臺北高等行政法院判決

103年9月24日辯論終結

原告

神腦國際企業股份有限公司

代表人

賴峰偉（董事長）

訴訟代理人

洪惇睦 會計師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

林幸枝

上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國103年3月18日台財訴字第10313907520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：被告業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：被告以神腦國際企業股份有限公司三重電信營業所（下稱神腦公司三重所）為原告之分支機構，未辦營業登記，於民國97年7 月至100 年5 月間銷售貨物，未依規定給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按銷售貨物金額19,415,716元處以5 ﹪之罰鍰計970,785 元。神腦公司三重所不服，申請復查，未獲變更，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張：查神腦公司三重所開幕後即開始對外營業，因尚未向所轄被告所屬三重稽徵所申請營業登記，致無法購買及領用統一發票使用，乃由另一分支機構即神腦公司北西營業所（下稱神腦公司西北所）取得該所領用之統一發票，供神腦公司三重所使用，於銷售貨物時開立並交付買受人。又查神腦公司三重所及北西所，同為原告分支機構，其在經營業務範圍內之法律行為，依法應均由原告概括承受其權利、義務，其經濟利益之歸屬當然為原告享有。再者，原告各分支機構財務會計、稅務並不獨立，均由總公司彙總辦理及申報，是以神腦公司三重所銷售貨物時，使用神腦北西所領用之統一發票，開立交付買受人之行為，其行為本質與原告交付買受人之行為並無不同，無造成逃漏報稅捐之結果，亦不影響被告查核作業。因此，神腦公司三重所銷售貨物，使用神腦公司北西所統一發票，交付買受人之行為，依稅捐稽徵法第49條之規定，罰鍰應準用稅捐稽徵法第12條之1 規定，故被告認定神腦公司三重所為獨立權利、義務主體，並依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰，適用法令顯有錯誤等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

四、被告主張：按分公司雖不具有獨立人格，亦非獨立之權利義務主體，但仍得為獨立之營業主體及為營業稅法上之納稅義務人。因此，分支機構如有涉及違章情事，自應以該分支機構為違章主體。次按營業人之分支機構應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，並領用統一發票，於銷售貨物時，開立統一發票交付買受人。準此，神腦公司三重所係以營利為目的，並具備營業牌號或場所之其他組織方式之營利事業，於申請營業登記前即開始擅自營業，並開立神腦公司北西所領用之統一發票交付買受人，違反稅捐稽徵法第44條規定，被告據此處以罰鍰並無違誤。且按稅捐稽徵法第44條屬行為罰，並非漏稅罰，不以逃漏稅捐為要件，是以本件違章與原告與神腦公司三重所合併報繳營業稅並無逃漏稅捐無涉，亦無援引適用稅捐稽徵法第12條之1 之餘地等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。

五、本院之判斷：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條第1 項前段定有明文。次按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第38條規定：「（第1 項）營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。（第2 項）依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」可知，營業人總機構所設立固定場所之分支機構，雖非獨立之權利義務主體，但仍得為營業法上之營業主體及納稅義務人，應於開始營業前申請營業登記，並領用統一發票，於銷售貨物時，開立統一發票予買受人。另財政部85年8 月2 日台財稅第851912894 號函釋略以：「依據營業稅法第28條及第38條第1 項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關申請營業登記，並按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額。故總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理。」係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，針對營業人之總機構及其分支機構之違章行為，應如何認定違章主體之細節性、技術性事項所為之釋示，核與營業稅法第28條、第32條第1 項前段規定無違，自得予援用。

（二）經查，神腦公司三重所為原告之分支機構，未辦營業登記，於97年7 月至100 年5 月間銷售貨物，銷售金額合計23,936,495元（其中4,520,779 元已逾5 年裁處期間，其餘銷售金額為19,415,716元），未開立該所之統一發票予買受人，而以神腦公司西北所所開立之統一發票交付買受人等情，有原告公司登記資料明細、營業稅稅籍資料查詢、查獲時神腦公司三重所負責人薛紀建出具之承諾書（含附件）、原告之發貨中心出貨至三重所之相關明細單卷附卷可稽（見本院卷第5 頁、原處分卷第58-64 、24-53 頁），為可確認之事實。則依上揭規定及說明，神腦公司三重所既為原告於新北市三重區設立固定營業場所之分支機構，自應於開始營業前，向被告所屬三重稽徵所申請營業登記，並領用統一發票，於銷售貨物時，開立統一發票交付買受人。惟神腦公司三重所於開始申請營業登記前即開始營業，並開立神腦公司北西所領用之統一發票交付買受人，已該當稅捐稽徵法第44條規定之構成要件，被告以其為違章主體，按銷售金額19,415,716元（全部銷售額23,936,495元－已逾5 年裁處期間銷售額4,520,779 元），處以5 ﹪之罰鍰970,785 元，並無不合。

（三）至原告雖主張神腦公司三重所及北西所，均為原告分支機構，並無獨立之權利能力，且神腦公司三重所營業稅係經核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額，則神腦公司三重所銷售貨物時，使用神腦公司北西所領用之統一發票，本質上與原告交付買受人之行為並無不同，不會造成逃漏報稅捐之結果，更不會影響被告查核作業，依稅捐稽徵法第12條之1 規定之實質課稅原則，被告處分容有違誤云云。惟查，原告與其分支機構神腦公司西北所、三重所各別申請營業登記，為不同之營業人。而依前述營業稅法第38條第2 項之規定，原告固得申經財政部核准就其分支機構所銷售之貨物或勞務，由總公司即原告合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。惟就營業稅法而言，總公司與其所屬其他固定營業場所係屬不同之營業人，各營業人自各應就其實際銷售貨物或勞物，以自己名義開立統一發票交付人，此與其與總公司在法律上是否屬同一人格或營業稅總繳無涉。蓋依前述，營業稅法上之稅籍登記不以有法人格為限，分支機構亦得為之，則在營業稅法上，已為稅籍登記之分支機構，亦得獨立開立發票，依營業稅法第28條、第38條及第32條規定，應由各稅籍登記之實際交易主體為之，而不受法人格影響。本件原告之分支機構神腦公司三重所為實際銷售人，自應由其開立發票，其未開立發票，即屬該當稅捐稽徵法第44條「應給與他人憑證而未給與」之客觀構成要件；且本件非裁處漏稅罰，而係行為罰，行為人一旦違反作為義務，不問有無漏稅結果，即應予處罰，縱行為人之行為於稅賦之結果並無影響，仍不影響行為罰之成立。原告援引與本件爭議無關之稅捐稽徵法第12條之1 有關實質課稅之規範，主張分支機構無權利能力，神腦公司三重所既經核准由總機構合併申報銷售額，則其銷貨時使用北西所領用之發票，本質上與原告交付發票予買受人並無不同，被告依稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰，已違反實質課稅原則及實質處罰鍰原則云云，委無憑採。

（四）綜上，本件被告以原告之分支機構神腦公司三重所為營業人，於97年7 月至100 年5 月間銷售貨物，銷售額合計23,936,495元，未依規定開立統一發票予買受人，卻由神腦公司北西所開立統一發票交予買受人，核有依法規定應給與他人憑證而未給與之違章情事，洵堪認定，被告依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額19,415,716元（全部銷售額23,9 36,495 元－已逾核5 年裁處期間銷售額4,520,779 元），處以5%之罰鍰計970,785 元，經核並無不合。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