臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第840號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 12 月 31 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第840號103年12月18日辯論終結原 告　莊志勳
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　邱瑤琪
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月9 日台財訴字第10313917490 號（案號：第10202431號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告辦理民國96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告漏報其於96年出售「坐落新竹市○○段○○地號土地之『藝術名宮62期』建案店面編號A51 房屋及持分土地（下稱系爭預售屋）」之預定買賣權利（下稱系爭承購權）予訴外人洪茂凱之財產交易所得（下稱系爭財產交易所得）新臺幣（下同）2,777,745 元（即成交價額24,300,000元－取得成本21,500,000元－換約手續費21,500元－變更工程款755 元＝2,777,745 元），乃重行核定綜合所得總額6,377,456 元，補徵應納稅額716,985 元，並處罰鍰334,711 元。原告不服，申請復查；另原告不服被告所屬新竹分局102 年4 月23日北區國稅新竹綜字第1021226851號書函否准其閱覽卷宗之申請，依行政程序法第174 條規定，併同申請復查結果，獲追減系爭財產交易所得300,000 元及罰鍰43,640元（即補徵應納稅額626,985 元及罰鍰291,071 元）；並准予閱覽及複印房屋及土地預定買賣契約書、轉讓協議書、與買方洪茂凱之不動產預售買賣契約書；其餘復查駁回。原告猶未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂就補徵稅額626,985 元及罰鍰291,071
元部分，向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠以實際售價計算財產交易所得，對買賣預售屋者不公，預售屋已完工而尚未取得使用執照者，買方均依合約按期繳納，並按施工進度取得所有權，故預售屋於交易時雖無房屋評定現值，但於被告核定時，已有房屋評定現值，應按房屋評定現值乘以原告已付款項占總合約價值之比例計算稅額，始屬公平。
㈡依土地法第176 條規定可知，土地增值稅之課徵並非以土地所有權移轉為要件，故土地交易所得稅應以買賣時土地現值計算土地增值稅替代。
㈢以下款項應自系爭財產交易所得中扣除：
⒈變更工程款：計2 次，95年11月14日5,390 元，96年1 月8
日6,167 元，合計11,557元，有變更設計通知單可憑，應予扣除。
⒉佣金支出：應為成交價之4%，有帶看同意書可憑，並非房屋仲介公司回覆之300,000 元。房屋仲介公司與原告之利益是衝突的，原告之支出即為房屋仲介公司之收入，其漏開發票罰鍰很重，故房屋仲介公司之說詞不可採。
⒊利息支出：原告貸款之利息支出應予扣除，有原告玉山銀行貸款繳息查詢資料可憑。
⒋交通成本及工時成本：原告為系爭預售屋投入之交通成本及工時成本應予扣除，交通成本為每次500 元，一週2 次，自95年10月起計至96年11月，共14,000元；工時成本為每週20小時，以最近一次薪資計算時薪為1,280 元，自95年10月起計至96年11月，共563,200 元。
⒌應扣除陽台外推工程費用，合理推估為數十萬元。
㈣被告對於其提出之不動產預售買賣契約書，先稱係貸款銀行呈送，復稱係洪茂凱親至被告櫃檯提出，說詞前後反覆，且所提並非正本，該證物無法證明為真實，不應列為本件證據。
㈤以往被告對預售屋案件並無宣導或課稅，現僅針對特定建案向少數百姓追查課稅並重罰，而對真正賺取暴利之建商地主輕放，實屬不公等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵稅額626,985 元及罰鍰291,071 元部分均撤銷。
三、被告則以：
㈠因系爭財產交易所得而補徵之綜合所得稅626,985 元部分：⒈財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，其原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，為行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款所明定。納稅義務人轉讓預售房地之承購權，係屬登記請求權之轉讓，應依上開規定申報財產交易所得，原告訴稱應依評定現值課稅，顯有誤解。財產交易之成交價額、原始取得成本及相關費用資料，係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供資料供核，稽徵機關又未查得相關交易資料時，自得依所得稅法施行細則第17條之2 規定，按財政部核定標準核定財產交易所得。惟所得稅法施行細則第17條之2 規定，僅係提供稽徵機關有上開情形時，得按財政部核定標準核定財產交易所得，尚非賦予納稅義務人有利用不提供交易資料而達到減少稅負之權利，基於租稅公平原則，稽徵機關自可依行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款規定，依查得實際交易資料核實認定財產交易所得。被告依職權調查結果，就查得原告交易時之成交價額24,300,000元，減除取得成本21,500,000元、因移轉該項權利而支付之換約手續費21,500元、變更工程款755 元、仲介服務費300,000 元，核定原告系爭財產交易所得2,477,745 元，並無不合。
