臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第317號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 05 月 20 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第317號103年5月6日辯論終結原 告　大福國際投資股份有限公司
代　表　人　陳德澤（董事長）
訴訟代理人　張文堂（會計師）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　劉惠芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月10日臺財訴字第10213970950 號訴願決定（案號：第10202426號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，未依規定計算及申報基本所得額新臺幣（下同）21,677,513元，經被告查獲核定已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額（以下簡稱基本稅額與一般所得稅額之差額）1,967,751 元，應補稅額1,941,790 元，並按補徵稅額1,941,790 元處1.2 倍之罰鍰計2,361,301 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告102 年10月4 日北區國稅法一字第1020018180號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告98年度出售大漢建設股份有限公司（下稱大漢公司）股票3,581,580 股價款37,385,228元，成本為13,856,147元，出售利益為23,529,081元，連同當年投資收益364,280 元，合計申報免稅投資收益為23,893,361元，已於申報書揭露該項投資收益，縱有未依書表規定之欄位填報僅屬誤填並無隱匿漏報所得之情事，係屬補稅免罰之案件。
（二）原告已將所得資料於申報書表揭露並以網路申報上傳，故係屬已申報案件稅額計算錯誤而已，應屬補稅免罰之案件。依所得稅基本稅額條例施行細則第2 條第2 項之規定「前項營利事業或個人未依規定申報所得基本稅額者，稽徵機關應依查得資料，核定其基本所得額及基本稅額」，原處分擴張解釋稱即構成所得稅基本稅額條例第15條第2 項規定之違章情事，顯屬有誤。
（三）按營利事業所得稅基本稅額繫屬於營利事業所得稅之稅目，原告98年度營利事業所得稅申報收件編號為00000000號係屬已申報案件。且基本稅額為營利事業所得稅申報案件項目之一並無單獨之收件編號，故所上傳申報之媒體檔已包含基本稅額之申報故為已申報案件，所稱「未申報案件」係指當年度未辦理營利事業所得稅申報之案件，原告已辦理申報自不應適用所得稅基本稅額條例第15條第2 項未申報案件之規定裁罰，例如某些納稅義務人當年已辦申報而有漏報收入之情事均依已申報案件處理，原告並無漏報收入僅稅額計算有誤而已，反而以未申報案件裁罰豈不有失公允。
（四）依稽徵機關所印製之營利事業所得稅申報書表，基本稅額申報表僅為申報書其中之一頁，申報書封面之收件章包含基本稅額之申報，故屬已申報案件。
（五）稽徵機關所提供申報之營利事業所得稅申報審核軟體，並無就所得稅基本稅額單獨一套申報軟體，且軟體設計上對於免稅所得金額未轉入基本稅額計算而媒體檔仍可審核通過上傳，容易造成納稅義務人申報作業上之疏漏稽徵機關亦相對負有疏失，豈可單向對納稅義務人以未申報案件裁罰，就徵納雙方權利與義務之負擔顯有失平衡，對於納稅義務人極為不利。
（六）納稅義務人未計算基本稅額與一般所得稅額之差額，與漏報免徵一般稅額之所得額二者於行政程序上之違失有顯著之差別，一者並無漏報所得額僅未計算差額而已，一者為有漏報所得之故意或過失，且一般各稅之稅務申報如已於申報書揭露該事項即不能課以漏報處分，為稽徵機關辦理漏報裁罰之處理原則。
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）按行為時所得稅法第4 條之1 及第71條第1 項前段、行為時所得基本稅額條例第3 條第1 項第7 款、第4 條、第5
條第1 項、第7 條第1 項第1 款、第8 條第1 項、第15條第2 項及同法施行細則第2 條、行政罰法第7 條第1 項以及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，經查原告係經營投資有價證券業，98年度營利事業所得稅結算申報，被告以其未依規定計算及申報基本所得額21,677,513元（核定課稅所得額-2,215,848元＋停徵之證券及期貨交易所得23,893,361元），核定基本稅額與一般所得稅額之差額1,967,751 元，應補稅額1,941,790 元，並按補徵稅額1,967,751 元處1.2 倍罰鍰2,361,301 元。
（二）我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。另首揭所得基本稅額條例第5 條第1 項及同條例施行細則第2 條第1 項規定，適用所得基本稅額條例規定繳納所得稅之營利事業，應於辦理所得稅結算申報時，依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額；倘營利事業僅辦理營利事業所得稅結算申報，而未依所得基本稅額申報表申報及繳納基本稅額，即構成所得基本稅額條例第15條第2 項規定之違章，應予論罰。又納稅義務人取有所得即應自行據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在，亦不得以不知法令規定為由而免除，合先陳明。
