臺北高等行政法院判決

104年1月22日辯論終結

原告

永益保險代理人有限公司

代表人

王降珠

訴訟代理人

許慶德 會計師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

洪銘駿

王純純

田桂安

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月26日臺財訴字第10213919300 號（案號：第10200393號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告前因於民國94至96年期間開立不實統一發票（下稱發票），經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官以97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 號及98年度偵字第4883號（下稱相關偵案）緩起訴處分書（下稱緩起訴處分）予以緩起訴確定在案。原告嗣於100 年4 月27日具文依財政部78年8 月3 日臺財稅字第780195193 號函釋（下稱財政部78年8 月3 日函釋）意旨，申請退還其94至96年度溢繳之營業稅。案經被告審酌結果，以102 年1 月7 日北區國稅中和銷審字第1020469293號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第1270號（下稱前一審）判決駁回後，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第297 號（下稱前上訴審）判決將前一審判決廢棄，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠關於原告有無實際經營保險代理業務及所開立之發票是否屬於虛開之認定，前經相關偵案調閱華南產物保險股份有限公司（下稱華南產險公司）及各保險代理人公司之帳證、銀行存摺等資料，並數度傳訊相關證人，調查過程鉅細靡遺。依緩起訴處分第10、11頁之記載，原告銀行帳戶之所以有存入及提款資料，均係華南產險公司單方面製作之不實資金流程紀錄，其目的係為配合帳目製作其已支付各保險代理人公司發票面額100%佣金之假象，實質上該發票款項仍由華南產險公司取回，由銀行資金流程可看出原告既未領取發票款項，足證原告並未實際經營保險代理業務，原告係虛開發票，非屬營業稅課徵之標的。至於原告帳簿憑證及與華南產險公司簽訂之產物保險（下稱產險）代理合約（下稱合約），亦係為因應華南產險公司作帳要求而簽訂之不實合約，此為產險代理業數十年來之慣行，為歷史共業，非原告蓄意以合法掩護非法目的。另依該合約約定，原告所應取得之經濟利益（即開立發票金額100%之代理費收入），原告於實質上並未取得及享有，而係由華南產險公司匯入後再逕行取回，是原告與華南產險公司間合約亦為虛假。

㈡原告虛開發票收取報酬之金額為發票金額之16.5% ，雖未設帳記錄，惟該項報酬均係由華南產險公司以匯款方式匯付原告負責人於台新國際商業銀行（下稱台新銀行）新生分行所開立之帳戶內，且關於前述原告未實際經營保險代理業及有虛開發票之事實、過程及帳載之紀錄，係法務部調查局東部地區機動工作組（下稱東機組）及花蓮地檢署

，不容被告質疑。被告未提出具體事證即為相反之認定，顯有未憑證據認定課稅事實，並違反舉證責任。

㈢被告對於原告與華南產險公司間，並無實際代理保險業務，卻於94至96年度開立不實發票供華南產險公司申報佣金費用及收取發票金額16.5% 之款項作為對價，業已重行核定各該年度營業收入淨額均為0 元；另按開立發票金額收取16.5% 之對價部分，作為非營業收入（其他收入），且未減除任何費用全額課徵94至96年度營利事業所得稅（下稱營所稅），原告對該等補徵稅額亦均未異議，並已如數繳納完稅在案。至有關產險公司實際支付通路商之佣金與代理費應由各轄區國稅局根據事實本於職責核課，而非將責任推給原告。依緩起訴處分第18頁所載，可推論華南產險公司已將非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費資料全盤提供給國稅局審查，並經國稅局認定確定有實際支出，只是未取得合法憑證。