⒉變更工程款部分，原告僅提示客戶變更設計通知單，未提示統一發票及給付證明文件，且依昌益建設股份有限公司（下稱昌益公司）101 年12月10日復函，本件變更工程款僅有1
筆款項755 元。
⒊佣金支出部分，依房屋仲介公司提出之成交紀錄單、說明書及佣金收入發票可證，房屋仲介公司實收原告之佣金為300,000 元。
⒋原告貸款之利息支出部分，依原告提出之玉山銀行貸款繳息查詢資料，原告於95年1 月16日已有借款15,221,447元，惟原告並未提供初貸日期及金額，無法證明該項借款及所支付之利息與95年10月23日取得系爭承購權相關，原告迄未提示其他資料以盡其納稅義務人協力義務，即難認其主張應扣除之利息支出為真實。
⒌交通成本、工時成本及陽台外推工程費用部分，原告應負納稅義務人之協力義務，提出其所能掌握之上開成本資料，惟原告迄未提出，自難據其主張即認定有該等成本費用可資扣除。
㈡罰鍰部分：原告因出售系爭承購權而獲有所得，金額尚非微小，該所得事實應為原告所能掌握，原告既未就實際所得予以申報，致漏報所得，應注意能注意而未注意，核有過失，依行為時所得稅法第71條第1 項前段、98年5 月27日修正公布同法第110 條第1 項、行政罰法第7 條第1 項及財政部98年12月8 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原告自應受罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告96年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷一第120 至124 頁）、原告與訴外人陳淑麗於95年10月23日簽訂之土地預定買賣契約書（原處分卷二第36至42頁）、原告與訴外人昌益公司於95年10月23日簽訂之房屋預定買賣契約書（原處分卷二第44至48頁）、原告與訴外人洪茂凱於96年11月16日簽訂之不動產預售買賣契約書（原處分卷二第13頁）、原告與訴外人陳淑麗、洪茂凱於96年11月26日簽訂之協議書（原處分卷二第43頁）、原告與訴外人昌益公司、洪茂凱於96年11月26日簽訂之協議書（原處分卷二第49頁）、昌益公司101 年10月23日（101 ）昌建字第101050號函（原處分卷二第31至33頁）、昌益公司101 年12月10日（101 ）昌建字第101074號函（原處分卷二第5 頁）、昌益公司針對換約手續費所開立之統一發票（原處分卷一第199 頁）、昌益事業群96年11月19日合約變更會辦單（原處分卷一第204 頁）、東森房屋加盟店－夢想家園不動產仲介經紀有限公司（下稱夢想家園公司）102 年8 月27日申請書、仲介服務費發票2 紙（原處分卷二第1 至2 頁）及東森房屋成交記錄單（原處分卷一第198 頁）、被告102 年10月16日北區國稅法二字第1020018941號復查決定（原處分卷一第138 至146 頁）及財政部103 年4 月9 日台財訴字第10313917490 號訴願決定（本院卷第27至40頁）等影本在卷可稽，洵堪認定。
五、本件爭點厥在：被告認定原告漏報系爭財產交易所得，據此補徵原告綜合所得稅626,985 元及罰鍰291,071 元，是否適法有據？
㈠因系爭財產交易所得而補徵之綜合所得稅626,985 元部分：⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」行為時所得稅法第2 條第1 項、第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款分別定有明文。
⒉次按所得稅法第4 條第1 項第16款固規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。惟按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，依民法物權編第758 條之規定非經登記不生效力。又所謂登記，係指依土地法及土地登記規則完成登記程序，記入登記簿而言，而土地登記規則第26條亦規定：「土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。」是不動產物權之移轉，除應以書面為之外，尚必須履行登記之法定形式，亦即辦理所有權移轉之登記手續，始能發生物權變動之效力。從而，移轉不動產物權書面契約若未合法成立，固不生移轉之效力，移轉不動產物權之書面契約縱合法成立，惟未辦理所有權移轉之登記手續，亦不生物權變動之效力。換言之，當事人就不動產物權之移轉或設定，於成立物權契約後，尚應向地政機關辦理登記，而於地政機關完成登記後，始生物權得喪變更之效力。再所謂「出售房地」，依民法第345 條、第348 條第1 項及第758 條規定，當係指買賣雙方訂定房地不動產買賣契約，嗣由出賣人將買賣標的之不動產完成所有權移轉登記予買受人，買受人因而取得該房地之所有權者而言。而預售屋之買賣，固寓有將來為可得確定且為特定物之買賣，惟衡情買賣標的物於締約當時因尚未完成房地所有權之保存登記；復按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條定有土地登記公信力之明文；又土地登記規則第2
