合約之相關證明文件，以保障雙方之權益，是原告之主張顯與常情有悖，其主張顯係臨訟補證之詞，尚難認定其所支付之款項即系爭貨款。
⑶經審視原告所提示其與泰先公司之買賣合約書，雙方僅約定交貨期限及驗收，然並未載明付款之期限及條件為何？以致本案原告於99年12月29日第一次與泰先公司交易簽訂買賣合約書，金額高達3,577,560 元，100 年3
月7 日始收到貨物，而遲至100 年4 月6 日原告始支付泰先公司232,320 元，顯與一般常情相悖。再觀其買賣合約書僅載明雙方議定之貨品名稱為襯衫及短褲，然襯衫及短褲之貨號、型號何其多，雙方亦無相關明細資料敘明究係購入何種貨號、型號及件數各為何？且依其合約書所載，賣方保證所交貨品為完好新品，倘所交貨品不合完好新品約定，賣方應負賠償退換所發生之費用，亦未見原告提示其驗收單據供雙方確認，以釐清買賣雙方之權利義務關係，且其佐證雙方交易資料亦僅提供買賣合約書、統一發票、出貨單及匯款單供核，尚無法提供其他詳細驗收及貨號資料等證明文件，是其雙方交易之真實性，令人存疑。
⑷又依證人鄭忠勇所述，其貨物之運送係由鈞順公司所為，然原告所提之出貨單係泰先公司所出具，而非鈞順公司所出具，亦有違一般經驗法則。原告雖於104 年9 月24日具狀檢附鈞順公司送貨給原告之送貨單供參，然其日期及件數與原告進貨資料亦無法勾稽核對，原告所訴，委無足採；次依泰先公司100 年1 月至同年4 月間國外進口報單資料及國內進項來源明細所載，泰先公司於上開期間並未自國外進口貨物，另同期間國內進項銷售額合計133,921,440 元，其中向韓懋公司進貨部分，銷售額合計131,005,935 元，經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）以101 年度訴字第793 號判決，審認該公司與泰先公司並無實際交易行為，將其負責人論刑確定在案。其餘進貨銷售額合計2,915,505 元（133,921,440
－131,005,935 ＝2,915,505 ），其進貨對象從事之業別分別為「文件打字、撰稿及速記等服務業」、「電腦及電腦周邊設備零售業」、「汽油零售」、「全新汽車零售」、「其他辦公用機械器具批發業」……等，並無從事服裝買賣相關業別，惟泰先公司卻能銷售襯衫及短褲予原告，銷售額合計5,670,340 元，顯見泰先公司之營業狀況確有重大異常之情形；原告訴稱其進貨商品係委託泰先公司於大陸地區加工後進口，並於海關貨櫃場親自驗收，惟查泰先公司99及100 年度之進口報單資料，該公司99年度合計進口金額僅2,537 元，且進口對象在香港地區，100 年度則無進口貨物，原告主張顯與事實不符。
⒌又原告主張倘若泰先公司無進口貨物，鈞順公司何以開如此多發票向泰先公司請款乙節，依刑事案件移送書所載，曾錫東係泰先公司之負責人，以受客戶委託，自大陸地區運輸成衣回臺為業，收取之費用僅為運費及其他代墊款項，並無販售該等成衣之事實，是曾錫東於受託協助原告自大陸運回成衣時，當然有第三方物流公司（即鈞順公司）證明泰先公司與原告收送貨物之事實存在，惟誠如刑事案件移送書所載，曾錫東並無販售該等成衣之事實，即該等貨物之所有權尚非歸屬曾錫東所有，鈞順公司僅足以說明原告有進貨事實之存在，尚無從證明泰先公司為系爭交易之實際交易人。
⒍經被告調閱泰先公司99年及100 年給付薪資扣繳資料清單，其99年扣繳申報給付張國龍之薪資為260,000 元，然100 年度並無相關薪資扣繳資料，又經查調證人鄭忠勇所營之鈞順公司與泰先公司間之發票開立情形，鈞順公司於98年3 月至100 年10月間共計開立1,218,117 元，稅額60,908元之銷項發票予泰先公司，依鄭忠勇所述，泰先公司係委託其幫忙拆貨櫃、貨物分流及全省派送，惟已有5 年沒有業務往來。且其幫泰先公司拆貨櫃都是進口的貨櫃，然其僅幫泰先公司拆貨跟送貨，至於是何種貨物則不知道。而有關貨主究係是誰，鄭忠勇稱僅憑泰先公司口頭告知是他的貨，並無相關之進口報單等證明文件可稽。另鄭忠勇曾送貨給原告，但次數不記得，其主要是作勞務，也不知道貨物的內容，而且並無保存與泰先公司、原告交易之資料；惟依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條規定，勞務業及其他各業除一般之日記簿、總分類帳外，其應另設營運量紀錄簿（如貨運之承運貨物登記簿即運輸單等）及其他必要之補助帳簿。另依前揭辦法第26條所規定，營利事業設置之帳簿，除有關會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年；另第27條所載，營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。