臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第414號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 06 月 12 日
• 法官: 王立杰、許麗華、楊得君
• 法定代理人: 李慶華
• 原告: 陳清川
• 被告: 財政部北區國稅局

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第414號103年5月14日辯論終結原 告　陳清川
訴訟代理人　黃正男（會計師）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　劉秋明
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月17日台財訴字第10213968400 號訴願決定（案號：第10201945號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）99年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲短報本人及配偶財產交易所得新臺幣（下同）4,984,199 元及3,100,542 元，合計8,084,741 元，另查獲短、漏報本人及配偶租賃所得合計111,484 元，經歸戶核定綜合所得總額12,246,081元，補徵應納稅額3,152,760 元，並按所漏稅額3,147,216 元，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計1,562,869 元。原告對財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以102 年8 月30日北區國稅法二字第1020016020號復查決定（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），並主張如下：
㈠原告於99年1 月17日併同出售新北市○○區○○段○○段○○○號土地及新北市○○區○○路○段○○號21樓建物，由於不動產買賣契約書僅記載總價，未劃分土地及房屋買賣價格，被告依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋價格18,959,575元及土地價格41,040,425元，原告並無異議；惟原告購入系爭房地時已區分房屋價格16,540,000元及土地價格23,460,0 00 元，因取得及移轉系爭房地而支付之契稅259,260 元及土地增值稅96,481元，可直接歸屬於房屋之必要費用為契稅259,260 元，其他不可直接歸屬之費用計999,507 元，應可按比例分攤屬房屋之費用為315,837 元，故原告出售系爭房屋之財產交易所得應為1,844,478 元（18,959,575-16,540,000-259,260-315,837 ），非被告核定之5,891,609 元。
㈡原告配偶於99年1 月17日併同出售新北市○○區○○段○○段○○○號土地及新北市○○區○○路○段○○號21樓之1
建物，由於不動產買賣契約書僅記載總價，未劃分土地及房屋買賣價格，被告依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋價格17,402,040元及土地價格37,597,960元，原告並無異議，惟原告配偶購入系爭房地時已區分房屋價格16,510,000元及土地價格24,170,000元，因取得及移轉系爭房地而支付之契稅253,320 元及土地增值稅94,093元，可直接歸屬於房屋之必要費用為契稅253,320
元，其他不可直接歸屬之費用計1,310,965 元，應可按比例分攤屬房屋之費用為438,709 元，故原告配偶出售系爭房屋之財產交易所得應為200,011 元（17,402,040-16,510,000-253,320-438,709 ），非被告核定之3,987,162 元。
㈢綜上，原告及原告配偶出售房屋之財產交易所得合計為2,040,484 元
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：
㈠財產交易所得部分
1.原告於99年1 月17日簽訂不動產買賣契約書，出售其所有土地（新北市○○區○○段○○段○○○號土地，土地公告現值9,353,357 元）及地上建物（新北市○○區○○路○段○○○號21樓房屋，房屋評定現值4,321,000 元）（以上房地下稱系爭房地一）予譚○○君，被告所屬新莊稽徵所原核定以系爭房地售價60,000,000元減除房地買價40,000,000元及買入系爭房地時支付之契稅259,260 元、規費及印花稅等52,787元、代書費12,000元、瓦斯管線費81,870元、代刻章及謄本費350 元、出售系爭房地時支付之土地增值稅96,481元、仲介費用844,500 元、房屋交易安全手續費6,000 元及抵押權塗銷代辦費2,000 元，合計1,355,248 元，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算財產交易所得5,891,609 元｛（60,000,000－40,000,000－1,355,248 ）×〔4,321,000/