㈣財政部88年4 月22日臺財稅字第881909197 號函釋（下稱財政部88年4 月22日函釋）係釋明「營建業」未實際營業而代他人開立發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8 月30日臺財稅字第780458461 號函釋（下稱財政部79年8 月30日函釋）規定，將實際營業人依相關稅法規定追繳稅款並處以罰鍰後，始能將代他人虛開發票部分退稅。其理由係營建業採加值型營業稅，其取得虛開之發票所含的進項稅額可以抵銷項稅額，若冒然退稅，將造成國庫損失，故規定應先就實際營業人予以補稅處罰後，始能就虛開發票部分退還營業稅，以避免重複課稅。惟華南產險公司為「金融業」，與「營建業」性質不同，係採非加值型營業稅，其營業稅按開立發票總額依特種稅率徵收，所取得之虛開發票所含的進項稅額不得扣抵，故國稅局縱將華南產險公司所取得之虛開發票剔除，亦無補徵營業稅問題。因此本件與財政部88年4 月22日函有間，惟華南產險公司取得不實發票應予補稅及處罰部分，已由該轄財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）處理，確未持進項發票憑證用以扣抵進項稅額，故原告依不實發票金額報繳營業稅，既為「法律名義上」之納稅義務人，亦為「經濟實質上」之納稅義務人，如有溢繳情形，自應准原告申請退還，且華南產險公司列報佣金費用亦因取得不實憑證而遭剔除補稅，故基於法律適用之一貫性，不可一方面不許華南產險公司列報佣金費用（營業稅並不受影響），另一方面又認原告應按該佣金發票金額報繳營業稅。

㈤原告於101 年12月中接獲被告調查通知時，曾向被告申請延期提示帳證，獲被告核准，詎被告於展延期間尚未屆滿前，即逕行作成原處分，故本件實情並非原告拒不提示，而係被告未俟原告提示即否准原告退稅之申請。被告重核營所稅營業收入淨額為0 元，並剔除全部申報之營業費用，再按開立發票金額之16.5% 核定為非營業收入課稅，而未根據原告申報之收入、費用數查帳核定，即否認原告帳簿之真實性。如今查核營業稅退稅案，卻又要原告再提示之前遭否認之帳證以供查核，不具意義，僅為被告拒絕退稅之推託之詞。實則原告未實際經營保險代理業，實際收入甚為單純，只有開立發票金額之16.5% ，亦無營業費用發生，故被告可依原告系爭年度每期申報之營業額，按16.5% 計算全年所得，並非不可查對。

㈥本件既經緩起訴處分認定原告無實際經營保險代理業務而有開立不實發票，被告及訴願決定卻仍斷章取義而為相反之認定，且未提出其他具體事證，本件自應適用稅捐稽徵法第28條及財政部99年5 月31日臺財稅字第09900185210號函（下稱財政部99年5 月31日函釋），而認定原告無銷貨事實，虛開發票，溢繳營業稅款，而應准予核實退還。稅捐稽徵法第28條對「錯誤溢繳之稅款」既有明文規定得申請退還，基於特別法優於普通法之法理，自應優先適用，且依財政部78年8 月3 日函釋意旨，虛開發票所溢繳之營業稅可申請退還，且財政部釋示前函時，已知納稅義務人有開立不實發票事實，故雖有歸責納稅義務人情事，應亦可退還溢繳營業稅。則本件自無準用民法第180 條第3款之餘地。

㈦原告於虛開發票報繳營業稅時，並無開立虛偽發票可不用繳納營業稅之認知，亦無拋棄申請退還溢繳營業稅之意思，反係認為既已開立發票，即應依法報繳營業稅。原告94至96年度因配合華南產險公司作帳需要，開具不實發票供其扣抵費用，惟原告開立發票後，均依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條及第35條規定報繳營業稅，從無明知不用繳納而繳納之事實，應可確信。直到被告重核營所稅，將原告開立發票由所申報之營業收入更正核定為0 元時，並依實質課稅原則按開立發票金額之16.5% ，轉列為非營業收入補徵營所稅，原告亦繳納在案；原繳納營業稅之繳納原因隨即消滅（即無「應繳稅款」）而形同溢繳稅款。由此可知，在系爭營業收入未重核為0 元前，原告並無明知無需繳納營業稅而仍予繳納之情形。原告因虛開發票所繳納之營業稅，華南產險公司並未持以扣抵，因此原告申請退還因開立不實發票所溢繳之營業稅，對國庫而言，不僅未造成對華南產險公司營業稅稅款之短收，且營所稅部分因華南產險公司未取得適格憑證，亦經臺北國稅局重新核定補徵稅款在案，本件原告只是請求將國庫有關營業稅稅款之不當利得返還。