基此，一般辦理貨物運送勞務者，其均設有貨運之承運貨物登記簿即運輸單，且辦理貨物之運送時，均知悉貨物之性質及屬性（如冷凍品或易碎品等），才得以順利完成貨物配送之事宜，因此鄭忠勇之證詞顯違常情，其於5 、6 年前配送泰先公司之貨物時，貨物之運輸單係買賣雙方確認權利義務關係之單據，亦為鈞順公司承攬泰先公司貨運配送勞務之收入證明文件，豈有由泰先公司取回之理，且其並不知泰先公司配送何種貨物予原告，諸多證詞顯與常情相悖。且如前述，泰先公司於99年至100 年6 月間進口金額僅為2,537 元，惟泰先公司合計銷貨金額高達661,182,392 元，原告進貨之金額及品項僅占泰先公司銷貨金額及品項之少數，是泰先公司是否有足夠之貨源足供銷售，尚非無疑。從而被告認定原告「有進貨事實」，惟取得「非實際交易對象」開立之統一發票等情，尚非無據。本件事實認定及法令依據，被告依職權調查證據，經斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則，核實認定泰先公司無銷貨事實，開立不實統一發票予原告，而原告雖有匯付款項予泰先公司和雙方往來之相關物流憑證，惟依前開查獲之違章事證，該資金及相關憑證往來證明顯係其不當利用金融及會計工具而製造形式上存在之事實，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，規避稽徵機關之查核，從而被告認定原告「有進貨」事實（進貨對象不明），惟取具非實際交易對象泰先公司開立之統一發票，作為進項憑證，虛報進項稅額，核屬有據。被告依營業稅法第19條，予以核定補稅，於法並無不合。
㈡罰鍰部分：原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象泰先公司開立之統一發票，銷售額合計5,670,340 元，營業稅額283,519 元，作為進項憑證，虛報進項稅額283,519 元，原告自違章行為發生日（100 年5 月13日）至查獲日（101 年11月2 日）止累積留抵稅額最低金額均為0 ，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額分別為283,519 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之方式逃漏稅款283,519 元情事，違章事證明確，已如前述，該當營業稅法第51條第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條第1 項前段所定「應自他人取得憑證而未取得」之客觀裁罰要件。而原告係營業人，應知悉營業稅法所定營業稅之申報義務及不得取具非實際交易對象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，惟其猶持非實際交易對象泰先公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具上開違章之故意；因原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款，按行政罰法第24條第1 項，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額283,519 元處以最高5 倍之罰鍰計1,417,595
元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得憑證之總額5,670,340 元計算5 ％之罰鍰計283,517 元，兩者相較從重者，本件應以營業稅法第51條第1 項第5 款為處罰之法據；被告參酌修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額或倍數參考表）規定，以原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，乃按所漏稅額283,519 元處以1 倍之罰鍰計283,519 元，係已考量原告違章情節及應受責難程度等情況所為適切之裁罰，應屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，除原告爭執其交易對象確為泰先公司外，其餘為兩造所不爭執，復有統一發票、原告轉帳傳票、匯款委託書、原告與泰先公司於99年12月29日及100 年1 月27日簽訂之買賣合約書、桃園地院101 年度訴字第793 號判決、被告專案申請調檔查核清單、泰先公司98至100 年間申報進項總額、臺北國稅局刑事案件移送書、原處分、訴願決定等附卷可稽（參見原處分卷一第31～41頁、第21～22頁、第262 ～273 頁、原處分卷二第10～11頁、第55頁、第57～58頁、訴願卷〈可閱〉第47～54頁、本院卷第11～16頁）自堪信為真實。本件兩造之爭點係被告對原告補徵營業稅稅額283,519 元，並裁處罰鍰283,519 元，是否適法有據？