條亦明定：「土地登記，謂土地及建築改良物（以下簡稱建物）之所有權與他項權利之登記。」第4 條第1 項更規定：「下列土地權利之取得、設定、移轉、喪失或變更，應辦理登記：一、所有權。……」再參照民法第757 條規定：「物權除依法律或習慣外，不得創設。」即所謂物權法定原則，不容依契約自由原則創設民法物權編所未訂定之物權種類。準此，我國不動產房地所有權因法律行為而生之得喪變更係採登記生效要件主義，在不動產所有權未經完成登記前，難謂有所有權得喪變動之效力問題。而所得稅法第4 條第1 項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應以登記之所有權人出售其所有土地為限，自屬當然。至預售屋之買賣，因買賣標的之房屋於締約當時尚未建築完成，並未辦理保存登記，其房屋坐落之基地應有部分土地亦未為所有權移轉登記，買受人此時僅取得承購預售屋之不動產預定買賣權利，尚非真正取得該不動產之所有權，是其事後將上開不動產預定買賣之承購權利轉售他人，就出售基地應有部分土地承購權部分，非屬土地所有權人出售土地，自無所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法第14條第1 項第7 類第1 款規定之財產交易所得，並應依該條規定課徵綜合所得稅。從而原告主張預售屋於交易時雖無房屋評定現值，但於被告核定時，已有房屋評定現值，應按房屋評定現值乘以原告已付款項占總合約價值之比例計算稅額，另土地交易所得稅應以買賣時土地現值計算土地增值稅替代乙節，於法殊嫌無據，所訴委難憑採。
⒊復按稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決意旨參照）。是倘若當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。針對課稅處分之構成要件事實而言，屬權利發生之事實（例如：財產交易所得），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於成本、費用乃稅捐債權之減項，屬稅捐債權之消滅事由，有關成本、費用存在之事實，應由主張減除之納稅義務人負擔證明責任，如當事人對其主張成本、費用存在之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，即應負擔不得減除該成本、費用之不利益結果。經查：
⑴原告於95年10月23日向陳淑麗及昌益公司以總價21,500,000元預購系爭預售屋，嗣於系爭預售屋建築完成前，即於96年11月16日將系爭承購權，以總價24,300,000元轉售予洪茂凱，再於96年11月26日與洪茂凱、陳淑麗及昌益公司簽訂轉讓系爭承購權之協議書等情，有土地、房屋預定買賣契約書（原處分卷二第36至42頁、第44至48頁）、不動產預售買賣契約書（原處分卷二第13頁）、東森房屋成交記錄單（原處分卷一第198 頁）、協議書（原處分卷二第43、49頁）、昌益事業群96年11月19日合約變更會辦單（原處分卷一第204 頁）等影本附卷足憑。
⑵原告陳稱被告應提出上開文書正本而非影本，且被告對於不動產預售買賣契約書係何人提出之說詞前後反覆，上開文書不應列為本件證據云云。惟查：
①被告所屬新竹分局（下稱新竹分局）前依稅捐稽徵法第30條規定，以100 年8月12日北區國稅竹市二字第1000006816C號函、101 年11月1 日北區國稅竹市二字第1010008951J 號函，請原告提供其轉讓系爭承購權予洪茂凱之相關收入及成本費用證明資料供核（原處分卷二第58至59頁、第14至15頁）；原告僅於101 年11月27日傳真提供帶看同意書1 紙、客戶變更設計通知單2 紙（原處分卷二第8 至11頁）。
②新竹分局亦以100 年8 月12日北區國稅竹市二字第1000006820C 號函、101 年11月1 日北區國稅竹市二字第1010008951I 號函，請洪茂凱提供其與原告就系爭承購權之買賣契約及付款憑證資料供核（原處分卷二第56至57頁、第16至17頁）；經洪茂凱親往新竹分局提供不動產預售買賣契約書及支付仲介服務費之統一發票1 紙影本（原處分卷二第12至13頁）。
③新竹分局復以101 年9 月28日北區國稅竹市二字第1010008569號書函，請臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土銀）提供其授信戶洪茂凱之房屋買賣契約書（原處分卷二第53頁）；經土銀新竹分行以101 年10月29日新放字第1010003779號函送洪茂凱向該銀行申請貸款所附土地及房屋預定買賣契約書影本（原處分卷二第36至50頁）。
④新竹分局再以101 年10月12日北區國稅竹市二字第1010008707號書函、101 年12月4 日北區國稅竹市二字第1018028172號函，請昌益公司提供其出售系爭預售屋之買賣契約書及收款憑證相關資料（原處分卷二第34至35頁、第6 至7 頁）；經昌益公司以101 年10月23日（101
）昌建字第101050號函檢送繳款紀錄、房屋及土地預定買賣契約書及轉讓協議書影本（原處分卷二第18至33頁），及以101 年12月10日（101 ）昌建字第101074號函說明系爭預售屋確實僅有1 筆變更工程款755 元（原處分卷二第5 頁），並提出該公司96年11月19日合約變更會辦單影本1 紙（原處分卷一第204 頁）及換約手續費統一發票影本1 紙（原處分卷一第199 頁）。
