臺北高等行政法院判決

103 年11月20日辯論終結

原告

陳石獅

原告

許進崎

原告

陳崇顯

共同訴訟代理人

鄧敏雄 律師

共同訴訟代理人

許智超 律師

共同訴訟代理人

吳誌銘 律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民

訴訟代理人

鄧政傑

　許翠萍

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國103 年4 月2 日案號：0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

１、原告持臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）民國101 年7 月9 日101 年度司他調字第388 號調解筆錄，單獨申報移轉第三人黃有福所有新北市○○區○○○段○○○○○ ○號（持分2/74移轉予原告陳崇顯）、154-43地號（持分2/74移轉予原告陳崇顯）及同區灰子段後洲子小段24地號（持分1294/20000移轉予原告陳崇顯；持分1294/20000移轉予原告陳石獅；持分1941/20000移轉予原告許進崎）等3 筆土地（以下簡稱系爭土地）之所有權。

２、102 年1 月31日及102 年3 月13日，被告分別受理系爭土地之移轉現值申報，依土地稅法第5 條、第28條及第30條規定核定第三人黃有福為納稅義務人。原告不服，於102 年4 月11日申請復查，經被告審查認定系爭土地之移轉係屬無償移轉，應以取得所有權之人即原告為納稅義務人，以102 年11月22日北稅淡四字第1024218895號函更正納稅主體，重新核定以原告為納稅義務人。而：

①、黃有福將系爭154-7地號持分2/74移轉予原告陳崇顯之土地增值稅為新臺幣（下同）10萬658 元。；將系爭154-43地號持分2/74移轉予原告陳崇顯之土地增值稅為0 元；將系爭24地號持分1294/20000移轉予原告陳崇顯之土地增值稅為189萬8444元。

②、黃有福將系爭24地號持分1294/20000移轉予原告陳石獅之土地增值稅為189萬8444元。

③、黃有福將系爭24地號持分1941/20000移轉予原告許進崎之土地增值稅為284萬7665元。

３、原告對於被告前揭應課徵土地增值稅之決定復不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

１、依土地稅法第5 條、第28條關於土地增值稅之徵收條件與對象之規定，應徵土地增值稅之法律行為，限於有償移轉、無償移轉及設定典權等三類情形，而在買賣契約解除、回復原狀之情形，因無真正之移轉行為，得不課徵土地增值稅。原告因無自耕農身分，於60餘、70年間，將含系爭土地之土地借名登記於黃有福名下，嗣欲回復原狀為實質所有權人，於士林地院成立調解，詎辦理土地登記時，被告卻課徵土地增值稅。

２、依最高法院99年度台上字第2448號、101 年度台上字第20189 號判決意旨，借名登記內部間仍應承認借名人為真正所有權人，同院102 年度台上字第19號判決亦謂借名登記之委託人始為真正所有人，且最高法院不否認農地得為借名登記標的，以農地為借名登記標的，未不違反強制禁止規定或公序良俗，借名人為真正所有權人。借名登記之關係，既為法律上所許，借名人仍為土地之實質所有權人，本件原告自始為系爭土地之所有權人，原告與黃有福間，土地所有權從未移轉，登記名義的變更只是回復原狀改回真正所有權人名義，相關土地並未有買賣或讓與等任何移轉所有權之行為，不應課徵土地增值稅。

３、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分關於原告部分土地增值稅之課徵，均應撤銷。2 訴訟費用由被告負擔。

三、被告主張：

１、本件原告持士林地院101 年7 月9 日101 年度司他調字第388 號調解筆錄單獨申報移轉黃有福所有系爭土地之所有權，並分別向被告以調解移轉為由，申報系爭土地移轉現值，非屬解除買賣契約回復原狀之所有權移轉，又不符合法定減免或不課徵土地增值稅案件，依財政部72年8 月17日台財稅第35793 號函、95年8 月3 日台財稅字第09504551650 號函釋，不論有償或無償移轉所有權，均應依法課徵土地增值稅。又因查無原告與黃有福間就系爭土地之移轉，約定給付報酬，被告認定屬無償移轉，依土地稅法第5 條及第28條規定，以原告為納稅義務人，課徵土地增值稅，洵屬有據。