六、本院之判斷：
甲、本稅部分：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2 項）……。（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第15條、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款定有明文。
㈡又「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」經改制前最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案。而此決議關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸，復經司法院釋字第685
號解釋甚明；次按「人民有依法律納稅之義務」為憲法第19條所明定。營業稅課徵對象為銷項與進項金額之正差，依稅捐法定主義，稽徵機關固應就稅捐債務之成立負舉證責任，然有關銷、進貨之證據均掌握於營業人即納稅義務人手中，且進項稅額係稅捐債務之減項，有利於納稅義務人，故如有進項事實真偽不明之情形，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任。
㈢查原告就其100 年3 月至4 月間之進貨，申報扣抵銷項稅額之進項稅額憑證，係取具泰先公司開具之系爭9 紙統一發票（其上記載銷售額合計5,670,340 元，營業稅額合計283,519 元），於申報當期銷售額、應納稅或溢付營業稅額時，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額283,519 元。惟泰先公司98至100 年間申報進項總額（參見原處分卷二第55頁）分別為276,901,557 元（包含進口金額2,030,319 元）、430,575,121 元、341,754,837 元，合計1,049,231,515 元。復按臺北國稅局刑事案件移送書所載（參見原處分卷二第53～54頁），泰先公司98至100 年間所申報進項總額之進貨發票，主要係由碧穎國際興業有限公司（下稱碧穎公司）開立發票5,773,573 元、銓珵科技有限公司（下稱銓珵公司）開立發票8,032,885 元、羅技美股份有限公司（下稱羅技美公司）開立發票47,297,760元、春勝實業有限公司（下稱春勝公司）開立發票129,320,260 元、久翔有限公司（下稱久翔公司）開立發票1,847,072 元、鼎峰國際企業有限公司（下稱鼎峰公司）開立發票77,613,686元、英德億企業有限公司（英德億公司）開立發票5,774,794 元、韓懋公司開立發票405,806,352 元、鑫億泉實業有限公司開立發票83,288,544元、京眾實業有限公司開立發票3,500,080 元、務合實業有限公司（下稱務合公司）開立發票161,900,517 元、佳士得企業有限公司（下稱佳士得公司）開立發票42,244,372元、安合興業有限公司（下稱安合興業公司）開立發票44,452,666元、廣豐宜企業股份有限公司開立發票8,354,562 元、唯竹企業有限公司開立發票24,006,473元，上開由碧穎等公司開立予泰先公司之發票，其金額合計為1,049,213,596 元。其中，佳士得公司開立之金額42,244,372元，因39,203,620元部分屬98年度所開立之發票銷售額，其餘3,040,752 元為97年度開立之發票銷售額（參見本院卷第141 ～142 頁被告提出之營業人進銷項交易對象彙加明細表）。若將上開1,049,213,596 元排除97年度之3,040,752 元不計，則上開碧穎等公司開立予泰先公司之98至100 年度之發票金額為1,046,172,844 元（1,049,213,596 －3,040,752 ＝1,046,172,844 ）。次查，曾錫東於刑事案件經調查局人員詢問時陳稱：「（問：你是否為泰先公司之實際負責人？）