臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第1980號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 04 月 23 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1980號104年4月9日辯論終結原 告　葉美秀
訴訟代理人　陳世洋 會計師
複 代理人 王明勝　會計師
被 告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　黃素津（處長）
訴訟代理人　陳彥伶
簡淑如
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國103 年11月5 日府訴一字第10309139900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告就其共有坐落於臺北市○○區○○段○ ○段
○○○ ○號土地（下稱系爭土地，權利範圍應有部分3080／32
340 ），於民國103 年7 月18日及30日，主張系爭土地為其上門牌號碼臺北市○○區○○路○○號地下1 樓及地上6 樓至
12樓建物（下合稱系爭建物）占用，向被告所屬中南分處（下稱中南分處）申請更正改由占有人即系爭建物所有權人美的旅館有限公司（下稱美的公司）代繳地價稅，被告乃以103 年7 月22日北市稽中南甲字第10342447910 號及103 年8
月5 日北市稽中南甲字第10342447920 號函通知美的公司就代繳地價稅事宜表示意見，惟美的公司以103 年8 月6 日異議函表示不同意代繳。被告乃以103 年8 月11日北市稽中南甲字第10342447900 號函（下稱原處分）復原告否准所請。原告不服提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠系爭土地現遭美的公司占有使用，依民法第940 條規定為系爭土地之占有人，美的公司並獲得經濟利益，自屬土地稅法第4 條第1 項第4 款所稱之占有人，並符量能課稅之公平原則及租稅正義。土地稅法第4 條第1 項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3 條第1 項之特別規定而非補充規定，土地稅法第4 條第1 項第4 款之立法理由，係就「被占有的土地為共有」特殊情事所設之規定，而非基於「考量稅捐稽徵機關稽徵的便利性」或「稅單無法送達」或「占有人申明異議」之情事，此項特別規定，自應優先適用。亦即於土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理或經土地所有權人申請由占有人代繳者，依特別法優於普通法之原則，被告得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，故被告得本於職權裁量是否指定土地使用人負責代繳。是以該條文「得」字之裁量，應指被告儘速查明土地所有權人申請由占有人代繳是否合乎要件，若係符合，應如何裁量命占有人代繳始合乎課徵地價稅之目的、手段及方法，被告不得僅因系爭土地占有人美的公司異議即藉裁量權之行使為由，率予駁回由占有人代繳之申請，而應依財政部83年6 月29日台財稅字第831599502 號函釋意旨，由對系爭土地有事實上管領力之占有人美的公司，繳納系爭土地之地價稅。
㈡土地稅法第4 條第1 項第4 款及財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋（下稱財政部71年10月7 日函釋）規定，占有人異議之事項係就占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料有異議，查明前揭有關資料，乃屬占有人占有事實之認定問題。即若認有占有事實，則應改以占有人為地價稅代繳人，並無不合，可參照最高行政法院99年度判字第1009號及101 年度判字第503 號判決。再依據財政部71年10月7 日及87年11月3 日台財稅第871972311 號函釋（下稱財政部87年11月3 日函釋）規定，稽徵機關於占有人有異議時，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明或未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。本件原告已提供系爭土地、建物登記謄本及美的公司登記資料，被告已查明占有事實，自應本諸職權辦理指定由美的公司負責代繳其使用部分之地價稅，無須美的公司同意。
㈢美的公司係由訴外人即原告之父○○（訴外人東鴻投資有限公司之負責人）生前設立及經營，並由○○生前出具土地使用權同意書，提供系爭土地供起造系爭建物建築使用，依本院100 年度簡字第759 號、最高行政法院101 年度裁字第1899號裁定意旨及財政部相關解釋函令要旨，均無被告所稱以「致使稅單無法送達」方可適用土地稅法第4
條第1 項規定之明文，是訴願決定之適用財政部現存有效函令顯有錯誤，此另可參最高行政法院99年度判字第1009號及101 年度判字第503 號判決意旨。
