臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第225號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 08 月 07 日
• 法官: 胡方新、李君豪、鍾啟煌
• 法定代理人: 何瑞芳
• 原告: 林文欽
• 被告: 財政部臺北國稅局

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第225號103年7月24日辯論終結原 告　林文欽
訴訟代理人　蘇鎮安 會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年12月18日臺財訴字第10213946740 號訴願決定（案號：第10201540號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，短漏報營利所得、財產交易所得及應計入個人基本所得額之有價證券交易所得計新臺幣（下同）81,392,807元，經被告查獲，審理違章成立，除核定基本所得額85,165,601元，應補稅額14,973,246元外，並按所漏基本稅額14,848,162元處以1 倍之罰鍰計14,848,162元。原告就罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、有關營利所得6,890,400元：
㈠被告核定原告97年度綜合所得補徵稅額，竟援引當時尚未發布之財政部98年12月24日臺財稅字第09800542560 號函（下稱財政部98年12月24日函），違反稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定。
㈡原告於96年、97年取得興奇科技股份有限公司（下稱興奇公司）以資本轉公積之股份，屬股東出資額或投入成本，該部分金額於合併或減資情況下，為返還股東投入成本，並非投資收益之取得，被告疏未就明資本公積產生原因，一概認定非屬股東出資額或投入成本，而以零計算轉增資之取得成本，顯有不當。
㈢財政部95年2 月24日臺財稅字第09504509440 號函（下稱財政部95年2 月24日函）僅認定資產重估增值、出售土地增益及企業合併溢額為資本公積，未就股本溢價予以認定，有違一般公認之會計原則，故本件並非財政部95年2 月24日函所列舉資本公積之情形，自不應納入課稅範圍。
二、有關有價證券交易所得74,228,618元：
㈠財政部93年9 月21日臺稅字第09304538300 號函（下稱財政部93年9 月21日函）係於所得基本稅額條例施行前公布，是以公司股東之有價證券交易所得，如屬公司合併之情形，仍得適用，股東所獲金額應視為股利所得（投資收益），不適用行為時基本稅額條例第12條第1 項第3 款之規定。本件雅虎國際資訊股份有限公司（下稱雅虎公司）以現金為對價支付興奇公司之股東，經行政院公平交易委員會（下稱公平會）97年6 月19日公結字第097004號許可書許可在案，故原告因公司合併而轉讓持股，應適用財政部93年9 月21日函，所獲金額應屬股利所得，不適用行為時所得基本稅額第12條第1 項第3 款規定。
㈡原告所取得之款項係因公司合併之收購行為而被迫轉讓，與一般正常證券交易迥然不同，倘若合併事由未發生，原告本可不被課徵稅額，爾後甚有節稅之規劃空間，被告未以整體合併事件觀之，有違信賴保護原則，顯有不當。
三、有關罰鍰14,848,162元部分：
㈠依稅捐稽徵法第48條之3 、財政部85年8 月5 日臺財稅字第851912487 號函（下稱財政部85年8 月5 日函）、行政院86年2 月份庭長評事聯席會議（下稱聯席會議）決議所揭示從新從優原則，對於舊法科罰尚未確定案件，自適用修正後營業稅法規定為有利於當事人。又一個違章行為的處罰倘若就其存在或處罰嚴厲程度，已不符合國會立法意旨，如仍按舊法加以處罰，將不符合憲法原則及實質正義之要求。
㈡被告裁處時所援用之所得基本稅額條例第12條第1 項第3
款規定已修正刪除，無從按其倍數計算罰鍰，罰鍰已失所附麗，應屬裁處時之法律變更，依稅捐稽徵法第48條之3
、財政部85年8 月2 日函、85年10月9 日臺財稅字第851919465 號函（下稱財政部85年10月9 日函）意旨，應免予處罰。
㈢退步而言，原告縱有短漏報情形，被告裁處時明知法律已變更，仍恣意處罰，未援引裁處時新法，裁罰倍數為0.2
倍或0.5 倍，屬疏未注意有利於原告之情形，有違從新從輕原則、平等原則、誠信原則及信賴保護原則，應對原告酌輕罰鍰。
四、是原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
叁、被告則以：
一、原告於另案就本稅部分不服，申請復查，前經被告以101 年6 月25日財北國稅法二字第1010220763號復查決定駁回，因原告未提起訴願已案告確定，是本稅部分非本件爭訟範疇，合先陳明。
二、有關營利所得1,305,000 元部分：
㈠原告於93至97年間分別因買賣、現金增資、盈餘轉增資及資本公積轉增資等由，取得興奇公司股票1,341,540 ，取得成本計5,585,400 元。嗣因興奇公司辦理減資退還股款，原告獲退股款超過其取得成本之1,305,000 元（獲還股款6,890,400 元－取得成本5,585,400 元），依財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會研會）97年12月24日（97）基秘字第369 號函（下稱會研會97年12月24日函）規定，類此情形於營利事業股東既應認列投資收益，於個人股東則應按股利所得課徵綜所稅。