㈧本件係原告於94至96年間，依行為時營業稅法第35條規定自動申報繳納之稅款，當時尚無稽徵機關受理營業稅申報案件後，需於6 個月內核定及應將核定通知書送達納稅人或以公告代替送達之規定；被告迄未將原告自行申報之營業稅據以核定，並作成之核定通知書送達原告，原告自無從依規定申請復查，原告依稅捐稽徵法第28條規定，於98年7 月31日及8 月11日即先後具文向被告所屬中和稽徵所申請退還系爭溢繳稅款，距申請退稅之基準日並未超過5年之期限，然因當時法令的不完備（其後始有100 年1 月26日增訂營業稅法第42條之1 ，以資補救），依法律不溯及既往之法理，被告以原告未依復查程序辦理等由駁回退稅申請，核與行為時稅捐稽徵法第35條規定不符，應不足採。

㈨是原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告對原告於98年7 月31日及同年8 月11日（均為收文日）申請退還因虛開發票所溢繳之營業稅款，應作成准予退還原告94年至96年溢繳營業稅款1,940,454 元之行政處分。

三、被告則以：

㈠原告94年至96年各期營業稅申報，按已開立發票之金額報繳營業稅額，自不生溢繳稅款之情事。至原告援引緩起訴處分主張係虛開發票，非屬營業稅課稅範疇，無非係執稽徵機關與刑事偵查機關就事實認定不一致作為退稅依據，仍屬事實認定之爭執，核與稅捐稽徵法第28條規定所稱適用法令錯誤，或行政程序法第128 條第1 項第2 款所稱新事實或新證據不符，自無上開規定之適用。

㈡依財政部88年4 月22日函釋，未實際營業並代他人開立發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8 月30日函釋規定，實際營業人依營業稅法第45條、第51條、稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110 條之規定追繳稅款並處以罰鍰後，如查明並認定營業人有虛開發票之行為且因此溢繳營業稅者，准予核實退還。本件緣係被告所屬花蓮分局檢送東機組之相關卷證及案關筆錄據以補稅處罰之案件，所通報資料僅有開立不實發票營業人資料通報明細表、保險代理（經紀）人涉案名冊、涉案通報清單及案關調查筆錄外，尚無實際所得人之明細資料，為查明佣金及代理費實際收受人是否業依上開財政部79年函釋追繳稅款並處以罰鍰，被告所屬中和稽徵所於101 年12月11日函請臺北國稅局表示意見，該局先後於101 年12月20日及102 年3 月14日函復謂華南產險公司等取得保險代理人公司所開立之不實發票，截至目前為止尚無查獲前揭違章情事；況被告所屬中和稽徵所於101 年12月11日函知原告提示94年至96年間進銷項憑證、往來銀行帳戶明細或銀行對帳單影本、收付款證明及其他相關帳證資料供核，惟原告雖申請展延，迄今仍未提示。故原告確有經營保險代理人業務之事實，非謂緩起訴處分認定原告代表人犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪嫌，遽認原告與華南產險公司間即無實際交易之情事，依最高行政法院44年度判字第48號判例意旨，相關偵案之事實認定及法律見解，尚無法拘束本件行政訴訟，被告自得依職權調查，並認定相關之課稅構成要件事實。