（4,321,000 ＋9,353,357 ）〕｝，並減除原告已自行申報財產交易所得907,410 元，核定原告短報財產交易所得4,984,199 元，並無不合。
2.原告配偶於99年1 月17日簽訂不動產買賣契約書出售其所有土地（新北市○○區○○段○○段○○○號土地，土地公告現值9,121,838 元）及地上建物（新北市○○區○○路○段○○號21樓之1 房屋，房屋評定現值4,222,000 元）（以上房地下稱系爭房地二）予陳○○君，被告所屬新莊稽徵所原核定以系爭房地售價55,000,000元減除房地買價40,680,000元及買入系爭房地時支付之契稅253,320 元、印花稅17,095元、瓦斯管線費81,870元、出售系爭房地時支付之土地增值稅94,093元、佣金費用1,270,000 元及抵押權塗銷代辦費2, 000元合計1,718,378 元，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易所得為3,987,162 元｛（55,000,000
－40,680,000－1,718,378 ）×〔4,222,000/（4,222,00
0 ＋9,121,838 ）〕｝，並減除原告已自行申報配偶財產交易所得886,620 元，核定原告短報配偶財產交易所得
3,100,542 元。惟原核定就原告配偶支付之印花稅17,0
95元（4,222 ＋8,651 ＋4,222 ），其中1 筆4,222 元係原告配偶出售系爭房地時約定由買受人繳納，誤予以減除，應重行計算系爭財產交易所得為3,988,498 元｛（55,000,000－40,680,000－1,714,156 ）×〔4,222,000/（4,
222,000 ＋9,121,838 ）〕｝，較原核定3,987,162 元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原處分仍核定原告配偶系爭房屋財產交易所得3,987,162 元。
3.原告主張應以出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算系爭房屋之出售價格，並減除可直接歸屬於房屋之契稅，另不可直接歸屬於房屋之各項費用採比例分攤方式計算再予減除，據以計算系爭財產交易所得乙節，查首揭財政部函釋及令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及同法施行細則第17條之2 有關個人出售房地未劃分價格者其房屋交易損益之計算之立法意旨所作之解釋及補充解釋，並未逾越法律規定，被告機關於辦理稅捐稽徵事務自得援用。本件系爭房屋財產交易所得係經被告所屬新莊稽徵所查得實際交易相關資料，原告及原告配偶出售系爭不動產，雖取得時有劃分預售土地及房屋價格，惟出售時並未劃分土地及房屋價格，被告所屬新莊稽徵所依首揭規定計算系爭房屋財產交易所得，並無不合，原告主張顯屬誤解，併予陳明。
㈡罰鍰部分：
綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，且系爭財產交易所得之計算方式，依所得稅法施行細則規定納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，由稽徵機關基於稽徵成本考量得依財政部核定標準核定之，尚非納稅義務人或稽徵機關得任意選擇或裁量，從而本件既經查得實際交易價格，並依據所得稅法予以核實計算認定財產交易所得，其與原告自行按財政部核定標準計算申報之差額自屬漏報。本件原告及原告配偶因出售系爭房屋而獲有所得，金額尚非微小，原告等當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，本人知之最詳，渠等當年度既有系爭所得，即應據實申報，其未就實際所得予以申報，致短、漏報系爭所得核有過失，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。
四、本院判斷如下：
㈠財產交易所得部分：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1 項第7 類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款、第15條第1 項前段及同法施行細則第17條之2 第1 項所明定。上開施行細則規定係授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，與推計課稅之基本原則相符，無悖於所得稅法規定，合先敘明。