（三）本件原告於98年度出售大漢公司等10家公司之股票，取有所得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款規定之證券交易所得計23,893,361元，原告雖已辦理98年度營利事業所得稅結算申報，惟未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，有98年度營利事業所得基本稅額申報表、結算申報書、核定通知書及承諾書可稽，違章事證明確，洵堪認定。
（四）原告主張已於營利事業所得稅結算申報書揭露出售大漢公司等10家公司股票投資收益，應予免罰乙節，有關營利事業所得稅案件短漏報所得揭露免罰之適用範圍，僅以法令未有明文規定致徵納雙方見解歧異為限，惟本件適用之法令已明文規定如前述，原告亦不爭執，卻於98年度營利事業所得稅結算申報帳載結算金額欄，將出售資產（證券）增益23,893,361元列報為投資收益及一般股息及紅利，並列報停徵之證券及期貨交易所得0 元，另其自行依法調整後金額上開項目均列報0 元，造成漏報基本所得額21,677,513元及基本稅額與一般所得稅額之差額1,967,751 元之結果，被告以原告既負有依該條例申報之義務，其疏於注意致漏未申報基本所得額及所得基本稅額核有過失，自應論罰，乃依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2 項：「一、……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。……處所漏稅額1.5
倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額1.2 倍之罰鍰。」審酌原告於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰等情，按補徵稅額1,941,790 元處1.2 倍之罰鍰計2,361,301 元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無不當。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造爭點為：本件被告以原告98年度營利事業所得稅結算申報，未依規定計算及申報基本所得額21,677,513元，乃按補徵稅額1,941,790 元處1.2 倍之罰鍰計2,361,301 元，有無違誤？
五、本院之判斷：
（一）按「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第4 條之1 及第71條第1 項前段分別定有明文。
（二）次按「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：一、……七、所得稅結算或決算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第7 條第1
項各款規定所得額之營利事業。」、「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。前項差額，不得以其他法律規定之投資抵減稅額減除之。」、「營利事業或個人依所得稅法第71條第1 項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」、「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4 條之1 ……規定停止課徵所得稅之所得額。」、「營利事業之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣2 百萬元後，按行政院訂定之稅率計算之金額；該稅率最低不得低於10% ，最高不得超過12﹪；其徵收率，由行政院視經濟環境定之。」、「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」及「依本條例規定繳納所得稅之營利事業或個人，於辦理所得稅結算申報時，應依本條例規定計算基本稅額，並依財政部規定之格式申報及繳納。前項營利事業或個人未依規定申報所得基本稅額者，稽徵機關應依查得資料，核定其基本所得額及基本稅額。」分別為行為時所得基本稅額條例第3 條第1 項第7 款、第4 條、第5 條第1 項、第7 條第1 項第1 款、第8 條第1 項、第15條第2 項及同法施行細則第2 條所規定。
（三）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。
（四）經查：本件原告係經營投資有價證券業，98年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲未依規定計算及申報基本所得額21,677,513元（核定課稅所得額-2,215,848元＋停徵之證券及期貨交易所得23,893,361元），核定基本稅額與一般所得稅額之差額1,967,751 元，應補稅額1,941,790
元，並按補徵稅額1,967,751 元處1.2 倍罰鍰2,361,301