㈡興奇公司係辦理減資退還股款，並非彌補虧損或辦理清算，參酌營利事業所得稅查核準則（下稱營所稅查核準則）第99條規定意旨，該公司股東尚無投資損失已實現之情事，獲退之股款僅得用以沖減基金及投資，再以該科目餘額除以剩餘股數，據以計算剩餘持股之平均成本，縱財政部未發布上開函釋，稽徵機關仍得為之，尚無原告指稱違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定之情事。是原告取得股票之原因為何，抑或該公司轉增資之資本公積內容為何，即非所問，與財政部95年2 月24日函無涉，其獲退股款超過取得成本之1,305,000 元，自非屬返還股東投入資本之性質，被告據此歸課營利所得，即無不合。
三、有關有價證券交易所得79,814,018元部分：
㈠原告嗣於97年8 月5 日將剩餘之652,500 股出售予雅虎公司，成交金額計80,054,181元，並由買受人代徵證券交易稅240,163 元，因原告之持股成本全數為獲退股款所沖減，剩餘持股之成本僅得以0 元計算，是本件有價證券交易所得應為79,814,018元（有價證券交易成交金額80,054,181元－證券交易稅240,163 元）。
㈡本件係買賣移轉股票，殆無疑義，核屬證券交易條例第1
條規定之課稅範圍，買受人雅虎公司亦據此代徵證券交易稅，縱買受人於收購股票後再依公司法第316 條之2 規定辦理簡易合併，於所得定性亦不生影響。原告援引財政部93年9 月21日函並非透過市場交易實現，與原告移轉股票顯不相符，自屬未合。
四、有關罰鍰14,848,162元部分：
㈠依原告提示之持股證明書，該證明書由興奇公司於96年9
月28日出具，其上明確記載股票號碼及股數，而原告之持股多係參加興奇公司現金增資，或因盈餘轉增資、資本公積轉增資所取得，其於出售股票時，自可比對該證明書，判斷各批次股票之取得原因，再依有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）第10條第1 款至第4 款規定認定取得成本，據以計算有價證券交易所得，惟原告於申報97年度綜所稅時，全然未將系爭交易所得予以揭露，而發生短漏稅額，自有行政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性，及所得基本稅額條例第15條第2
項處罰規定之該當，且本件所漏稅額甚高，違章情節重大，原告應受責難之程度自屬非輕，被告於裁處時本可依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4 點規定加重其罰，惟仍按所漏稅額14,848,162元處1 倍罰鍰14,848,162元，已屬輕微，且僅為法定最高倍數之1/3 ，自不得再予酌情減輕罰鍰。
㈡依稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則、財政部85年10月9 日函意旨，本件據以裁罰之所得基本稅額條例第15條第2 項規定，自該條例施行至今均未有修正，核無稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用，至應補稅額及所漏稅額之計算，仍應按行為時相關規定為之。
㈢基於實體從舊，程序從新為行政法適用之一般原則，及最高行政法院90年度判字第391 號判決意旨，本件有價證券交易所得及基本稅額之計算，應依行為時所得基本稅額條例等相關規定為之，不應其後法律變更而受有影響，亦無不利益由原告承擔之情事。又當年度應依所得基本稅額條例申報納稅者，其有價證券交易所得及基本稅額之計算，均應依行為時該條例第3 條、第12條及相關法規命令為之，並無差別待遇之情事，亦無違反平等原則。本件係原告怠於履行申報協力義務，致應受行政罰之非難，依司法院釋字第525 號解釋意旨，並無信賴基礎及信賴表現行為可稽，其後法律變更又與本件無涉。
五、是被告聲明：駁回原告之訴。
肆、上開事實概要欄所述之事實，有財政部98年12月24日函、原告97年度綜所稅結算申報所得資料參考清單、97年度綜所稅結算申報書、97年度有價證券交易所得、被告違章案件罰鍰繳款書、101 年10月16日Z000000000000 號裁處書、97年度綜所稅申報核定通知書、興奇公司97年度綜所稅BAN 給付清單、97年6 月16日資產負債表、97年6 月24日資產負債表、設立登記表、91年7 月29日發起人會議事錄、變更登記表、92年6 月10日董事會會議事錄、93年2 月20日股東臨時會會議事錄、93年2 月20日董事會會議事錄、興奇工司與怡麗公司合併合約、訴願決定及原處分等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本稅部分是否已生形式存續力，關於本稅之原處分是否妥適；罰鍰部分是否有稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用。
伍、茲就本件兩造之爭執，析述如下：
一、本稅部分：