㈢依緩起訴處分所載，原告負責人明知並未實際代理華南產險公司招攬保險業務，竟填製不實會計憑證及虛偽開立發票交由華南產險公司憑以申報稅捐；另載華南產險公司與保險代理人公司之行為，係出於數十年來產險代理及保險經紀實務之慣行，即保險業者收取保險費須依財政部核定各類保險費公式核准辦法，不得有錯價、放佣情事，惟因早期產險並無業務員制度，亦即業務員招攬之業務不能取得佣金，但代理人或經紀人則可獲得佣金或代理費，故要保人投保時，產險業務員為爭取業務，因無法給予客戶保險折讓，乃將投保客戶轉介給各保險代理人公司，再由各保險代理人公司在其可獲得之佣金範圍內，給予客戶折讓。由此觀之，本件保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之華南產險公司佣金收入亦當屬實。另原告於94年10月19日即核准設立，以經營產險代理業務為業，又參酌緩起訴處分犯罪事實，委請上開產險代理人有限公司負責人或實際負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額。此與未實際從事產險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產險公司，再以人頭身分資料虛報營所稅以賺取差額之情形，尚屬有間。依被告所屬中和稽徵所之查核結果，查無實際所得人業已依相關規定查處之紀錄，且原告與華南產險公司之交易實質，與財政部88年4 月22日函釋之內容未盡相同，如逕依該函釋規定核准其退稅，將產生實際佣金及代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失租稅公平並侵害國家稅收。

㈣本件係因原告未能提供相關帳證供被告查核，被告無法查明原告是否虛開發票，故被告並非直接認定原告係虛開發票。而由稅捐實務觀之，稽徵機關須查到實際承攬人，進行補徵開罰後，對虛開發票之營業人方有後續退稅之問題，本件於查明前無法辦理退稅，原告雖主張係依稅捐稽徵法第28條申請辦理退稅，惟本件不符該條申請之要件。

㈤原告係自動報繳之營業人，又其報繳後並未於30日內申請更正、退稅或表示不服，即屬已核課確定之案件。依財政部88年4 月22日函規定，未實際營業並代他人開立發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8 月30日函查明實際營業人依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110 條之規定追繳稅款並處以罰鍰，並依稅捐稽徵法第41條或第43條規定移送司法機關偵辦其刑責，本件係被告所屬花蓮分局檢送東機組之相關卷證及案關筆錄之案件，所通報資料僅有開立不實發票營業人資料通報明細表、保險代理（經紀）人涉案名冊、涉案通報清單及案關調查筆錄，尚無實際所得人之明細資料，依前揭規定即應究明。又臺北國稅局就華南產險公司等取得保險代理人公司所開立之不實發票，截至目前為止尚無查獲前揭違章情事，是原告是否虛開發票及實際收受佣金者，尚待查明，無法依原告所請依財政部78年8 月3 日及88年4 月22日函釋規定辦理。

㈥臺北國稅局對華南產險公司營業成本並未全數剔除，僅剔除列報佣金支出之41.27%（5 年平均），且只補稅未罰，若再逕依原告所請而退還其94至96年間因開立不實發票繳納營業稅1,904,454 元，顯失租稅公平並侵害國家稅收；況經濟實質上負擔營業稅捐者為華南產險公司，退還非屬原告所負擔之營業稅，形同國家對原告不法行為之補貼，尚不合理，故華南產險公司並未因取得原告開立之發票，而重新計算各期應納之營業稅額，並予以補徵營業稅，原告應不可申請退還營業稅。且華南產物公司表示原告為其代理保件之要保書係有效保單，支付佣金費用及其應負擔之營業稅予原告，而原告嗣後逕向被告請求退還非屬原告所負擔之營業稅，即有未洽。

㈦原告未提示帳簿憑證，被告就緩起訴處分所載認定之虛開發票事實核定，依財政部78年6 月24日台財稅字第781146897 號函釋（下稱財政部78年6 月24日函釋）規定及原告所出具承諾書，按收受發票面額乘以16.5% 轉列「非營業收入─其他收入」認定；惟營業稅係按財政部78年8 月3日、79年8 月30日及88年4 月22日函釋規定，須以實際所得人業經主管機關依法查處並由稅捐稽徵機關予以補稅處罰為前提，並確認虛開不實發票之營業人實際溢繳金額後，方得核實退稅；準此，並無同一稽徵機關就相同之爭點有不同之認定。