是的」、「（問：依據本站調查，泰先公司進項憑證包含，韓懋、務合、鑫億泉、羅技美、安合、佳士得、唯竹、尚亨、廣豐宜、銓珵、碧穎、佳華、京眾等公司，其中安合、佳士得、尚亨、廣豐宜、銓珵、碧穎、佳華、京眾已遭認定為虛設行號，何以泰先公司會有前述虛設行號之進項憑證？）這些進項憑證都是謝先生給我充當進項的，……」、「……銓珵、羅技美、韓懋、鑫億泉、陣宏、鑑旺、殷祥、唯竹、偉宏、務合都是我使用的人頭公司，但是這些發票的開立，除了偉宏是我老婆陳瓊姿在開立之外，發票都是謝宏達在控制開立……）」等語（參見原處分卷三第48頁、第38頁反面、第40頁反面）。則泰先公司98或99年間自碧穎公司（虛設行號）、銓珵公司（虛設行號且為曾錫東使用的人頭公司）、羅技美公司（曾錫東使用的人頭公司）分別取得之進貨發票5,773,573
元、8,032,885 元、47,297,760元，是否係基於買賣雙方之真實交易而開立，顯非無疑；此外，泰先公司100 年7 至10月間自春勝公司取得進貨發票，金額為129,320,260 元（參見原處分卷二第54頁），惟春勝公司係建材五金（螺絲、螺帽、鉚釘等金屬製品）批發業（參見原處分三第14頁），則泰先公司自春勝公司取得之系爭進貨發票129,320,260 元，尚難認定係因泰先公司向春勝公司購入「成衣」商品而發生。又查泰先公司於98年6 月至99年12月間自久翔公司取得進貨發票，金額為1,847,072 元（參見原處分卷二第54頁），然久翔公司係提供文件打字、撰稿及速記等服務之業者（參見原處分卷三第3 頁），則久翔公司開立之該發票金額1,847,072 元，亦難謂係因泰先公司購入成衣商品而發生。且參諸泰先公司自93年11月至100 年12月間，申報銷項總額1,134,564,325 元，申報進項總額1,105,625,117 元，申報加值率偏低，營業情形顯有異常，其中進項憑證取自稅籍為虛設行號或不實進項來源之金額計1,104,729,547 元，占其總進項金額（含進口金額2,030,319 元）1,125,250,299 元，比例98.18 ％（以上參見原處分卷二第80～82頁），則泰先公司進項來源顯為不實，涉有虛開不實發票幫助他人逃漏稅情事，此復經被告調取泰先公司涉案期間專案申請調檔查核清單查明在案（參見原處分卷三第1 ～20頁）。再者，泰先公司於申報98年度之進項總額，雖包含進口商品金額2,030,319 元（參見原處分卷二第55頁），惟泰先公司99年進口金額僅2,537 元，進口對象在「香港」地區，100 年間則無進口貨物（參見原處分四第7 ～8 頁），是泰先公司於98至100
年間，縱有實際向境外業者進口成衣商品，其金額至多僅為2,032,856 元（2,030,319 ＋2,537 ＝2,032,856 ）。惟原告於100 年3 至4 月進貨，取具泰先公司開立之統一發票銷售額合計為5,670,340 元，且泰先公司於99年1 月至100 年6 月間之銷售金額高達661,182,392 元（參見原處分卷四第9 ～10頁），則泰先公司是否於100 年3 至4 月期間，有足夠成衣等商品貨源可供銷售原告，亦非無疑。且查，泰先公司99年至100 年6 月間向國內無營業事實之異常營業人韓懋公司、鼎峰公司、務合公司、羅技美公司、安合興業公司、天仁坊國際運通有限公司（上開公司負責人分遭刑事判決或移送在案）等進貨之異常進項比率高達99.48 ％（639,751,645/643,087,039 ），有相關刑事判決及移送書等件在卷可按【以上參見原處分卷四第11頁、本院卷第186 ～211 頁】，是依上情以觀，則在泰先公司進貨來源顯有不實之情形下，原告與泰先公司間是否確有交易之事實，顯有疑慮。
㈣次查原告固主張其與泰先公司確為真實交易，其已支付貨款予泰先公司，並提出轉帳傳票、匯款委託書、原告與泰先公司於99年12月29日及100 年1 月27日簽訂之買賣合約書等件為證。然查：
⒈原告自承其於100 年3 至4 月之前從未與泰先公司交易，100 年3 至4 月間始向泰先公司進貨多次，並取得泰先公司開立之系爭9 紙發票，銷售額合計5,670,340 元等語（參見本院卷第46頁104 年2 月10日準備程序筆錄）。原告並稱其係向泰先公司購買「成衣」，且該等成衣係自國外進口等語（參見本院卷第89頁104 年5 月5 日準備程序筆錄）。惟查，泰先公司100 年度之進項來源明細（以三聯式之發票歸戶）所載，其100 年間之進項發票金額為347,585,308 元，扣除進貨退出及折讓金額5,773,573 元，泰先公司100 年度之進項發票淨額為341,811,735 元。