2.現行稅制架構下，出售土地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，另行課徵土地增值稅，所得不計入所得稅之稅基內，因此，所得稅法第4 條第1 項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所座落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，先後作出如下函釋：⑴財政部83年1 月26日函釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」；⑵財政部83年2 月8 日函釋：「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2 年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。（三）至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」；⑶財政部101 年8 月3 日函釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1 月26日台財稅第831581093 號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」是以，因房屋與坐落土地併同買進或出賣，而無法具體認定房屋買進或賣出之價格時，採取上開函示所揭，以自房地賣出總額及買進總額之差額，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，此係稽徵機關致力於必要直接資料之獲取而不可得時，用以確定稅額之特殊方式，亦即，採取推計課稅制度。從而，其相關成本、費用之扣除，基於成本費用應與收入相對應之原則，既然房屋買進或賣出價格無法具體確認，而採取與土地總價依比例之推計方式，其房屋與土地之成本及費用認定也就只能合計後依上開比例分攤之（換言之，先將成本費用自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益）。易言之，既然以推計方式認定房屋財產交易收入，即無從再「覈實」將歸於房屋之成本或費用費用予以扣除，據此認定房屋財產交易損益，否則，反有悖於成本費用與收入相對應原則。上開函釋所揭認定房屋財產交易損益方式，相互補充，而非見解變更，且與所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及同法施行細則第17條之2
第1 項所揭示成本費用與收入相對應以及推計課稅必要性之原則等規定，並無違背，應予援用。
3.原告及其配偶於99年度出售系爭房地一及二，於不動產買賣契約書均僅記載總價，未劃分土地及房屋買賣價格。系爭房地一部分，其房屋及土地價格依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋價格18,959,575元及土地價格41,040,425元；而系爭房地一售價、買價分別為60,000,000元、40,000,000元、買入系爭房地一時支付之契稅259,260 元、規費及印花稅等52,787元、代書費12,000元、瓦斯管線費81,870元、代刻章及謄本費350 元、出售系爭房地一時支付之土地增值稅96,481元、仲介費用844,500 元、房屋交易安全手續費6,000 元及抵押權塗銷代辦費2,000 元（以上合計1,355,248 元）。系爭房地二部分，其房屋及土地價格依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋價格17,402,040元及土地價格37,597,960元；而系爭房地二售價及買價分別為55,000,000元、40,680,000元、買入系爭房地二時支付契稅253,320 元、印花稅12,873元、瓦斯管線費81,870元、出售系爭房地二時支付之土地增值稅94,093元、佣金費用1,270,000 元及抵押權塗銷代辦費2,000
元（以上合計1,714,156 元）等節，為兩造所不爭執，並有原告與麗寶建設公司96年3 月24日簽訂之房屋預定買賣契約、原告與王○○96年3 月24日簽訂之土地預定買賣契約書、買方譚○○與原告99年1 月17日簽訂之不動產買賣契約書、土地增值稅繳款書、契稅繳款書、寶建設公司暫收款結算明細表、宏勝不動產經紀有限公司服務費統一發票、中信房屋仲介股份有限公司手續費統一發票及長青地政士事務所收費明細表、有原告配偶與麗寶建設公司96年3 月24日簽訂之房屋預定買賣契約書、原告配偶與王○○96 年3月24日簽訂之土地預定買賣契約書、買方陳○○與原告配偶99年1 月17日簽訂之不動產買賣契約書、土地增值稅繳款書、契稅繳款書、印花稅大額憑證應納稅額繳款書、麗寶建設公司瓦斯管線費統一發票、宏勝不動產經紀有限公司服務費統一發票及長青地政士事務所收費明細表影本等件在卷可稽，堪認為事實。核兩造上開所陳，爭點無非原告99年申報綜合所得稅，關於系爭房屋一、二財產交易所得內容，以其購入系爭房地時已區分房屋價格及土地價格為由，而依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋價格後，將取得及移轉系爭房地時所支付契稅等直接歸屬為房屋之費用，並將其他無法直接歸屬之費用按土地與房屋價格比例分攤於房屋，而以前揭計算出之房屋價格為收入，以買入房屋時之價格為成本，再扣除前揭費用後，淨值為房屋財產交易所得。與原處分採取上開函釋見解，二者有所不同。
4.揆諸前揭法文及說明，上開函釋以房屋與坐落土地既然併同出賣，無法具體認定房屋賣出之價格，其買進賣出費用之歸屬即無法分離房屋或土地，須先將費用自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益之見解，與所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及同法施行細則第17條之2 第1 項所揭示費用與收入相對應以及推計課稅必要性之原則等規定，均無違背，可值採用。原處分據以計算原告及其配偶99年度出售系爭房地一、二之財產交易損益，計算式如下：
