臺北高等行政法院判決

103年8月7日辯論終結

原告

匠品企業有限公司

代表人

李明源（董事）住同上

訴訟代理人

蕭燈耀 會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

陳季季

詹美燕

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月27日臺財訴字第10213973090 號訴願決定（案號：第10202406號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國96年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報營業淨利新臺幣（以下金額前未標記貨幣單位者，即以新臺幣為貨幣單位）2,295,811 元及兌換虧損529,544 元，經被告第1 次核定2,327,825 元及529,544 元；嗣重行核定營業淨利22,644,825元及兌換虧損0 元，應補稅額5,211,636 元。原告不服，申經復查追認兌換虧損529,544 元，其餘未獲變更，原告仍未甘服，遂就營業淨利部分，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告已於101 年4 月20日向被告申複補提示96年帳簿憑證，帳簿憑證齊全，尚無所得稅法第83條所定未能提示帳簿憑證之情事及依同業利潤標準核定所得額之適用。又原告經由代理供應商SWISS MATE PRECIOUS CORP. （下稱SWISS 公司）向國外發貨商詢價及報價接受後，即依其指示洽銀行開立信用狀憑證（L/C ）或以T/T 結匯付款（結匯證實書）予該NYRSTAR METALS PTY.LIMITED、CHANGZHU YUTONG NOBLE METAL CO.,LTD （下稱CHANGZHU公司）、ZINIFEX METALS PTY LIMITED等發貨商之進口貨款，俾供發貨商備貨出貨至原告，原告已提供SWISS 公司之PROFORMA INVOICE及Invoice ，暨洽銀行開立L/C 支付予發貨商，並取得國外發貨商開立之Invoice 等具體事證，發貨商之Invoice 及代理供應商Invoice 之金額亦與進口報單金額尚無不符，進口報單亦經海關依國際白銀市場交易價格核驗，與帳列成本並無不合。

㈡原告係進口銀錠售予國內公司所需原材料，純係未加工之銀錠素材，與金錠類同，在國際金銀市場均有其公平市價（收盤價），國際行情資訊透明，其交易數量以KG為單位，對象均為法人，若以其他首飾及貴金屬批發業認定，顯有失當。因當時財政部稅務行業代號分類不全，銀錠部分尚付之闕如，原告歷來爰引性質相同之4480-13 代號，均獲認定尚無違誤，已成行政慣例、行政自我約束原則；嗣依財政部101 年7 月9 日臺財稅字第10111907980 號函（下稱財政部101 年7 月9 日函）頒訂之中華民國稅務行業標準分類，已檢討修訂納入行業代號4566-13 ，明確的將原行業代號4480-13 均納入4566-13 （含4566-99 ），其中之銀塊、銀錠、銀幣之批發業均已歸列於行業代號4566-13 中。依稅捐稽徵法第48條之3 規定及司法院釋字第287 號解釋意旨，被告重核原告96年度營所稅申報，卻仍以其他首飾及貴金屬之行業代號4480-99 核定，顯非原告所營業務性質，已違稅捐稽徵法第12條之1 之實質課稅原則規定。

㈢SWISS 公司設立於美國，與PRECIOUS CENTRE CORP. （下稱PRECIOUS公司）係設立汶萊之境外公司，均為獨立之法人，其間之業務往來屬於關係人交易，為企業涉國內外事務之常態。原告委由SWISS 公司代理向各大發貨商詢價訂貨後，由原告開立L/C 予發貨商支付進貨貨款，惟因訂貨至進口報關日約期3 週，此段期間國際銀錠市場之價格波動風險，則由SWISS 公司於境外實施避免及同時承受價格變動風險，故原告除支付L/C 予發貨商進口貨款，另需支付予SWISS 公司按定價交易日之國際白銀市價結算支付差價貨款，此差價貨款即為原告於進口報關日之國際市場現貨價格與其之前訂貨以L/C 支付予發貨商之貨款金額之差價（避險者所需成本，下稱避險成本），此由PRECIOUS公司於兆豐期貨股份有限公司開立帳戶於99年進行避險交易之彙總表及原告開立發票，可知原告進口成本具真實性，帳列進貨成本有其必要性及合理性。且又國際白銀之時價與原告96年度之進口成本並無顯著差異，被告未予調查，抑未查詢國內白銀市場之時價核驗，即偏頗認定推測認定原告96年之交易情況顯有未當，調整剔除原告支付之避險成本；另本件所由發生之98年度營業稅尚於行政訴訟進行中，已違反稅捐稽徵法第12條之1 第2 項核實課稅原則及租稅法定原則。

㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（即復查決定，除追認兌換虧損529,544 元部分外）均撤銷。

三、被告則以：

㈠被告查得原告95至99年間支付SWISS 公司之款項中，除以不可撤銷信用狀付貨款予生產商金額外，尚有差額款項之性質不明，依原告101 年5 月至102 年5 月間歷次說明，均稱SWISS 公司為原告進口銀錠之代理供應商，其為合作夥伴之原因，係因國際白銀市場貨源、數量、價格等許多因素，原告無法確切掌握，多年前透過CHANGZHOU 公司介紹認SWISS 公司，雙方以書面約定，請其代為洽尋貨源並與之訂價交易，嗣雙方議定價格確認貨價總額後，再行結算貨款，故支付SWISS 公司之差價仍屬進口貨款之一部分。惟依被告報經金融監督管理委員會（下稱金管會）核准查調SWISS 公司設於臺灣中小企業銀行（下稱臺企銀）國際金融業務分行（OBU ）之開戶及歷次變更等資料，並依該行函復有關SWISS 公司設於臺企銀吉林分行、臺北分行之開戶資料，發現SWISS 公司之總裁、副總裁、財務長、秘書、授權人及代理人均係原告代表人李明源，亦即原告、SWISS 公司及PRECIOUS公司之代表人均為李明源，其關係並非如原告所稱係經人介紹認識SWISS 公司後，始委託代理，供應買賣白銀貴金屬之避險訂價，結算貨款差價溢付款項再交由同業PRECIOUS公司處理，所訴顯與事實不符，核不足採。

㈡原告雖於復查階段補提示帳簿憑證，並於101 年5 月23日提示13筆進口報單、供應商SWISS 公司之發票（INVOICE）、銀行開立信用狀憑證（L/C ）、發貨國生產商之發票（INVOICE ）、提單（Packing List）及與SWISS 公司合約等影本資料，惟其中進口報單影本與前述生產商開立之商業發票（INVOICE ）及銀行信用狀金額不符，且進口貨物及銀行結匯資料對照表，所列銀行結匯資料欄及進口報單欄之金額與上述約定亦未盡相符。另關於SWISS 公司與前述生產商之原始報價單，原告則表示因涉SWISS 公司與各生產商之因應國際銀價波動及避險關係，不便提供，仍未能證明其額外給付美金825,066.09元（折算為27,132,444元）予SWISS 公司之合理必要性。從而，被告依查得資料認定銀錠生產商部分之進貨成本屬實外，餘墊高進口報單金額匯付SWISS 公司部分不予認定，調整營業成本為291,153,830 元（318,286,274 元-27,132,444 元）、營業淨利為29,460,269元（323,497,512 元-291,153 ,830 元- 營業費用2,883,413 元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核營業淨利22,644,825元，尚無不合。

㈢原告列報行業代號4480-13 金條、金塊、金片、金錠及金幣批發業，惟其係經營純銀材料之進口批發買賣業務，依中華民國稅務行業標準分類（第5 次修訂）應歸屬其他首飾及貴金屬批發業（行業標準代號：4480-99 ）。另財政部101 年7 月9 日函修訂中華民國稅務行業標準分類（第7 次修訂）自101 年8 月1 日起實施，所得適用年度則自102 年起，本件為96年度營所稅自無可適用。尤有甚者，原告既於復查階段補提示帳簿憑證，本件自應由被告依帳簿憑證進行核定，而無從再以未能提示帳簿憑證之情事，依所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定所得額。