㈣美的公司業經臺北市政府91年10月21日府建商字第091011634 號函廢止登記在案，故依經濟部100 年10月28日經商字第10002432050 號函釋（下稱經濟部100 年10月28日函釋），以91年10月21日為清算起算日。葉○○等原董事職務及美的公司董事會自91年10月21日清算日起不復存在，自無代表美的公司之權。是原董事葉○○向被告表示不同意代繳系爭土地之地價稅，其意思表示自始無效。依原告向臺北市政府申請美的公司最近3 次公司登記表及最新公司章程，該公司董事及股東分別為葉○○、葉○○、呂○○、○○、葉○○及呂○○等6 人，又○○之繼承人分別為周○○、葉○○、葉○○、葉○○、葉○○、葉○○、葉○○及原告等8 人。基上，依公司法第79條規定，美的公司之法定清算人分別為葉○○、葉○○、呂○○、葉○○、呂○○、周○○、葉○○、葉○○、葉○○及原告等10人。是原處分及訴願決定均違背公司法第79條、第85條及經濟部100 年10月28日函釋、95年6 月30日經商字第09502095650 號函釋、98年4 月28日經商字第09802038270
號函釋及本院100 年度簡字第759 號判決意旨。
㈤按土地稅法第4 條第1 項第4 款之立法理由及「同法中之特別規定優於一般規定」之法理，占有人美的公司實際占有使用系爭建物所在基地即系爭土地，而占有人異議之事項係就占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料有異議，被告本諸職權查明前揭有關資料，乃屬占有人占有事實之認定問題。被告即認有占有事實，自應改以占有人美的公司為地價稅代繳人，無須等待其餘股東之回復。退而言之，經被告發函通知，僅呂○○表示不同意代繳，被告即未取得清算人過半數不同意代繳之聲明，故依公司法第85條規定，美的公司並未表示拒絕代繳。又原告已明示同意代繳，且其他未回覆之法定清算人亦已為默示之同意代繳，易言之，美的公司已默示同意代繳系爭土地之地價稅。又依公司法第84條之規定，清算人之職務，包括清償債務，故清償未償稅捐債務亦為清算人之職務。本件基於土地稅法第4 條第1 項第4 款規定對於「租稅主體」、「納稅方法」……等租稅法律主義之項目，係同法第3
條第1 項規定之「特別規定」，由美的公司代繳系爭土地地價稅事宜，自屬清算人清償未償稅捐債務之職務範圍，應取決於清算人過半數之同意。
㈥依訴外人朝比奈企業有限公司（下稱朝比奈公司）已明確表明並無占用系爭土地之情事，且美的公司自始不否認占用系爭土地之事實。又系爭建物之所有權人朝比奈公司及美的公司之建坪比例為43：57，而系爭土地之所有權人朝比奈公司之權利範圍及周○○、葉○○、葉○○、葉○○、葉○○及原告等6 人合計之權利範圍比例亦為43：57，並依建坪面積及權利範圍之土地及建物所有權人的比例計算而得，建物面積是朝比奈公司與美的公司各占43% 及57% ，土地面積是朝比奈公司與其他包括原告等6 共有人權利範圍比例亦為43% 及57% 。足證美的公司實際占有使用周○○、葉○○、葉○○、葉○○、葉○○及原告等6 人共有系爭土地之事實。
㈦是原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成指定系爭土地就原告應有部分3080／32340
由美的公司以土地占有人之身分代繳其使用部分地價稅之行政處分。
三、被告則以：
㈠原告於103 年7 月18日向中南分處申請系爭土地由占有人美的公司代繳其地價稅，經中南分處通知美的公司就代繳地價稅事宜表示意見，惟美的公司於103 年8 月6 日出具不同意代繳之說明書。是被告原處分已符合土地稅法第3
條第1 項第1 款、財政部71年10月7 日函釋等規定。
㈡依土地稅法第3 條規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人。土地為他人占有者，無論有權占有或無權占有，均不影響土地所有權人之地位。土地稅法第4 條第1 項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，乃土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，係同法第3 條第1 項之補充規定，其目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。是主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同法條第3 項規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人反對代繳，自不得逕行指定代繳，否則實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，與土地稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項規定不合。