㈧原告虛開發票因違反商業會計法第71條規定，業經緩起訴處分論述綦詳，該條各款所規定處罰類型均屬故意，並未處罰過失，顯見原告於虛開發票之時即知悉其並無申報及繳納營業稅之義務，僅係為獲取不法利益，而不得不為申報繳納，原告主觀認識與客觀事實並無錯誤，核與稅捐稽徵法第28條第1 項所稱自行適用法令錯誤或計算錯誤之規定未符；況原告因不法行為而為申報繳納稅捐，嗣後仍得依稅捐稽徵法第28條申請退稅，不啻以其不法行為向國家購買保險，事發後得申請退還稅款並加計利息，無異鼓勵不法，顯已逾越退稅請求權之立法原意，尚不得藉詞係歷史共業而得容許此等不法行為。

㈨是被告聲明：駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實，有緩起訴處分、原告100 年4月申請書、被告所屬中和稽徵所營業稅繳納證明、各期實繳稅額明細表、繳款書查詢清單、王降珠96年12月11日調查筆錄、訴願決定及原處分等件附於原處分卷、前一審卷、前上訴審卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告以其虛偽開立發票並無營業事實為由，申請退還94至96年度繳納之營業稅款共1,940,454 元，為被告以原處分否准，於法是否有據。

五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：

㈠按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1 項、第2項所規定，上開法條既已明定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」或「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之要件，即須納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤，或課稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事。

㈡本件原告係以其於94至96年度虛偽開立不實發票，交由華南產險公司憑以申報稅捐，使該公司支付予其他未經許可之經紀人保險佣金得以列報營業成本，再由華南產險公司給付發票額15% 至20% 款項做為報酬之事實，業經花蓮地檢署檢察官查明並予緩起訴處分在案，其無經營保險代理業務之營業事實，所開發票亦屬虛偽，尚非營業稅課徵對象，前因對於課稅事實認知錯誤，按發票金額報繳營業稅即屬有誤為由，申請退還所繳營業稅款，則依前開規定及說明，本件即有稅捐稽徵法第28條規定之適用，是被告主張本件應無稅捐稽徵法第28條適用等情，顯不足採。

㈢原告於本件訴願程序前，就其本件申請，僅提出100 年4月27日申請書（原處分卷第32頁，下稱100 年4 月27日申請書），惟細繹該申請書說明四記載：「本案日前已向貴所申請退稅迄未核復，謹請速核定退稅。」之字句。迄至前一審程序中，被告另提原告98年7 月31日申請書（前一審卷第138 頁），原告復於本件補提98年7 月31日及98年8 月11日申請書（本院卷第42至43頁），其上記載「……

二、依據財政部78年8 月3 日……函釋無銷售事實，出售統一發票謀取不法利益，非屬營業稅課徵標的，免予課徵營業稅。三、依上揭函釋，……請准依修正後稅捐稽徵法第28條規定，准予退還」等語，與100 年4 月27日申請書之記載大致相同。其於本件起訴時，於起訴狀法令適用部分業已記載係稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項規定（前一審卷第11頁），並主張本件係屬適用法令錯誤之情形。且稅捐稽徵法第28條所規定請求權即為同條第1 項及第2項所示二種，是本院為求審慎及保障當事人本件訴訟程序之利益，自應併予就上開二請求權進行審究。然營業稅係採自動報繳制，亦即由營業人以每2 個月為1 期，定期向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如有應納稅額者並應先向公庫繳納後再檢附繳納收據一併申報（營業稅法第35條第1 項規定參照），而本件原告申請退還94至96年度所繳營業稅款，均係原告依上開規定自行申報並繳納，有營業稅繳納證明、各期實繳稅額明細表、繳款書查詢清單及原告填具向稅捐機關提出之前述期間營業人銷售額與稅額申報書在卷可參（前一審卷第103 至105 頁、本院卷一第97至109 頁），故前揭稅款乃係原告自行適用法令錯誤而繳納，非屬因稅捐機關適用法令錯誤而致溢繳，應無疑義。從而，原告以其自行申報並繳納之營業稅款有溢繳情事而申請退還，當屬稅捐稽徵法第28條第1 項所定範疇，亦即其申請退還之實體法上請求權應為稅捐稽徵法第28條第1 項規定，與同條第2 項規定無涉。本件原告申請退還94至96年度溢繳之稅款，既係依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，即應於5 年內提出具體證明申請，逾5 年即不得提出，且5 年之起算日係繳納稅款之日，此為法律所明文規定。經查，本件原處分固係針對原告100 年4 月27日申請書而為否准處分，惟原告前曾分別於98年7 月31日及98年8 月11日具文申請退還94至96年度溢繳之營業稅，已詳述如前，被告就此雖陳稱：因原告於起訴至前一審102 年12月31日準備期日前均未提及98年7 月31日申請書，被告係調卷始發現，而98年7 月31日申請書經被告承辦人通知原告檢具相關事證未果，已經結案等語（前一審卷第128 頁），足證原告最早之申請日應係98年7 月31日，則應自該日計算申請5 年返還之期間，是關於原告94至96年度各期繳交之營業稅，其繳納日期均在93年7 月31日以後，是本件原告於98年7 月31日申請退還溢繳稅款，並未逾5 年期限，合先敘明。

