臺北高等行政法院判決

103年8月21日辯論終結

原告

瑞豪資產管理股份有限公司

代表人

呂學忠（董事長）

訴訟代理人

廖格緻（會計師）

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文（局長）

訴訟代理人

張淑惠

上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國103 年4 月2 日府法訴字第1030041787號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：緣原告於民國98年10月5 日向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）聲明承受訴外人啟寶開發企業股份有限公司（下稱啟寶公司）所有坐落本縣龍潭鄉○○段○○○○號等50筆土地（下稱系爭土地），並經桃園地院於102 年5 月29日核發系爭土地之不動產權利移轉證書予原告，原告嗣於102 年8 月30 日 辦妥所有權移轉登記。被告遂以原告為納稅義務人，核定102 年地價稅計新臺幣（以下同）173 萬6926元。原告不服，向被告申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、原告係於102 年5 月29日領得執行法院發給權利移轉證書，故自領得日起始取得該不動產所有權，原告應負擔102 年之地價稅，自應自102 年5 月29日起至102 年12月31日止共分擔計217 天，1,736,926 元×217/365 天即原告應分擔102年地價稅為103 萬2368元，行政法院自得依裁判時之事實及法律裁判之。

二、本件訴願決定機關將訴願駁回，其所持理由無非為：

（一）土地稅法第40條、「土地稅法施行細則第20條第1 項規定皆係基於顧全稽徵便利性、租稅簡化及較易於執行課徵之公權力等原則，而規定地價稅之納稅義務基準日與納稅義務人及每年徵收1 次，然稅務機關實不應此理由而未考慮克服技術性及細節性等問題進而保障人民權益，此有違稅法之公平正義。

（二）高雄高等法院96年度訴字第1015號判決「…稅捐機關為因應稅務核課案件之大量性行政性質，因而產生稽徵便利性（或實用性）原則，與租稅簡化之要求；一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權在租稅核課期間中，有效實現，避免罹於時效；而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各形各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。…」

三、因法律無法一一規範細節，故民間買賣時，會委任專業地政士於買賣契約書中依公平經濟約定按持有天數比例計算雙方應分擔之地價稅。人民購買國有土地時，國有財產局亦會以承購日為基準，按持有天數比例計算雙方應分擔之地價稅。另財政部75年1 月11日台財稅第7520338 號函亦說明：被繼承人死亡年度所發生之地價稅與房屋稅應按其生存期間占課稅期間之比例（地價稅之課稅期間為每年1 月至12月），自遺產總額中予以扣除。

四、稅捐稽徵法第6 條原僅規定：「土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權」。經修正立法後第1 項規定為：「稅捐之徵收，優於普通債權」。其立法理由為：債權依其受償之先後，可分為普通債權、擔保債權及優先債權。以往納稅義務人滯欠稅捐，不能優先於普通債權而為徵收，使政府損失稅收，故規定稅捐之徵收，應優先於普通債權。第1 項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所有稅捐項目繁多，卻僅適用土地增值稅，顯然與此法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且對債務人二度傷害。故修正第2 項規定「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權」，明定地價稅、房屋稅等稅捐亦優先一切債權及抵押權，一來以確保國家財政，二來避免債務人因欠稅履遭執行機關多次執行。另按強制執行法第34條之1 規定：「政府機關依法令或本於法令之處分，對義務人有公法上金錢債權，依行政執行法得移送執行者，得檢其證明文件，聲明參與分配」。故本件被告於法院民事執行處執行拍賣時，即會接獲法院之扣繳土地增值稅通知，當時被告即應按強制執行法第34條之1 規定，核算地價稅聲明參與分配，而執行課徵之公權力。顯見稅捐稽關本應作為而不作為，應參與分配而未聲明參與分配，公職人員怠忽職守卻將租稅負擔轉嫁於人民，實違公平正義。且本件法院民事執行處於執行拍賣公告上並未載明會有轉嫁地價稅之公告。

五、本件地價稅課徵與原告實際應負擔之金額相差如此懸殊，原處分機關卻言謂「未加重人民稅負」，實際課稅金額相差如此懸殊，寧謂符合公平原則，欲不願考慮妥適與否之問題，而認為已符合課稅精神，不願另為妥適之裁定，亦不願考量稅負之公平正義，殊值稽徵人員審思。