㈢美的公司於91年10月21日經臺北市政府廢止其公司登記，嗣中南分處為查明該公司有無進行清算等事項，詢據臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）於104 年3 月3 日以北院木民科辛字第1040000951號函（下稱臺北地院104 年3 月3 日函）回復迄至104 年2 月25日止尚未受理該公司聲報清算人事件，亦即未完成清算程序，其法人格尚未消滅，再依美的公司章程第9 條記載，該公司董事3 人，並推定葉○○為董事長對外代表公司，是被告原依葉○○代表該公司出具不同意代繳之說明書，據以否准原告申請，於法並無不合。且被告仍於104 年3 月13日以北市稽中南甲字第10442048300 號至第10442048304 號等函通知該公司章程第6 條記載之公司股東葉○○、呂○○、葉○○、呂○○、葉○○（股東○○之繼承人）等就代繳系爭土地地價稅事宜表示意見，其中呂○○於104 年3 月26日表示不同意代繳，僅原告以○○繼承人身分前於104 年2 月11日出具代繳地價稅同意書，其餘股東迄今仍未獲回覆。又被告詢問美的公司代繳系爭土地地價稅事宜，非屬公司法第84條之清算人職務範圍，自無須依公司法第85條規定，須取得清算人過半數之同意始得為之。
㈣原告提供之土地及建物登記謄本僅可證明區分所有權人及權利分配範圍，原告既為系爭土地所有權人，被告審認原告為系爭土地之地價稅納稅義務人，並無不合。另經中南分處於104 年3 月18日派員現場勘查美的公司所有系爭建物，現場無人使用，且相關樓層牆面皆黏貼法務部行政執行署臺北行政執行處封條，附此敘明。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有69使字第0888號使用執照、系爭土地土地登記謄本、原告103 年7 月18日更正申請函、104 年2 月11日代繳地價稅同意書、103 年7 月30日函、建物綜合資料、美的公司103 年8 月6 日美字第1030806001號函、公司登記表及公司章程、財政部臺北國稅局遺產稅核定通知書、呂○○104 年3 月26日函、中南分處製作之會勘紀錄表、現場照片、訴願決定及原處分等件附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告就系爭土地申請更正改由占有人即系爭建物所有權人美的公司代繳地價稅，經被告函詢美的公司，美的公司發函表示不同意代繳，被告遂予否准原告申請，是否於法有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按土地稅法第3 條第1 項第1 款、第2 項前段規定：「（第1 項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……（第2 項）前項第1 款土地所有權……；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；……」第4 條第1 項第4 款、第3 項規定：「（第1
項）土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。……（第3 項）第1 項第1 款至第3 款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
㈡經查，美的公司所有之系爭建物，占用原告共有之系爭土地上之事實，此有系爭土地、建物登記謄本附卷可稽（本院卷第154 至155 、166 至184 頁），而為兩造所不爭執。本件原告以其所有之系爭土地為美的公司所占有，於103 年7 月18日申請系爭土地由美的公司代繳其地價稅，經被告函詢通知美的公司就代繳地價稅事宜表示意見，惟該公司於103 年8 月6 日出具不同意代繳之說明書，此有該說明書附卷可稽（原處分卷二第87頁），是美的公司表示不同意代繳系爭土地之地價稅，是被告依土地稅法第3 條第1 項第1 款、財政部71年10月7 日及87年11月3 日函釋意旨，以原處分否准所請，即仍應由土地所有權人即原告繳納系爭土地地價稅，尚難認有何違誤。
㈢原告雖以：美的旅館對系爭土地即有事實上之管領力，依民法第940 條規定應認美的旅館屬占有人，且土地稅法第4 條第1 項規定所稱「得」指定土地使用人負責代繳之裁量，應指被告儘速查明土地所有權人申請由占有人代繳是否合乎要件，不得因占有人之異議即駁回由占有人代繳之申請，依財政部71年10月7 日及87年11月3 日函釋規定，被告自應本於職權辦理指定美的公司負責代繳地價稅，無須占有人同意代繳地價稅等情為主張。惟以：
⒈按地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第3 條第1 項規定自明。土地為他人占有者，無論係有權占有或無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。至於土地稅法第4 條第1 項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3 條第1 項之補充規定，其立法意旨在於地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明，土地權屬不清，無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故制定代繳辦法，以利稽徵。綜觀上開規定，可見地價稅以由土地所有權人繳納為原則，例外方有指定土地使用人負責代繳之情形，且代繳之目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。是以，土地所有權人申請由占有人代繳者，如無稅單無法送達之情事，或占有人聲明異議時，稅捐稽徵機關自得否准土地所有權人之申請。主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。