㈣按營業稅法第1 條之1 規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4 章第1 節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4 章第2 節計算稅額者。」是加值型營業稅及非加值型營業稅二者稅率及申報或課稅方式均屬有間，所謂非加值型營業稅，係指營業稅法第4 章第2 節計算稅額者，依營業稅法第21條規定，特種稅額計算之營業人，如銀行業、保險業等，就其銷售額按營業稅法第11條規定之稅率計算營業稅額，本件華南產物公司即屬之，其申報營業稅係採總額制，並無營業稅法第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」之適用，華南產險公司取得原告所開立之發票，非用以扣抵營業稅銷項稅額而減少其應納稅額，究其目的係在於列報營利事業所得稅（下稱營所稅）之費用（即營業成本），用以支付保險佣金予招攬保險之人之憑證，亦先此敘明。

㈤本件既係原告依稅捐稽徵法第28條第1 項規定申請退還溢繳94至96年度營業稅款，則原告自應就其上開主張並符合稅捐稽徵法第28條第1 項構成要件之事實，暨實際溢繳稅捐之數額，負舉證之責。又「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」為行政訴訟法第125 條第1 項、第133 條所明定。行政法院事實審有依職權調查事實之義務，縱令原告對其主張之事實不提出證據，於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，仍應調查必要之證據，於此範圍內，固不生當事人之主觀舉證責任分配問題，惟倘經法院盡調查義務後，待證事實仍陷於真偽不明時，此待證事實是否存在不明之不利益，仍有客觀舉證責任分配之適用，於退稅事件，即應由申請退稅之原告負擔客觀舉證責任。再者，營業稅法在整個稅法架構上除為營業稅之課徵外，尚有一重要功能：即作為營所稅勾稽上之輔佐工具。因在營業稅之稽徵過程留下記錄後，該記錄即為證明營利事業營業收入及營業成本費用之重要證據資料，有利往後稅捐機關對營所稅之查核。營業稅法制不容許開立無實際交易之銷項憑證，以隱匿真實交易流程。故開立發票者，有其行政法上之義務，即無實際交易行為，就不可開立發票；營業人如開立發票，即「推定」其係為自己的實際交易行為開立發票，其為實際所得人，為國家向其後手買受人收取營業稅。營業人開立發票如事後否認有交易行為或否認其為取得發票者之實際交易對象，即負有舉證及協力義務，證明實際所得人究為何人，否則國家既無法得知實際所得人，自無從向所稱實際所得人補徵所得稅。易言之，開立發票之營業人如無法推翻其「有實際交易行為」並證明實際銷售人為何人，其原為後手買受人繳納之營業稅，自難謂適用法令錯誤，而得請求退稅。