⑴系爭房地一部分：
以系爭房地售價60,000,000元減除房地買價40,000,000元及買入系爭房地時支付之契稅259,260 元、規費及印花稅等52,787元、代書費12,000元、瓦斯管線費81,870元、代刻章及謄本費350 元、出售系爭房地時支付之土地增值稅96,481元、仲介費用844,500 元、房屋交易安全手續費6,000 元及抵押權塗銷代辦費2,000 元，合計1,355,248 元，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算財產交易所得5,891,609
元｛（60,000,000－40,000,000－1,355,248 ）×〔4,
321,000/（4, 321,000＋9,353,357 ）〕｝，並減除原告已自行申報財產交易所得907,410 元，核定原告短報財產交易所得4,984,199 元，
⑵系爭房地二部分：
以系爭房地售價55,000,000元減除房地買價40,680,000元及買入系爭房地時支付之契稅253,320 元、印花稅12,873元、瓦斯管線費81,870元、出售系爭房地時支付之土地增值稅94,093元、佣金費用1,270,000 元及抵押權塗銷代辦費2, 000元合計1,714,156 元，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易所得為3,988,498 元｛（55,000,000－40,680,000－1,714,156 ）×〔4,222,000/（4,222,00
0 ＋9,121,838 ）〕｝。但因原核定關於原告配偶支付之印花稅17,095元（4,222 ＋8,651 ＋4,222 ），其中1 筆4,222 元係原告配偶出售系爭房地時約定由買受人繳納，原核定誤予以減除，致核定財產交易所得為3,987,162 元。原處分基於行政救濟不得為更不利於救濟人之決定，仍核定系爭房地二財產交易所得為3,987,162
元，而認原告短報3,100,542 元。
核原處分依卷存原告及配偶買進賣出系爭房地一、二資料，援引上開函釋認定系爭房地財產交易所得，並無不合。5.原告以房屋財產交易所得應依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋價格後，將取得及移轉系爭房地時所支付契稅等直接歸屬為房屋之費用，並將其他無法直接歸屬之費用按土地與房屋價格比例分攤於房屋，而以前揭計算出之房屋價格為收入，以買入房屋時之價格為成本，再扣除前揭費用後，淨值為房屋財產交易所得之主張，無視於併同出售房地時無法將房地價格分離，致無從將成本、費用分別歸屬之困難；也無視於依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例所計算之房屋價格，其實為依比例計算出之推計收入，強將房屋某些可明確歸屬之房屋成本或費用直接於房屋交易收入下扣除，據此認定房屋財產交易損益，其實有悖於成本費用與收入相對應原則。綜上，原告關於計算房屋財產交易所得之主張，並無足採。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。……三、短漏報所得屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，核此為財政部就稅務違章案件，依個該具體違章情節，科以法定額度內不同之罰鍰標準，合於法律保留原則，稅捐稽徵機關以具體事證依上開標準科罰，合於依法行政原則，即應尊重。
2.第按，綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，即應注意據實申報，並盡查對之責。本件原告及原告配偶因出售系爭房屋而獲有所得，金額尚非微小，因房地併同出賣致房屋交易所得有所疑義時，非不得向稽徵機關申請詢問，詢問後縱仍有爭議，非不得於申報書上就系爭房地買賣之各項資訊為揭露，茲憑以為計算依據。然原告捨此正當途徑不為，自行計算交易所得，致有漏報，自應認有應注意、能注意而不注意之過失。原告主張其既無漏報，又主張其無違章之故意或過失，並無足採。
3.本件原告99年度綜合所得稅結算申報，短報其本人及配偶系爭財產交易所得，另查獲短、漏報其本人及配偶租賃所得（原告就短漏報租賃所得部分無爭議），核有過失。被告依所得稅法第110 條第1 項規定，並參酌前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依所漏稅額3,147,216
元，及漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計1,562,869 元，乃為已考量原告違章程度所為之適切裁罰。
五、綜上，原處分認事用法，均無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　6 　　月　　12　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王立杰
法 官　許麗華
法 官　楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　年 6 月 12 日書記官 徐子嵐