⑤被告又以102 年8 月20日北區國稅法二字第1020015419號書函，請東森房屋加盟店－夢想家園公司提供其仲介系爭承購權而向買方及賣方收取佣金之證明文件（原處分卷二第3 頁）；經該公司於102 年8 月27日提出申請書及仲介服務費統一發票影本2 紙、成交記錄單影本1
紙，並表示該公司向買方洪茂凱收取佣金178,500 元、向賣方即原告收取佣金300,000 元（原處分卷二第1 至2 頁、原處分卷一第198 頁）。
⑥本院審理時，通知原告提出買賣系爭預售屋之相關文書及成本費用證明（本院卷第51至52頁），惟未據原告提出，並原告陳稱其未持有相關買賣契約原本、無法提出交付仲介費用、變更設計費用……等證據資料、不記得成交金額云云（本院卷第71頁、第96至98頁），但原告自承上開土地、房屋預定買賣契約書、不動產預售買賣契約書及轉讓協議書上之簽名，為原告本人之簽名無訛（本院卷第97至98頁筆錄）。
⑦綜合上開書證，互核土銀新竹分行、昌益公司分別提出之房屋及土地預定買賣契約書影本，堪認系爭預售屋之買賣總價金為21,500,000元；又互核洪茂凱提供不動產預售買賣契約書影本所載系爭承購權金額，及東森房屋加盟店－夢想家園公司提供之成交記錄單影本所載成交金額，均屬一致，亦堪認系爭承購權之買賣金額為24,300,000元。原告雖以上開文書為影本，且被告說詞前後反覆為由，主張不應採認上開文書云云；惟系爭承購權之買賣過程為原告本人親身參與，被告並未直接參與，原告復自承上開文書為其本人簽名無訛，則原告既未能提出確切事證足以推翻上開文書之真正，應認上開文書所載買賣價金為可採。
⑶如前所述，系爭承購權之買賣成本、費用，乃稅捐債權之減項，屬稅捐債權之消滅事由，應由主張減除之原告負擔有關成本、費用存在事實之證明責任。本件原告傳真提出帶看同意書1 紙、客戶變更設計通知單2 紙（原處分卷二第8 至11頁），及玉山銀行貸款繳息查詢資料影本1 紙（原處分卷一第159 頁），主張其有變更工程款、成交價4%仲介佣金及貸款利息支出云云。然查：
①上揭帶看同意書，僅係原告事先同意仲介公司帶看及同意給付依成交價4%計算之服務報酬；惟衡諸不動產（含預售屋）仲介之買賣實務，事先約定之仲介服務費金額與實際給付之仲介服務費金額，仍有磋商餘地，而未必一致，是原告仍須舉證證明其確實支付之仲介服務費金額，始得按實予以減除。原告於本院審理時，已自承其無法提出交付仲介費用之證據資料（本院卷第96至97頁），則被告依仲介公司所提供之仲介服務費統一發票、成交記錄單等影本，上載原告支付仲介服務費之金額均為300,000 元（原處分卷二第1 至2 頁、原處分卷一第198 頁），據此減除原告支付之仲介服務費300,000 元，已屬對原告有利之認定。
②原告提出之客戶變更設計通知單影本2 紙（原處分卷二第8 至9 頁），其中1 紙客戶變更設計通知單未經原告簽名確認，且2 紙客戶變更設計通知單均載有：「繳款通知：客戶如決定施工，煩請於○年○月○日前確認，逾期未見覆則按原設計施工。變更時應繳納變更工程款○○元（不另通知）……」等語，而觀之上開2 紙客戶變更設計通知單備註欄之已繳款金額，均為空白，自難執此認定原告有何已支付變更工程款之事實。則被告依昌益公司函送之繳款紀錄（原處分卷二第33頁）及發函說明之1 筆變更工程款755 元（原處分卷二第5 頁），，據此減除原告支付變更工程款755 元，已屬對原告有利之認定。原告雖另主張有二次工程施工費用之支出，然原告就此仍未立證以明，自難執為有利於原告之認定。
③原告另舉玉山銀行貸款繳息查詢資料影本1 紙（原處分卷一第159 頁），主張其因購買系爭預售屋而支出貸款利息，惟依上開查詢資料顯示，原告早於95年1 月16日已有借款15,221,447元，但原告遲至95年10月23日始向陳淑麗及昌益公司預購系爭預售屋，尚無從據此認定該借款及所支付之利息與95年10月23日之買賣有關，無從遽爾謂其主張應扣除利息支出之事實存在。
④原告又主張其買賣系爭預售屋而支出之交通及工時成本應予減除，惟原告就此有利於己之事實，並未舉證證明，自難減除其主張之該等成本費用。
⑤原告固未主張減除系爭預售屋之換約手續費，惟被告依昌益公司提供之96年11月19日合約變更會辦單影本1 紙（原處分卷一第204 頁）及換約手續費統一發票影本1
紙（原處分卷一第199 頁），據此認定並減除原告支出因移轉系爭承購權而支付之換約手續費21,500元，自屬對原告有利之認定。
⑷被告依職權調查結果，以原告轉讓系爭承購權差價，減除換約手續費、變更工程款及仲介服務費合計322,255 元後，核定其轉讓系爭承購權之系爭財產交易所得為2,477,745 元（即成交價額24,300,000元－取得成本21,500,000元－換約手續費21,500元－變更工程款755 元－仲介服務費300,000 元＝2,477,745 元），乃歸併原告當年度綜合所得總額及所得淨額，以原處分（即復查決定）重行核定補徵原告綜合所得稅626,985 元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
⒋原告所舉司法院釋字第722 號解釋，係就執行業務所得查核辦法第10條第2 項規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，是否符合憲法第7 條平等原則之意旨而為之解釋；核與本件原告取得系爭財產交易所得之情形有別，自難執此為有利於原告之論斷。