㈣是被告聲明：駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實，有臺企銀吉林分行102 年8 月27日102 吉林字第0010290006號函、102 年2 月4 日102 國推密字第1029000028號函、臺企銀行總行102 年7 月30日102 國推密字第1029000410號函、匯出匯款申請書、臺企銀國金行買匯交易憑證／實用收據、原告101 年7 月29日匠會字第00729 號函、101 年5 月2 日匠會字第0502號函、存貨計數帳、96年度總分類帳、轉帳傳票、96年度營所稅核定稅額繳款書、96年度營所稅結算申報更正核定通知書、96年度進口貨物及銀行結匯資料對照表、被告所屬大同稽徵所101 年4 月8 日財北國稅大同營所字第1010201423號函、允成聯合會計師事務所102 年5 月3 日允會一字第0503號函、SWISS公司對帳單、華僑銀行匯出匯款交易憑證、花旗（臺灣）銀行匯出匯款交易憑證、原告與SWISS 公司白銀委託進口、賣賣合約書、訴願決定及復查決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件是否有所得稅法第83條所定未能提示帳簿憑證之情事及依同業利潤標準核定所得額之適用；又被告認原告所稱額外給付美金825,066.09元予SWISS 公司之避險成本不具有合理必要性，以此係墊高進口報單金額而不予認定為進貨成本，進而調整營業成本，是否於法有據。

五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。

㈡次按「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第83條第1 項、第3 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額之重要證據方法，因此，個別稅法內常規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀所得稅法第21條第1 項規定即明。納稅義務人若未能就其關係所得額之全部或一部之帳證，提示供稽徵機關查核者，稽徵機關得就帳證不明部分，得依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，固為上開規定所由之設。惟依上開所得稅法第83條第1 項、第3 項前段之規定，納稅義務人於應提示而未依限提示帳簿文據者，稽徵機關係「得」依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，惟依所得稅法第83條第3 項之規定，稽徵機關「嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」則納稅義務人於提起復查時提出帳簿文據者，稽徵機關即應受所得稅法第83條第3 項後段規定之拘束，應依帳簿文據依法查核處理，而無從再以同業利潤標準核定所得額，此即為「核實優先原則」規定，最高行政法院102 年度6 月份第1 次庭長法官聯席會議決議亦揭櫫斯旨。

㈢本件原告96年度列報營業淨利2,295,811 元，被告初查核定2,327,825 元。嗣因原告98年度涉嫌虛增進貨成本，乃於核課期間內進行抽查（調查），先後於100 年12月間兩度發函通知原告分別於100 年12月19日、101 年1 月6 日前提示帳簿文據（相關通知函、收件回執參原處分卷第141 至144 頁），惟原告均未以其未能於通知後依限提示相關帳簿憑證供核，故被告依所得稅法第83條第3 項前段規定，按其他首飾及貴金屬批發業（行業標準代號：4480-99 ）同業利潤標準淨利率7%，以原核核定營業淨利22,644,825元（營業收入淨額323,497,512 元×7%）。原告對原核不服，於102 年5 月4 日申請復查，並於101 年5 月23日補正提示13筆進口報單、供應商SWISS 公司之發票、銀行開立信用狀憑證（L/C ）、發貨國生產商之發票、提單（Pa cking List ）及與SWISS 公司合約等帳簿憑證（原處分卷第382 至450 頁），是揆諸前揭規定，本件自復查階段起，應由被告依帳簿憑證進行核定，而無從再以未能提示帳簿憑證之情事，依所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定所得額，合先敘明。

㈣本件最重要之實體爭執，即在於被告查得原告95至99年間支付SWISS 公司之款項中，除以不可撤銷信用狀付貨款予生產商金額外，尚有差額款項，究係原告主張之避險成本，抑或被告認定係墊高虛增之成本。就此爭執，原告係主張因國際白銀市場貨源、數量、價格等許多因素，原告無法確切掌握，原告於向國外生產商訂貨至報關進口之期間約有3 星期，為避免上開期間產生價格波動風險起見，多年前透過大陸CHANGZHOU 公司介紹認識SWISS 公司，約定請其代為洽尋貨源並與之訂價交易，嗣雙方議定價格確認貨價總額後再行結算貨款，故由SWISS 公司於境外實施避免及同時承受價格變動風險，故原告除於與國外生產商訂約時以L/C 等方式支付貨款，另需支付予SWISS 公司按定價交易日之國際白銀市價結算支付差價貨款，此應係交易必要之避險成本，仍屬進口貨款之一部分。惟依被告報經金管會核准查調SWISS 公司設於臺企銀國際金融業務分行（OBU ）之開戶及歷次變更等資料，依臺企銀102 年7 月30日102 國推密字第1029000410號函意旨（原處分卷第572 至813 頁），有關SWISS 公司設於臺企銀吉林分行、臺北分行之開戶資料，發現SWISS 公司之總裁、副總裁、財務長及秘書等均為原告代表人李明源，授權人及代理人亦是，亦即原告、SWISS 公司之代表人均為原告代表人，故原告上開主張係經人介紹認識SWISS 公司後，始委託代理，供應買賣白銀貴金屬之避險訂價，結算貨款差價溢付款項再交由SWISS 公司處理等情，顯與證據及事實完全相悖，已難認原告除支付予生產廠商之貨款外，另行支付SWISS 公司之款項係相關交易合理及必要之成本。