六、綜上所述，現行地價稅之法令規定如此繁瑣，豈係一般人民所能理解，地價稅雖屬於每年固定開徵之地方稅、底冊稅，執行課徵之公權力雖較為容易，不過，仍應兼顧法律公平。依憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務，但本案件按稅捐稽徵法第6 條第1 、2 項及強制執行法第34條之1 規定，依法行政的法律仍不應產生民怨，合情分理為宜等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告對於原告民國102年12月24日申請復查102 年地價稅事件，應作成准予變更之行政處分。

參、被告則以：

一、查桃園縣龍潭鄉○○段630 、631 、632 、633 、634 、635 、63 6、637 、638 、639 、640 、642 、643 、644、645 、646 、647 、648 、649 、651 、818 、819 、820 、821 、822 、823 、824 、825 、826 、827 、828、829 、830 、831 、832 、834 、835 、836 、842 、843 、844 、845 、846 、847 、848 、849 、850 、867、868 及869 地號等50筆土地業經桃園地院於102 年5 月29日發給不動產權利移轉證書予原告。次查系爭土地之土地登記謄本記載所有權人為原告，登記原因為拍賣，原因發生日期為102 年5 月29日及登記日期為102 年8 月30日，此有桃園地院核發102 年5 月29 日 桃院晴92執助宙字第793 號不動產權利移轉證書影本及系爭土地登記謄本附卷可稽。依強制執行法第98條規定，原告於桃園地院102 年5 月29日發給不動產權利移轉證書之日起取得系爭土地所有權，且原告於102 年地價稅納稅義務基準日（102 年8 月31日）仍為系爭土地所有權人，被告以原告為本案納稅義務人，核定102 年地價稅173 萬6,926 元，依法並無不合。

二、原告主張係應自取得不動產所有權之日起負擔地價稅，並以民間買賣為例，亦是按持有天數比例計算雙方應分擔之地價稅云云。按土地稅法第40條規定，地價稅由直轄市或縣（市）稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次。次按同法施行細則第20條規定，各年地價稅以納稅義務基準日（8 月31日）土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人。地價稅係由稅捐稽徵機關按地政機關編定之資料按年查定，按年開徵，而非按月課徵，並以各年8 月31日地政機關土地登記簿登載之土地所有權人為納稅義務人。原告既經桃園地院於102 年5 月29日發給系爭土地之不動產權利移轉證書，自領得權利移轉證書之日起，即取得系爭土地所有權。且依土地登記謄本所載，102 年地價稅納稅義務基準日（102 年8 月31日），系爭土地之所有權人仍為原告，原告即為102 年地價稅之納稅義務人。故被告對原告發單課徵102 年全年地價稅173 萬6,926 元，並無違誤，應予維持。

三、至原告主張被告怠忽職守，未就102 年地價稅向法院聲明參與分配，而將租稅負擔轉嫁於原告，且法院執行拍賣公告上亦未載明轉嫁地價稅云云。按參與分配係指債權人依據金錢債權之執行名義，聲請就債務人之財產強制執行後，他債權人向執行法院請求就執行所得之金額，同受清償之意思表示。查訴外人啟寶公司既於102 年8 月31日已非102 年地價地之納稅義務人，被告自無從向桃園地院請求就執行訴外人啟實公司財產所得金額同受清償，原告之主張，委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出102 年地價稅繳款書（原處分卷第78頁）、復查決定書（原處分卷第79-81 頁）、訴願決定書（本院卷第12-13 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭土地於102 年5 月29日核發不動產權利移轉證書予原告，原告所應分擔之地價額，應自取得日起比例分擔當年度地價稅，抑或負擔全年度地價稅?