㈥本件原告之申請緣由，係以其代表人因涉犯商業會計法第71條第1 項填製不實會計憑證罪嫌，經花蓮地檢署檢察官作成不起訴處分在案為據，以原告涉嫌虛開發票，依財政部78年8 月3 日函釋申請溢繳營業稅。惟細繹原告提出之緩起訴處分，所載略以：「華南產險公司明知上開保險代理人公司為其招攬之保險客戶有限，惟因營利事業查核準則第92條規定：『產物保險支付未經許可之經紀人佣金或代理人代理費不予認定』，華南產險公司為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，竟自民國90年初起至96年底止，委請上開保險代理人有限公司負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，上開保險代理人有限公司負責人明知未實際代理華南產險公司招攬保險業務而填製不實會計憑證，虛偽開立不實統一發票，交由華南產險公司憑以申報稅捐。……華南產險公司要求上開保險代理人公司負責人交付渠等公司帳戶之存摺、印鑑給公司集中保管，以利匯兌提款，華南產險公司財務系統取得分公司當月佣金代理費報表後，先傳真各保險代理人公司對帳，並在會計傳票上登載超額保險代理費用，數日後，保險代理人公司依據經核對後，報表所載佣金數額開立發票予各分公司，由會計部門開立應付佣金傳票，並登載於會計帳上，再由出納依傳票金額，匯入上開交由華南產物公司保管之各保險代理人公司帳戶內，完成形式支付，再由華南產物公司承辦人全數領出，再將發票面額之15─20%款額，存入各保險代理人公司指定之帳戶內，……華南產險公司實際僅支付發票面額15─20%款項予合作之各保險代理人公司，卻製作已支付各保險代理人公司發票面額100%款項之應付佣金、銀行存款科目不實傳票登載入帳」等語（見緩起訴處分書第10至11頁），乃認原告之代表人犯商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪，並為緩起訴處分。而原告歷次書狀亦自承其會計帳簿憑證之編製，係完全配合華南產險公司之要求而製作，本就不真實等語，足認原告於開立系爭發票申報並繳納營業稅時，縱認確有其他實際銷售人，亦係明知其並無給付之義務，卻仍為上開犯罪（填製不實會計憑證）之不法目的而申報並繳納，與前述稅捐稽徵法第28條第1 項之規定已難謂合。則原告請求退稅返還，尚屬無據。

㈦次查，原告於94年12月1 日與華南產險公司簽訂產物保險代理合約書，約定由原告代理該產險公司之保險業務，有上開合約書在卷可稽（原處分不可閱卷二第149至150頁）。又原告於94至96年度分別僱用2 、9 、7 位員工，其申報員工薪資所得分別為144,000 元、1,079,280 元、99,283元，有上開各年度綜合所得稅BAN 給付清單在卷可稽（本院卷一第94至96頁），可見原告應有僱用多名員工經營保險代理人業務之事實。再者，原告列報94至96年度營業成本及費用分別為476,078 元、17,153,526元及18,815,164元，合計36,444,768元，已遠超過原告所稱其因虛開發票金額41,518,300元所獲得報酬6,850,520 元，且95、96年度中關於旅費、保險費、交際費、伙食費、職工福利、訓練費等關於人員之項目，及租金支出、文具用品、運費、郵電費、修繕費等關於物品之項目，均有支出之記錄，亦有被告就原告94至96年度營所稅結算申報更正核定通知書在卷可稽（本院卷一第91至93頁），依社會常情及經驗，自難謂原告無營業事實。另查原告代表人之台新銀行新生分行帳戶內，除有原告所稱華南產險公司按其所開發票面額一定比例給付之虛開發票報酬匯入紀錄外（該匯入金額經核對後，仍與原告主張以發票金額16% 或16.5% 計算之主張未盡相符），尚有為數甚多且金額高達數十萬之往來紀錄（本院卷一第194 至207 頁），與營業人全無營業事實而僅以開具虛偽不實發票獲取報酬之情亦有未符，原告既未提出相關帳冊及憑證，亦難據為有利於原告之認定。是原告主張前揭申報之員工薪資所得、其與華南產險公司間之交易皆屬虛偽不實，其於94至96年度全無營業事實等情，實非可採。