而泰先公司前開347,585,308 元進項發票金額中，131,005,935 元由韓懋公司開立，129,320,260 元由春勝公司開立，77,613,686元由鼎峰公司開立，5,774,794 元由英德億公司開立，其餘3,870,633 元之進貨對象從事之業別分別為「文件打字、撰稿及速記等服務業」、「電腦及電腦周邊設備零售業」、「汽油零售」、「全新汽車零售」、「其他辦公用機械器具批發業」……等，並無從事服裝買賣相關業別（參見原處分卷三第14～22頁）。然而，韓懋公司係泰先公司之實際負責人曾錫東使用的人頭公司，且韓懋公司於99年3 月至100 年4 月間開立予泰先公司之發票均無銷貨給泰先公司之事實，業經臺灣高等法院102 年度上訴字第2321號刑事判決審認在案。又春勝公司係建材五金業者，並非成衣之銷售業者，其開立129,320,260 元予泰先公司，是否實際銷售「成衣」予泰先公司亦有疑義。此外，鼎峰公司開立之77,613,686元發票及英德億公司開立之5,774,794 元發票，亦分經核認為不實交易在案。次查，泰先公司100 年度並未進口貨物，業如前述，故泰先公司100 年間並無實際自境內或境外業者購入成衣商品之事實，即難認定泰先公司於100 年3 至4 月間有可供銷售予原告之「成衣」商品。亦即，原告於100 年3 至4 月間是否以泰先公司為實際交易對象而購入進口成衣5,670,340
元，確有疑慮。
⒉次查據原告自承其於100 年3 、4 月之前從未與泰先公司交易等語（參見本院卷第46頁104 年2 月10日準備程序筆錄），參諸原告提出其與泰先公司訂立之99年12月29日及100 年1 月27日之買賣合約書2 份（參見原處分卷一第21～22頁），各該合約總價分別為3,577,560 元及2,376,297 元，品項分別為襯衫及短褲，雙方約定交貨期限分別為100 年3 月25日及100 年4 月26日；惟依原告提出之出貨單顯示（參見原處分卷一第16～20頁），原告於100 年3
月7 日起至4 月25日止進貨計有9 批，每批金額約為53萬餘元至76萬餘元不等，金額合計高達5,670,340 元，然原告卻遲至100 年4 月6 日始為第1 次匯款232,320 元，嗣於100 年4 月28日匯出第1 紙合約書之銷售額3,407,200
元，復於100 年5 月26日匯款2,376,298 元予泰先公司（參見原處分卷一第15頁），則以原告前揭2 份合約之銷售額連同營業稅額合計應為5,953,859 元，原告卻在與泰先公司首次交易之情形下，泰先公司僅於出貨期間由原告先行支付1 筆小額匯款232,320 元，並未向原告收取訂金或其他保證之情況下，卻仍持續大量出貨予原告，此情乃與一般交易常情有違。又關於原告前揭232,320 元之匯款支付緣由，原告先於本院104 年2 月10日行準備程序時陳述略以：「……100 年4 月6 日匯款232,320 元係支付泰先公司修改衣服費用，相差之61,959元係大陸當地給付幫忙修改衣服之費用，未取得發票。」等語（參見本院卷第47頁準備程序筆錄）；嗣於本院104 年3 月24日及同年5 月5 日行準備程序時陳述略以：「……第一次付款是原告於100 年3 月接到泰先公司通知有關大陸代工廠要支付232,320 元代工費，並於4 月6 日匯款至泰先公司帳戶，後因代工款中170,361 元係泰先公司當初承諾要支付之紙箱費用，故原告只需負擔61,959元之更改吊牌及貼紙費用，並於3 月份貨款中扣抵……本件除匯款單外，原告未保留61,959元更改吊牌及貼紙費用資料，且因臺灣不採認大陸憑證，亦未登載於公司帳冊，原告已無法再提出其他書面證據。」、「代工費係指後整（重新包裝整理）代工費，例如衣服做好後必須要包裝、換箱子、改吊牌等，非指成衣加工、布料加工之代工費……」等語（參見本院卷第74至75頁、第89頁）。亦即，原告就系爭232,320 元之匯款，原係表示「支付泰先公司修改衣服費用」，嗣後改稱「只需負擔61,959元之更改吊牌及貼紙費用」，則其前後說詞即有不一之情；再者，原告就61,959元之付款係有100 年5 月26日之帳載紀錄，並減少對應之銀行存款科目餘額，此有原告0000000 號轉帳傳票在卷可稽（參見原處分卷一第31頁），亦與原告所稱未登載於公司帳冊乙節，並不相符。惟以原告雖有帳載「預付貨款61,959元」情事，然並未向泰先公司取具上開款項61,959元之統一發票，並申報營業稅進項金額，且原告與泰先公司簽訂之合約書，其上並未載明上開原告所指泰先公司「當初承諾」由其負擔紙箱費用之約定事項，苟如原告主張，雙方既於初始即有此項約定，則依一般商業交易常情，買賣雙方約定之合約價款應為買方實際支付予賣方之價款，應無可能將賣方負擔之費用列入該價款中之理；又縱有變更原約定價款，亦應有變更原合約之相關證明文件，以保障雙方之權益，是原告此項說詞，顯與常情有悖，尚難遽信。則原告對於其溢付大於系爭9 紙發票所示原買賣交易應付金額之原因，未能提出合理說明，並提示相關佐證資料以實其說，尚難認定其主張與泰先公司為真正交易乙節屬實。