㈠按「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第12條第1 項規定計算之基本所得額在新臺幣600 萬元以下之個人。」「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。㈡私募證券投資信託基金之受益憑證。」為行為時所得基本稅額條例第3 條第1 項第10款、第12條第1 項第3 款所規定。次按「第4 條所定成本，於股票、……依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。二、因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。三、因公司現金增資而取得者，以發行價格為準。四、因資本公積轉增資而取得者，其成本為0 。」及「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。」為行為時查核辦法第10條第1
款至第4 款及第13條第3 項所規定。
㈡按行政處分之存續力，係指行政處分生效後，未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在而言（行政程序法第110 條第3 項規定參照）。又行政處分此種繼續存在效力可分為「形式存續力」與「實質存續力」2
種。所謂「形式存續力」者，係指人民不能再以通常之救濟方法（訴願或行政訴訟）予以變更或撤銷者，又稱「不可爭性」或「不可撤銷性」，此一效力產生之原因，不外是人民未於法律救濟期間內提起救濟而告確定，是對於具有形式存續力之行政處分，人民除於符合行政程序法第128 條第1 項第1 款至第3 款規定之要件下得聲請行政程序重開之情形外，不得再循通常行政爭訟程序予以推翻。經查，原告就本稅部分於另案不服，申請復查，前經被告以101 年6 月25日財北國稅法二字第1010220763號復查決定（下稱本稅原處分）駁回在案（原處分卷第227 至235 頁），且因原告未於法定救濟期間提起訴願，使本稅原處分產生形式存續力之事實，亦為原告所不爭執，且可由原告於訴願書記載「為不服裁處訴願人……罰鍰乙案」、本件起訴狀記載「原告因97年度綜合所得稅『罰鍰』事件」、「……二、……原告就『罰鍰』部分不符，申請復查……」等字句得知（訴願卷第9 頁、本院卷第6 、7 頁），又原告於本件準備程序期日、言詞辯論期日均陳明僅就罰鍰部分不服等語（本院卷第71、136 頁），是本稅部分既生形式存續力而具有不可爭訟性，原告自不得再於本件訴訟進行爭執，亦非本件訴訟不服的對象，合先陳明。
㈢至於原告在本件仍執關於營利所得、有價證券交易所得等爭點進行爭執部分，茲以：
⒈關於營利所得1,305,000 元部分：
按「……若因被投資公司減資而收到退回之股款，由於投資公司並無實際處分持股行為，故應將被投資公司退回之股款視為投資成本之收回，不得認列損益。惟因……減資退回之累計股款，已超過……股權投資之帳面價值，故此超過金額應認列為投資收益。」（會研會97年12月24日函釋意旨參照，參原處分卷第357 至358 頁）本件原告雖以：原處分係以財政部98年12月24日函核定原告97年度綜所稅，有違稅捐稽徵法第1 條之1 規定等情為主張。惟查，興奇公司係辦理減資退還股款，並非彌補虧損或辦理清算，參酌營所稅查核準則第99條規定意旨，興奇公司股東尚無投資損失已實現之情事，獲退之股款僅得用以沖減「基金及投資」，再以該科目餘額除以剩餘股數，據以計算剩餘持股之平均成本，縱令財政部未發布98年12月24日函，被告仍得本於此旨為之，並無原告指稱違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定之情事。而本件原告於93至97年間分別因買賣、現金增資、盈餘轉增資及資本公積轉增資等由，取得興奇公司股票1,341,540 股，取得成本計5,585,400 元（原處分卷第170
頁），此有興奇公司歷次變更登記表、現金增資繳款明細、資本額查核報告書及證券交易稅繳款書等在卷可稽。嗣因興奇公司辦理減資退還股款，原告獲退股款超過其取得成本之1,305,000 元（獲還股款6,890,400 元－取得成本5,585,400 元），是原告之取得成本5,585,400 元小於獲退股款為6,890,400 元，其取得成本全數為獲退股款所沖減，則原告取得股票之原因為何，抑或該公司轉增資之資本公積內容為何，即非所問，亦與財政部95年2 月24日函無涉，揆諸上開會研會97年12月24日函釋意旨，類此情形於營利事業股東既應認列投資收益，原告獲退股款超過取得成本之1,305,000 元，自非屬返還股東投入資本之性質，是被告據以歸課營利所得，即無不合。
⒉關於有價證券交易所得79,814,018元部分：
原告就此，固以：本件依財政部93年9 月21日函，其所得類別應定性為股利所得（投資收益），被告竟定性為證券交易所得，自係違法等情為主張。經查，本件原告嗣於97年8 月5 日將剩餘之興奇公司652,500 股出售予雅虎公司，成交金額計80,054,181元，並由雅虎公司代徵證券交易稅240,163 元，是本件係買賣移轉股票，殆無疑義，核屬證券交易條例第1 條規定之課稅範圍，買受人雅虎公司亦據此代徵證券交易稅，縱買受人於收購股票後再依公司法第316 條之2 規定辦理簡易合併，於所得定性亦不生影響。至於財政部93年9 月21日函，係就非透過市場交易實現之情形所為之解釋，與本件原告移轉股票顯不相符，無從援引適用。是原告之持股成本全數為獲退股款所沖減，剩餘持股之成本僅得以0 元計算，是本件有價證券交易所得應為79,814,018元（有價證券交易成交金額80,054,181元－證券交易稅240,163
元）。