㈧至於原告主張其營所稅申報，業經被告重行核定營業收入淨額為0 元，並按虛開發票金額16.5% 計算，改列為非營業收入，再以該金額25% 課徵營所稅，故可認為被告業已認其營業額屬虛開發票之金額，並無實際營業等情。然查，原告94至96年度營所稅申報經被告重行核定，認原告有其他收入84,845元、3,072,030 元、3,367,429 元，而就營所稅補徵10,926元、395,680 元、433,727 元，有被告就原告上開94至96年度營所稅結算申報更正核定通知書在卷可查（本院卷一第91至93頁），惟按我國稅法係採分稅立法，各稅目性質迥異，法定課稅方式均不相同，稅捐之核課，應按各稅法規定之核課方式徵收之，不應受他稅目核定方式所拘束，故在同一事實情況下，營業稅與營所稅之認定即有所差異。本件原告未提示帳簿憑證，被告就緩起訴處分認定之虛開發票事實被告所屬中和稽徵所94至96年度之營所稅核定，係按財政部78年6 月24日函釋規定，依原告出具承諾書同意依調查局東機組查獲開立不實發票金額調整為非營業收入，且按收受發票面額乘以16.5% 轉列「非營業收入─其他收入」認定；惟營業稅係按財政部78年8 月3 日、79年8 月30日及88年4 月22日函釋規定，須以實際所得人業經主管機關依法查處並由稅捐稽徵機關予以補稅處罰為前提，並確認虛開不實發票之營業人實際溢繳金額後，方得核實退稅；準此，並無同一稽徵機關就相同之爭點有不同之認定，是原告主張其虛開不實發票，既經重核營所稅之營業收入更正核定為0 元，即可據以申請退稅等情，亦難參採。

㈨繼按「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理。」「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8月30日台財稅字第780458461 號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」「……二、凡從事承攬工程，對外營業收取報酬之行為，應於開始營業前申請營業登記，並繳納稅捐。違反規定者，應依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及第110 條，追繳稅款，並處以罰鍰。具有借用他人營造業登記證從事承攬工程，並以該未實際承攬工程之營業人開立統一發票作為領款之憑證者，並應依稅捐稽徵法第41條之規定，以不正當方法逃漏稅捐移送司法機關偵辦其刑責。三、營造廠商未實際承攬工程，將其營造業登記證提供與他人使用，投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票交付使用領款等不實之行為，係屬從事不實之銷售，除應將查證事實之有關資料，移送實際承攬之業者所屬主管稽徵機關，依說明二查處，及敘情檢附有關資料專案函請建管單位，依照營造業管理規則第31條第1 項第3 款之規定，撤銷其營造業登記證外，該營造廠商已涉嫌幫助他人以不正當方法逃漏稅，應依稅捐稽徵法第43條規定移送司法機關偵辦其刑責。」固分別為財政部78年8 月3 日、88年4 月22日及79年8 月30日函釋在案。惟查，原告自承係由於華南產險公司支付予未經主管機關核准登記之保險經紀人或保險代理人佣金，此部分所取得之憑證不合乎稅法規定，故由其開立符合稅法規定之憑證即發票代替，此為產險代理業數十年來之慣行等語。由此觀之，本件保險經紀人、代理人所承攬之保險交易行為確係成立，各保險代理人公司取得之佣金收入亦當屬實。且原告亦實際經營財產保險代理人業務，參酌緩起訴處分所載上揭犯罪事實，及原告94至96年營業稅申報之相關資料、原告與華南產險公司之合約書、銀行帳戶資料、帳簿憑證收據等資料，尚難認原告未實際經營保險業務，此與未實際從事產險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產保公司，再以人頭身分資料，虛報營所稅以賺取差額之情形有間。又由緩起訴處分以觀，固認原告並非佣金之實際所得人，惟檢察官亦不知實際所得人（保險經紀人、代理人）究為何人，是原告於開立發票後雖否認有此交易行為或實際交易對象，惟其既未負舉證及協力義務證明實際所得者究為何人，稅捐機關既無法查出實際所得人，自無人補繳所得稅，開立發票之原告自不得請求退稅。是本件原告代表人雖經緩起訴處分，惟原告與華南產險公司間相關之交易實質，與前揭財政部函釋內容未盡相同，原告主張有上開函釋之適用，並無可採。

六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分否准其退稅申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭點無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