臺北高等行政法院判決

104年6月24日辯論終結

原告

劉曉山

訴訟代理人

劉興業 律師

複代理人

劉嘉宏 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

李佩玲

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月9日發文字號台財訴字第10313963940號（案號：第10301941號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告以其查得原告未依規定申請營業登記，於民國98年12月至99年12月間銷售臺北市○○區○○街○○巷○○○號○樓、○○區○○街○段○號○樓（及停車位）、○樓之○（及停車位）、○樓之○、○○區○○路○段○號○樓（及停車位）、新北市○○區○○路○段○○○巷○○號○○號、○號、○號○樓等建物（下合稱系爭建物），銷售額合計新臺幣（下同）29,361,274元，核定補徵原告營業稅額1,468,064 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，採擇一從重方式，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計1,468,064 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：伊係學習出版有限公司（下稱學習公司）負責人，致力推廣英文工作，無暇從事不動產投資買賣，購置系爭建物係供學習公司員工宿舍、教室、倉庫及印刷廠房使用，出售系爭建物則係基於個人財產規劃之一時性、偶發性及非經常性交易行為，主觀上非以營利為目的，自非營業稅法所稱之營業人。又伊未具有營業牌照，亦無設立固定營業場所及僱用員工，與以營利為目的而從事經常性買賣不動產之事業顯然有別；況伊持有系爭建物之期間，短則4 、5 年，長則20餘年，倘伊以出售不動產為業，當無可能如此長期持有，由此足見，伊確實將系爭建物作為固定資產，非用作營利工具，系爭建物之交易所得，係伊就業已持有之房屋，因非經常性之買賣發生之增益，且伊業已就此財產交易所得申報個人綜合所得稅，自無再行申報營業稅之必要。再者，伊於98至102 年度，係分別出售5 筆、8 筆、1 筆、1 筆、4 筆，合計19筆建物，復查決定卻誤認伊於98至102 年間共出售31筆建物，據伊推測，應係被告將產權權狀不同之「建物」、「土地」、「停車位」、「公設」，分別計算之結果，惟被告此舉顯有故意誤導之嫌，致伊因而負擔額外之賦稅，自屬違誤。而伊出售系爭建物，既係一時性、偶發性之買賣行為，並非以營利為目的之營利行為，被告自不得對伊補徵營業稅，則罰鍰處分亦失所附麗，且伊主觀上並無違反營業稅法相關規定之故意或過失，欠缺行政罰法之責任條件，原處分逕予裁罰，顯有違誤等語。並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告抗辯：原告於98年12月出售1 筆建物，99年出售11筆建物，銷售額合計29,361,274元，且尚有餘屋未出售，由其銷售建物之交易頻率、數量及目的審酌，顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，應認係以營利為目的而繼續性、經常性從事房屋銷售之營業行為，核屬財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋（下稱財政部95年令釋）所定第4 種「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之情形，應依營業稅法及前揭令釋辦理營業登記，課徵營業稅，與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動不同。又原告既在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅之納稅義務人，尚難藉詞已繳納綜合所得稅，冀求免除其為營業人之納稅義務，至原告稱已繳納綜合所得稅財產交易所得，尚非不得向被告申請更正。另原告於98年12月至99年12月間係將登記其名下之系爭建物及土地合併銷售，因不動產買賣契約書未分別載明房屋及坐落土地應有部分之銷售價格，被告乃依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例，計算系爭建物銷售額為29,361,274元，以5%之徵收率計算，補徵營業稅額1,468,064 元，並無不合。再者，原告就其於98年12月至99年12月間銷售系爭建物之營業行為，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理營業登記，核有應注意、能注意而未注意之過失；其以一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，應依行政罰法第24條第1 項規定，從重依營業稅法第51條第1 項第1 款規定處罰；被告審酌原告係第1 次被查獲，經輔導後未於裁罰處分核定前，補辦營業登記並補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰1,468,064 元，已考量原告違章情節及程度而為適切裁罰，並無違誤等語，並聲明：駁回原告之訴。

四、如事實概要欄所載之事實，有房屋交易資料查核清單、不動產買賣契約書9 份、被告所為原告營業稅違章補徵計算表、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷第161 至162 、193至293 、182 、180 頁及本院卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

五、經核本件爭點為：被告認原告未依規定申請營業登記，於98年12月至99年12月間銷售系爭建物，就合計29,361,274元之銷售金額未繳納營業稅，核定補徵原告營業稅額1,468,064元，並依營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰1,468,064 元，有無違誤？經查：