㈡罰鍰291,071 元部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2
倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所明定。
⒉次按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1 點至第3 點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額1 倍之罰鍰。五、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1 規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。按本條第1 項規定之倍數處罰。」為裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項部分所規定（103 年4 月16日就此並未修正）。而上開參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
⒊經查：
⑴本件原告96年度因轉讓系爭承購權予洪茂凱而獲有系爭財產交易所得2,477,745 元，已如前述，原告自應依前揭規定如數併入辦理結算申報。惟原告辦理96年度綜合所得稅結算申報時，漏報系爭財產交易所得2,477,745 元，亦如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1 項前段之規定，而該當現行所得稅法第110 條第1 項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。⑵按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自應依規定裁處罰鍰。本件原告負有申報或繳納所得稅之作為義務，其所獲系爭財產交易所得，係屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。原告辦理96年度綜合所得稅結算申報時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢獲得正確及充分資訊後再為申報，原告卻未注意為之，致有前揭漏報系爭財產交易所得之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失甚明，則依上開行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。
⑶從而被告審酌原告未逾期辦理結算申報，漏報之系爭財產交易所得非屬於裁罰處分核定（101 年11月21日，原處分卷一第127 頁）前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無藉夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形，乃依現行所得稅法第110 條第1 項規定，並參據裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，被告初查以原告當年度短漏報其他所得669,766 元及系爭財產交易所得2,777,745 元（尚未減除仲介服務費300,000 元），而按所漏稅額789,356 元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計348,672 元，減除前次就短報其他所得669,766 元部分已處罰鍰13,961元，初查原就漏報系爭財產交易所得2,777,745 元（尚未減除仲介服務費300,000 元）部分，處罰鍰334,711 元，嗣原告申經復查結果，被告復查決定以系爭財產交易所得應追減300,000 元仲介服務費，乃重行核算原告當年度短漏報其他所得669,766 元及系爭財產交易所得2,477,745 元，而按所漏稅額699,356 元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計305,032 元，減除前次就短報其他所得669,766 元部分已處罰鍰13,961元，就漏報系爭財產交易所得2,477,745 元部分，應處罰鍰291,071 元（即原處罰鍰334,711 元部分，應予追減43,640元），並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
㈢綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭財產交易所得2,477,745 元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額及所得淨額，以原處分（即復查決定）核定補徵稅額626,985 元及罰鍰291,071 元，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　12　　月　 31　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 許瑞助
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　31　　日書記官 李承翰