２、查士林地院101 年度司他調字第388 號調解筆錄，內容為「相對人願將聲請人下列借名登記於其名下之土地移轉登記予聲請人」，被告受理之系爭土地土地增值稅（土地現值）申報書所載申報原因為「調解移轉」，依前揭財政部函及內政部95年7 月20日內授中辦地字第0950048420號函釋規定，既屬土地所有權之移轉，除符合法定減免或不課徵要件外，仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。

３、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。2 訴訟費用由原告負擔。

四、本院的判斷：

１、租稅債務是因為實現法定的租稅構成要件而成立，土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」可知，土地增值稅是以已規定地價之土地所有權的移轉為其稅捐客體，所謂移轉，除設典的情形外，指所有權之移轉而言。財政部72年8 月17日台財稅字第35793 號函釋：「查依土地稅法第28條前段規定：已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。土地所有權係屬物權性質，其權利有無移轉，自應以民法物權編規定認定之。至於就同法第5條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，無論有償或無償，均應課徵土地增值稅；再就同條第2項規定『所稱無償移轉，指贈與及遺贈等方式之移轉。』以觀，係屬例示規定，並非僅以遺贈及贈與兩種方式為限。其他情形之無償移轉，自亦包括在內。」乃財政部本於職權，闡明法規原意，協助所屬機關認定事實所為之釋示，符合土地稅法第28條規定之立法意旨，自得予援用。再者，土地增值稅是依漲歸公之原則，對因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，因此只要有自然漲價所得及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條規定，除有不課徵的法定理由外，均應課徵土地增值稅。原告認為被告僅得就有償移轉、無償移轉及設定典權等三種情形，課徵土地增值稅，容有誤解。

２、本件如事實概要欄所載之事實，有說明書、確認書、異動索引查詢資料表、土地建物查詢資料表、土地增值稅申報書、繳款書、士林地院101 年度司他調字第388 號調解筆錄、復查申請書、被告102 年11月22日北稅淡四字第1024218895號函等附於原處分卷可稽，為可確認之事實。系爭土地之所有權，既因調解移轉，由黃有福移轉予原告，核非解除買賣契約回復原狀之所有權移轉，又無符合法定減免或不課徵要件，依前開規範意旨，即實現土地稅法第28條前段，應按土地漲價總數額徵收土地增值稅之租稅構成要件。被告就原告與黃有福間就系爭土地所有權之移轉，為課徵土地增值稅之決定，並無違誤。

３、至原告雖表示68年當時，因原告無自耕農身分，故將系爭土地借名登記予黃有福，實質所有權人為原告，原告與黃有福間登記名義的變更只是回復原狀改回真正所有權人名義，並沒有移轉所有權行為，不應課徵土地增值稅等語。經查：

⑴、所謂物權是指特定之物歸屬於一定權利主體之法律地位而言。民法第758 條第1 項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」由原告提出之買賣契約、確認書可知，黃有福係以其名義向第三人購買系爭土地，嗣黃有福並出具原告以其名義登記之確認書，縱原告與黃有福間就系爭土地成立借名登記關係，係債權契約性質，並不影響黃有福當時受系爭土地移轉登記後為土地所有權人之法律上地位。

⑵、是原告與黃有福間借名登記債之契約終止後，黃有福因負返還義務，透過民事法院的調解程序，合意由黃有福將系爭土地所有權移轉予原告，在稅捐法制上，已然合致土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之徵課土地增值稅要件。原告主張系爭土地登記名義的變更，只是回復原狀，並沒有移轉所有權行為，不應課徵土地增值稅等語，乃原告的主觀看法，並無可採。

五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告所為課徵土地增值稅之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