元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回等情，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（五）原告雖主張：原告98年度出售大漢公司股票3,581,580 股，價款37,385,228元，成本為13,856,147元，出售利益為23,529,081元，連同當年投資收益364,280 元合計申報免稅投資收益為23,893,361元，已於申報書揭露該項投資收益，縱有未依書表規定之欄位填報，僅屬誤填並無隱匿漏報所得之情事，係屬補稅免罰之案件；又原告已將所得資料於申報書表揭露並以網路申報上傳，故係屬已申報案件稅額計算錯誤而已，應屬補稅免罰之案件，不應適用所得基本稅額條例第15條第2 項規定裁罰云云。惟查：
1.按所得基本稅額條例制定之目的，係為矯正高所得之營利事業或個人，因過度適用租稅優惠或進行租稅規避，而繳納較低稅負或完全免稅之不公平現象，使有能力納稅者，對國家財政均有基本之貢獻，以實現租稅之公平正義。故營利事業辦理所得稅結算或決算申報時，如有因適用投資抵減獎勵致一般所得稅額低於基本稅額者，自有依該條例規定計算及申報基本稅額之義務。
2.次按前揭所得基本稅額條例第5 條第1 項及同條例施行細則第2 條第1 項規定，適用該條例規定繳納所得稅之營利事業，應於辦理所得稅結算申報時，依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額；倘營利事業僅辦理營利事業所得稅結算申報，而未依所得基本稅額申報表申報及繳納基本稅額，即構成該條例第15條第2項規定之違章，應予論罰。
3.經查：本件原告於98年度出售大漢公司等10家公司之股票，取有所得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款規定之證券交易所得計23,893,361元，原告雖已辦理98年度營利事業所得稅結算申報，惟未依該條例規定計算及申報基本所得額，此有原告98年度營利事業所得基本稅額申報表（勾選非本申報表適用對象，除填寫稅籍資料欄外，免填本申報表）、原告98年度營利事業所得稅結算申報書、被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及承諾書附於原處分可稽（見原處分卷第39頁、第63頁、第85頁及第96頁）。次查：原告98年度營利事業所得稅結算申報帳載結算金額欄（見原處分卷第39頁），誤將出售資產（證券）增益23,893,361元列報為投資收益及一般股息及紅利23,893,361元，並列報停徵之證券及期貨交易所得0 元，另其自行依法調整後金額上開項目均列報0 元，經被告核定出售資產（證券）增益23,893,361元及停徵之證券及期貨交易所得23,893,361元，是原告辦理98年度營利事業所得稅結算申報，並未確實填報系爭相關科目。原告98年度既有出售資產（證券）增益23,893,361元，該項收益雖屬行為時所得稅法第4 條之1 規定停徵所得稅之所得額，惟依前揭規定，該項收益係屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得額，其於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，未依規定申報，造成漏報基本所得額21,677,513元及基本稅額與一般所得稅額之差額1,967,751 元之結果（見原處分卷第67頁）。足認原告之違章行為明確，洵堪認定。
4.另按納稅義務人有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之規定。本件原告辦理系爭98年度營利事業所得稅結算申報，即應依上揭規定辦理申報，又原告上開營利事業所得稅之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向稅捐稽徵機關或相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；又就稅捐客體之法律屬性有爭議，涉及個人主觀認知，常因人而異；且原告若就此過去之實務固定見解有疑義，非不可向相關專業機構及稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；另原告縱因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定申請退還（最高行政法院102 年度判字第35號判決意旨可資參照）。然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，造成漏報基本所得額21,677,513元及基本稅額與一般所得稅額之差額1,967,751 元之結果，縱無故意，亦有過失，自應受罰。被告乃依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2
項：「營利事業未依本條例規定計算及申報基本所得額……二、漏稅額超過新臺幣10萬者。處所漏稅額1.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額1.2 倍之罰鍰。」審酌原告於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰等情，此有承諾書附於原處分卷可參（見原處分卷第63頁）。按補徵稅額1,941,790 元處1.2 倍之罰鍰計2,361,301 元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無不當。
5.綜上，足見原告之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 103　　年　　5 　　月　　20　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　 103　　年　　5 　　月　　20　　日書記官 林淑盈