⒉次依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同法條第3 項規定，向納稅義務人求償，可知由占有人代繳者之情形，被排除在求償之外。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地反對代繳稅款者，因其係行政機關，並非司法機關，無法就有爭執之民事關係為認定，故就土地稅法第4 條第1 項第4 款之情形，稅捐稽徵機關當然應就「土地所有權人依法申請」、「占有人對此並無意見」為實質之審查，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4 條第3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3 條第1 項之規定不合，亦非同法第4 條第1 項之立法意旨所在（最高行政法院94年度判字第880 號判決參照）。至於財政部71年10月7 日及87年11月3 日函釋意旨，僅係表示占有人對代繳有異議時，稽徵機關得依職權協助土地所有權人查明；又土地所有權人及占用人仍有爭議時，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，並未指明主管稽徵機關於占有人提出異議時，得強行指定由占有人代繳。
⒊原告申請由占有人美的公司代繳系爭土地之地價稅，惟該公司表示不同意代繳，參照前揭說明，為避免僅因土地所有權人之單方面意思，致占有人須負擔公法上代繳地價稅之義務，發生實質上變更納稅義務人主體之效果，而違反土地稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項，則被告為免陷於認定困難，以稽徵經濟計，乃否准原告申請由占有人代繳系爭土地之地價稅，尚難認有何違誤。
⒋至於原告雖提出其他判決，主張被告應依該等判決意旨命占有人代繳地價稅等情。惟核其中最高行政法院99年度判字第1009號判決（原處分卷二第77至83頁），該案事實導因於土地及建物所有權人原已簽訂同意書，業已約定地價稅由建物所有權人分攤一部分之故；另細繹最高行政法院101 年度判字第503 號判決（原處分卷二第155 至162 頁），該案事實則係土地所有權人死亡，其繼承人均拋棄繼承，曾選任律師為遺產管理人，土地雖出售他人，因法院查封登記致未完成所有權移轉登記，致主管稽徵機關難以依土地稅法第3 條第1 項對土地所有權人發單，且實際上又無償供私立學校所用之故也，上開二案事實均與本件原告僅提供建物登記謄本證明地上建物為美的公司所有，並未提供原告與美的公司間因私法上之占有關係等有關資料佐證迥然不同，自無從比附援引，是原告此部分主張，亦不足採。
㈣原告雖復主張：美的公司業經臺北市政府於91年10月21日廢止登記在案，故該公司葉○○等原董事職務不復存在，是葉○○以該公司代表人身分向被告表示不同意代繳地價稅，其意思表示自始無效等情，並提出美的公司變更登記事項卡、章程等件為證（本院卷第134 至142 頁）。經核上開變更登記事項卡，美的公司經臺北市政府於91年10月21日廢止登記在案，則依公司法第26條之1 準用同法第24條規定，美的公司於斯時應行清算。惟被告函詢臺北地院，臺北地院104 年3 月3 日函表示並未受理該公司聲報清算人事件（本院卷第214 頁），已無從認定該公司經股東決議選任清算人，且核其章程並無另有選任清算人之規定，則依公司法第79條前段規定，應以該公司全體股東為清算人。復因該公司亦無推定清算人之一人或數人代表公司，則依公司法第85條第1 項前段規定，各該清算人均有對於第三人代表公司之權，則參諸前揭規定，葉○○既係美的公司股東暨原董事，則其代表美的公司出具不同意代繳之說明書，自應生拒絕代繳之效力。再者，被告為求審慎，另對美的公司其他股東函詢代繳意見（本院卷第232 至243 頁），亦據該公司另一股東呂○○發函說明不同意代繳（本院卷第231 頁）。且本件自始至終，除原告以美的公司股東○○之繼承人身分出具同意書同意代繳外，其餘清算人或明示不同意，或未出具意見，參酌地價稅之代繳係加重美的公司稅捐債務負擔之行為，純屬不利該公司之事務以觀，上開未出具意見之股東自無原告泛稱「默示同意」之可能，尤有甚者，本件代繳地價稅事務，自始至終均未取得美的公司清算人過半數之同意，與公司法第85條第1 項後段之規定相悖。是原告主張葉○○已非董事，其出具之同意書應屬無效，美的公司並未不同意代繳事宜等情，均與前揭公司法相關規定相悖，自無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分否准其申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭點無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　4　　 月　　23　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 李君豪
法 官　 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　4　　 月　　23　　日書記官 吳芳靜