㈤復以原告於復查階段補正提示之13筆進口報單、供應商SWISS 公司之商業發票（INVOICE ）、銀行開立信用狀憑證（L/C ）、發貨國生產商之商業發票（INVOICE ）、提單（Packing List）及與SWISS 公司合約等影本資料（原處分卷第382 至450 頁），其中進口報單影本與前述生產商開立之商業發票(INVOICE) 及銀行信用狀金額不符，且銀行結匯資料欄及進口報單欄之金額與上述約定亦未盡相符，此有原告依上開帳簿文據作成之96年進口貨物及銀行結匯資料對照表附卷可稽（原處分卷第457 頁）。另關於SWISS 公司與前述生產商之原始報價單，原告則表示因涉SWISS 公司與各生產商之因應國際銀價波動及避險關係，不便提供；尤有甚者，原告在另案（103 年度訴字第611 號事件，即原告99年度營所稅申報事件）103 年7 月2 日準備程序期日中，已自承SWISS 公司並無開立任何避險帳戶等語明確，並經本件向原告提示經其表示意見在案（本院卷第175 、208 、209 頁），則SWISS 公司究係以何方式就原告與生產廠商之交易進行避險，原告除泛言陳稱外，並未為何具體之說明，是原告均無法證明其額外給付美金825,066.09元予SWISS 公司之合理必要性。從而，被告依原告所提之帳簿文據，認定生產商部分之進貨成本屬實外，其餘進口報單金額匯付SWISS 公司部分並非原告所稱係合理必要之避險成本，實係無端墊高成本，故不予以認定，進而作成復查決定，調整營業成本為291,153,830 元（318,286,274 元-27,132,444 元）、營業淨利為29,460,269元（323,497,512 元-291,153,830元- 營業費用2,883,413 元）；惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，除追認兌換虧損529,544 元外，其餘維持原核結果，即難認有何違誤。

㈥本件原告雖一再以：其所經營行業代號係4480-13 （金條、金塊、金片、金錠及金幣批發業），惟被告原核竟誤認其係經營純銀材料之進口批發買賣業務，而依行業代號4480-99 之同業利潤標準核定其所得額，自有違誤，本件當應依正確之行業代號別之同業利潤標準，對原告進行更為有利之核定等情為主張。惟揆諸前揭說明，本件於原核階段，因原告未依限補正帳簿文據，故被告僅能依所得稅法第83條第3 項前段規定依同業利潤標準核定原告所得稅；惟原告嗣於復查階段提出相關帳簿文據供核，此時依所得稅法第83條第3 項後段核實優先原則之規定，而無從再以同條項前段規定以同業利潤標準核定所得額。再者，原告就其支付生產商、SWISS 公司相關款項之金額，業已提出13筆進口報單、供應商SWISS 公司之發票、銀行開立信用狀憑證（L/C ）、發貨國生產商之發票、提單（PackingList）及與SWISS 公司合約等帳簿文據（原處分卷第382至450 頁），細繹上開帳簿文據，固能證明其業已支付相關金額予SWISS 公司，惟因被告詳核上開帳簿文件後，認此部分金額係原告不當墊高成本，而非合理必要之進貨成本遭剔除，而被告上開認定並非因原告帳簿文據提示不完全所致（按被告係依原告提出之帳簿文據而作成此認定；並非被告剔除認定者，均係歸因於原告帳簿文據提示不完全所致），故亦無所得稅法第83條第3 項前段依同業利潤標準核定之可能。至於復查決定主文除追認兌換虧損之營業成本529,544 元外，其餘維持原核之結果，即應依核實優先原則，被告依所得稅法第83條第3 項前段作成原核雖有不當，然基於「不利益變更禁止原則」，仍應予維持。是原告此部分之主張顯與法律規定相悖，自無可採。

六、綜上所述，被告原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