⒊至原告雖聲請證人鄭忠勇即鈞順公司代表人到庭作證，該證人證述略以，泰先公司曾委託伊公司送貨予原告，伊係多年前在中國大陸認識曾錫東，回到臺灣伊去泰先公司拜訪曾錫東，因而得到代理業務的機會，就是拆櫃、貨物分流、派送的業務。當初沒有訂立書面契約，都是口頭約定，他委請伊拆櫃、派送，前後大概1 年多；伊曾送貨給原告，但次數不記得了，也不知道貨物的內容，伊並無保存與泰先公司之交易資料等語（參見本院104 年8 月18日準備程序筆錄），然以原告於被告調查期間所提之出貨單，均係由泰先公司所出具，並非由鈞順公司出具，則該批貨物與鈞順公司之關聯性即有疑慮；又原告雖於本院訴訟期間，檢附鈞順公司送貨給原告之貨物簽收單1 紙供參（參見本院卷第132 頁），然觀諸其上所載簽收日期為100 年4 月1 日、件數為400 件，經核與原告前揭出貨單所載資料無法勾稽核對，則原告所指向泰先公司購入之該批貨物，是否與證人鄭忠勇所指曾經泰先公司指示送予原告之貨物為同一批貨物，亦非無疑。是依上揭證人鄭忠勇所證及卷附相關出貨單、貨物簽收單等資料，尚無從認定原告主張其於100 年3 、4 月間進貨之實際交易對象確為泰先公司乙節屬實。
⒋復依泰先公司100 年1 月至同年4 月間國外進口報單資料及國內進項來源明細所載，泰先公司於上開期間並未自國外進口貨物，另同期間國內進項銷售額合計133,921,440
元，其中向韓懋公司進貨部分，銷售額合計131,005,935
元，經桃園地院以101 年度訴字第793 號判決，審認該公司與泰先公司並無實際交易行為，將其負責人論刑確定在案（參見原處分卷一第262 ～273 頁），其餘進貨銷售額合計2,915,505 元（133,921,440 －131,005,935 ＝2,915,505 ），其進貨對象從事之業別分別為「文件打字、撰稿及速記等服務業」、「電腦及電腦周邊設備零售業」、「汽油零售」、「全新汽車零售」、「其他辦公用機械器具批發業」……等，並無從事服裝買賣相關業別，惟原告卻主張泰先公司銷售襯衫及短褲予原告，銷售額合計高達5,670,340 元，顯與實情不符，難認可採。又原告主張其進貨商品係委託泰先公司於大陸地區加工後進口，並於海關貨櫃場親自驗收，惟如前所述，泰先公司99及100 年度之進口報單資料，該公司99年度合計進口金額僅2,537 元，且進口對象在香港地區，100 年度則無進口貨物等情，亦足見原告主張顯與事實不符，委不足取。
㈤綜上揭證據顯示，泰先公司長期持續取具不實進貨發票，虛偽進貨，且對外出售不實之銷貨發票，且該公司100 年間亦無自境內或境外實際購入成衣商品之紀錄，已如前述，尚難認定泰先公司係有取得可供銷售予原告系爭9 紙發票所示之成衣商品。又原告雖主張其與泰先公司係真實交易，惟對於其何以必須多支付61,959元費用之緣由，前後所述不一，核其所述，與一般交易常情不符，且原告就此復未能提供相關事證以供被告查核，亦未就此為合理之說明。則原告所稱其取具泰先公司開立之系爭9 紙統一發票，係以泰先公司為實際交易對象云云，尚難憑採。是被告經審酌調查相關證據結果，審認原告所提示之資料，僅能佐證其有進貨事實，惟其與泰先公司之間交易不實，乃就原告取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額283,519 元，致生逃漏營業稅之結果，故被告以原處分補徵原告營業稅額283,519 元，於法並無不合。
乙、罰鍰部分：
㈠按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」「（第1 項）本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2 項）本法第五十一條第一項第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：……第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」營業稅法第51條第1 項第5 款及同法施行細則第52條定有明文。次按「（第1
項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」稅捐稽徵法第44條亦定有明文。復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7 條第1 項、第24條第1 項亦定有明文。