二、被告未就102 年5 月29日前之102 年度地價稅向法院聲明參與分配，與本件原告所負擔之地價稅有無影響？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次，必要時得分2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」

（二）土地稅法施行細則第20條第1 項規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1 次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」

二、系爭土地於102 年5 月29日核發不動產權利移轉證書予原告，原告應負擔全年度地價稅：

（一）原告主張民間買賣時，會委任專業地政士於買賣契約書中約定按持有天數比例計算雙方應分擔之地價稅，人民購買國有土地時，國有財產局亦會以人民持有天數比例計算雙方應分擔之地價稅，另財政部75年1 月11日台財稅第7520338 號函亦認為被繼承人死亡年度所發生之地價稅與房屋稅應按其生存期間占課稅期間之比例，自遺產總額中予以扣除，可知102 年5 月29日之前之地價稅不應由原告負擔云云。

（二）惟按「依上揭土地稅法相關規定可知，目前地價稅原則上係按年開徵，並由稅捐稽徵機關按地政機關編定之資料按年查定，而非按月課徵；是依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則第20條規定，僅是關於執行土地稅法之細節性及技術性規定，核無逾越授權範圍，且與土地稅法規定意旨相符，自應援用。故地價稅應以每年8 月31日地政機關土地登記簿登載之土地所有權人（或法律規定之其他納稅義務人）為納稅義務人，對之發單課徵全年地價稅」（最高行政法院101 年度判字第511 號判決理由可資參照），可知基於大量行政之本質，為使租稅債權在租稅核課期間中可以有效實現，避免罹於時效，稅捐機關不必花費不經濟之稽徵成本，去細究「土地所有權於何時間係實質歸屬於何人」，故而統一規定地價稅應以每年8 月31日地政機關土地登記簿登載之土地所有權人（或法律規定之其他納稅義務人）為「整年度地價稅」之納稅義務人，於所有權人繳納後，固可經由民法約定向前所有人依持有時間比例要求償還，但非謂國家可依比例向該年度8 月31日前之土地所有人課徵地價稅，此與民間買賣土地及人民購買國有土地之買賣（亦屬私法性質）尚有不同。至財政部75 年1月11日台財稅第7520338 號函固稱「被繼承人死亡年度所發生之地價稅與房屋稅，應按其生存期間占課稅期間之比例（地價稅之課稅期間為每年1 月至12月，房屋稅為每年7 月至次年6 月）自遺產總額中予以扣除」，係涉及遺產總額之認定，其所扣除者乃被繼承人在民法上應自行負擔，而不能向前手主張償還之部分，因遺產總額包含遺產債權（遺產及贈與稅法第9 條第1 項第7 款），故被繼承人繳納整年度之地價稅後，其可依約定向前手主張償還之比例為遺產債權，不應自遺產總額中扣除（除非確有證明該債權不能收取，見遺產及贈與稅法第16條第13款），但不表示被繼承人應按持有時間比例來繳納地價稅，原告主張只能依持有時間比例來課徵地價稅云云，尚不足採。

（三）按強制執行法第98條第1 項規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」，本件桃園地院係於102 年5 月29日將系爭土地不動產權利移轉證書發給原告，原告於102 年8 月30日辦理所有權移轉登記，有桃園地院102 年5 月29日桃院晴92執助宙字第793 號不動產權利移轉證書（見原處分卷第68頁）及土地登記謄本影本在卷可憑，被告因而以102 年地價稅納稅義務基準日（即102 年8 月31日）土地登記簿上所載之所有權人（即原告）為102 年全年度地價稅之納稅義務人，課徵地價稅173 萬6926元，自無違誤。

三、被告未就102 年5 月29日前之102 年度地價稅向法院聲明參與分配，與本件原告所負擔之地價稅並無影響：依前揭說明，102 年地價稅全年度之地價稅之納稅義務人，係102 年地價稅納稅義務基準日（102 年8 月31日）土地登記簿上所載之所有權人（即原告），訴外人啟寶公司於102年地價稅起徵時已非納稅義務人，被告自無從向桃園地院請求就啟寶公司系爭土地之拍賣價金中請求參與分配，且在102 年8 月31日前拍定系爭土地之人應負擔系爭土地102 年度之地價稅，為法律之明文規定，自勿庸於拍賣公告中載明，拍賣公告之內容亦非被告所可干涉，均與原告應負擔之地價稅無影響，原告主張被告應就拍定前由啟寶公司負擔之地價稅聲明參與分配，但竟未聲明參與分配，怠忽職守，卻將租稅負擔轉嫁於人民，違反公平正義云云，尚不足採。

四、綜上，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