㈣至於被告於復查決定及訴願程序之答辯書（訴願卷第46至48頁）所載之營利所得及有價證券交易所得雖有不同，惟此緣於原告取得興奇公司之成本5,585,400 元究應於何階段進行扣除所致，且兩者計算後之合計數均為81,119,018元（減資獲退股款6,890,400 元－持股取得成本5,585,400 元＋出售持股之成交金額80,054,181元－證券交易稅240,163 元），亦不影響被告對營利所得、有價證券交易所得之認定。
二、罰鍰部分：
㈠按「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3
倍以下之罰鍰。」為所得基本稅額條例第15條第2 項所規定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所規定，此即為「從新從輕原則」，而此從新從輕原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項，是課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等均適用行為時之法律（最高行政法院86年1 月及2 月聯席會議決議意旨參照）。
㈡原告97年度短漏報營利所得、財產交易所得及應計入個人基本所得額之有價證券交易所得計81,392,807元，被告核定基本所得額85,165,601元，應補稅額14,973,246元外，並按所漏基本稅額14,848,162元處以1 倍之罰鍰計14,848,162元，先此指明。原告主張：被告裁處時所援用之所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款規定已修正刪除，罰鍰已失所附麗，應屬裁處時之法律變更，依稅捐稽徵法第48條之3 、財政部85年8 月2 日函、85年10月9 日函）意旨，應免予處罰；退步而言，亦應改依裁處時新法即所得稅法第110 條第1 項規定，裁罰倍數為0.2 倍或0.5 倍，是原處分有違從新從輕原則、平等原則、誠信原則及信賴保護原則等情。茲以：
⒈經核原告提示之「持股證明書」（原處分卷第261 頁），該證明書由興奇公司於96年9 月28日出具，其上明確記載股票號碼及股數，而原告之持股多係參加興奇公司現金增資，或因盈餘轉增資、資本公積轉增資所取得，其於出售股票時，自可比對該證明書，判斷各批次股票之取得原因，再依營所稅查核辦法第10條第1 款至第4
款規定認定取得成本，據以計算有價證券交易所得，惟原告於申報97年度綜所稅時，全然未將系爭交易所得予以揭露，縱非故意，亦有過失，自該當行政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性，及所得基本稅額條例第15 條 第2 項處罰規定。
⒉原告雖先主張被告裁處時所援用之所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款規定已修正刪除，罰鍰已失所附麗，本件依稅捐稽徵法第48條之3 規定不應裁罰等情。惟查，被告據以裁罰之所得基本稅額條例第15條第2 項規定，自該條例施行至今均未有修正，揆諸最高行政法院86年1 月及2 月聯席會議決議意旨，本件自無稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用，至應補稅額及所漏稅額之計算，仍應參照上開決議按行為時相關規定為之。是原告此部分之主張，顯非可採。
⒊按「實體從舊，程序從新」為行政法適用之一般原則，是本件有價證券交易所得及基本稅額之計算，自應依行為時所得基本稅額條例等相關規定為之，不因其後法律變更而受有影響。次以行為時應依所得基本稅額條例申報納稅者，其有價證券交易所得及基本稅額之計算，均應依行為時該條例第3 條、第12條及相關法規命令為之，並無差別待遇之情事。再者，本件係原告怠於履行申報協力義務，致應受行政罰之非難，並無信賴基礎及信賴表現行為可稽，其後法律變更又與本件無涉。是原告主張原處分違反平等原則、誠信原則及信賴保護原則，亦與行政程序法相關規定（第6 條、第8 條及第117 條第2 款）不符，亦難憑採。
⒋本件原告短漏報稅捐之情事明確，依行政罰法第7 條規定，自應予處罰。被告審酌原告本件所漏稅額甚高，原告因違反行政法上義務所得之利益甚多，違章情節重大，違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響自屬非輕，被告依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得基本稅額條例第15條第2 項違章情形第3 類規定，按所漏稅額14,848,162元處以1 倍之罰鍰計14,848,162元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法。
陸、綜上所述，被告原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
柒、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。
捌、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　7　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 李君豪
法 官　 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　7　　 日書記官 吳芳靜