㈡又「……營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一重處罰。……」、「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別經財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號、97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案（按上開令釋配合營業稅法及同法施行細則於100 年1 月26日及同年6
月22日修正，業經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令予以修正），核與行政罰法第24條第1 項規定及其立法意旨無違，自得為所屬稽徵機關所援用。再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有裁罰金額或倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1 項第5 款部分規定：「……有進貨事實者：（一）以加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。……」自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
㈢查原告為營業人，對於營業行為應向實際交易對象取具憑證，以及應以實際交易憑證申報扣抵銷項稅額之規定，要難諉為不知；原告既身為專業之成衣業者，且與曾錫東有所往來，茲據原告自承：「我認識泰先公司負責人曾錫東、經理張國龍，也去過泰先公司很多次……其進出口貿易量很大……」等語（參見本院卷第75頁準備程序筆錄），難謂原告無從注意或查證「泰先公司」是否實際自大陸地區進口成衣以供銷售。則原告有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，仍購入非其實際交易對象之發票，並用以申報扣抵銷項稅額，有應注意而不注意之情，容有過失，自應受罰。是被告以原告於100 年3 月至4 月間進貨，取具非實際交易對象泰先公司開立之統一發票9 紙，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅283,519 元，係同時觸犯營業稅法第51條第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條之規定，依行政罰法第24條第1 項規定，從重以法定罰鍰額最高者，擇定從重處罰之法據。爰以本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為1,417,595
元（即漏稅額283,519 元5 倍＝罰鍰1,417,595 元）；而依稅捐稽徵法第44條所定，按經查明認定應取得憑證之總額5,670,340 元處5 ％之罰鍰金額為283,517 元（即應取得憑證之總額5,670,340 元5 ％＝283,517 元），兩者經比較結果，認本件應從重以營業稅法第51條第1 項第5 款規定為處罰之法據，於法並無不合。
㈣又被告衡酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及其違章情節，參據前引裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1
項第5 款部分之規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰計，以原告有進貨事實，卻違反營業稅法第19條第1 項第1 款規定，以不得扣抵之進項稅額申報扣抵，乃按所漏稅額283,519 元處1
倍之罰鍰283,519 元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
丙、綜上所述，原告所訴各節，均無足採。從而，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　7　　 月　　21　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王碧芳
法 官　高愈杰
法 官　陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　7　　月　 　21　　日書記官 黃玉鈴