㈠補徵營業稅部分：

⒈按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6 條第1 、2 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」是以，在中華民國境內，將貨物之所有權移轉於他人而取得代價者，即為銷售貨物之營業人，應為營業稅之納稅義務人；而所謂營業人，依營業稅法第6 條規定，係指「事業、機關、團體、組織」，其中所謂「事業」，實質上並未排除未為商業登記之個人；又社會上之交易活動眾多，其中一時偶發性之交易，因無長期持續經營同類業務之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，亦有其實際上之困難，自無將其視為「營業行為」，而課徵營業稅之必要。基此，營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備繼續性地從事一定銷售貨物或勞務行為之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象。次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×房屋評定標準價格×（1＋徵收率）∕﹝土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）﹞定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1 ＋徵收率）」復為營業稅法施行細則第21條所明定。

⒉經查，被告依房屋交易資料查核清單及房地買賣契約書等資料，查得原告未依規定辦理營業登記，於98年12月至99年12月間，銷售其所有之系爭建物，銷售日期及契約約定買賣總價款，分別為：⑴98年12月24日出售臺北市○○區○○街○○巷○○○號○樓建物，土地、建物總價款13,000,000元；

⑵99年1 月21日出售臺北市○○區○○街○段○○號○樓建物及1 筆停車位，土地、建物及車位總價款11,800,000元；

⑶99年3 月1 日出售臺北市○○區○○街○段○○號○樓之○建物，土地、建物總價款10,300,000元；⑷99年3 月8 日出售臺北市○○區○○街○段○○號○樓之○建物及1 筆停車位，土地、建物、車位總價款19,000,000元；⑸99年4 月27日出售新北市○○區○○路○段○○○巷○○號建物，土地、建物總價款30,600,000元；⑹99年6 月29日出售新北市○○區○○路○段○○○巷○○號建物，土地、建物總價款28,800,000元；⑺99年6 月29日出售新北市○○區○○路○段○○○巷○○號建物，土地、建物總價款28,800,000元；

⑻99年11月26日出售新北市○○區○○路○段○○○巷○○號○樓建物，土地、建物總價款17,600,000元；⑼99年12月31日出售臺北市○○區○○路○段○○號○樓建物及1 筆停車位，土地、建物、車位總價款12,000,000元等情，有房屋交易資料查核清單附原處分卷第161 、162 頁，及房地買賣契約書9 份附原處分卷第233 至239 、205 至208 、221 至228 、213 至216 、259 至265 、272 至279 、284 至290、245 至252 、194 至202 頁可稽。觀諸原告在短短1 年期間內，銷售9 戶房屋及3 筆停車位，其出售建物戶數之多及頻率之密集，已明顯超出一般房屋及停車位係供自用之特性，而屬繼續性、經常性之銷售行為，被告因認原告為營業人，就系爭建物之銷售額應繳納營業稅，惟因上開房地買賣契約書，並未分別載明建物及土地之銷售價格，乃依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例，計算系爭建物銷售額為29,361,274元，核定補徵營業稅額1,468,064 元（計算方式詳見原處分卷第68頁之計算表），揆諸前揭規定與說明，尚無不合。

⒊原告雖主張：伊購置系爭建物，係供伊擔任負責人之學習公司作員工宿舍、教室、倉庫及印刷廠房使用，出售該等建物則係基於個人財產規劃之一時性、偶發性交易行為，且伊未具有營業牌照，亦無設立固定營業場所及僱用員工，與以營利為目的而從事經常性買賣不動產之事業顯然有別；又伊持有系爭建物之期間，短則4 、5 年，長則20餘年，倘以出售不動產為業，當無可能如此長期持有云云。然依上所述，凡繼續性地從事貨物或勞務銷售行為之權利主體，即屬營業人，而所謂繼續性之銷售行為，其特徵表現在一段期間內反覆多次為出賣行為，至於銷售者原本購置貨物之目的為何，及其將貨物銷售前持有期間之久暫，與其銷售貨物是否屬營業行為，而應予課徵營業稅之判斷，並無關涉。又財政部95年令釋：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」係將可供辨認個人銷售房屋具有「繼續性」此一課予營業稅要件之特徵，即「營利」、「設有固定營業場所」、「具備營業牌號」、「僱用員工協助處理房屋銷售事宜」，予以例示，俾協助稅捐稽徵機關認定事實，惟如稅捐稽徵機關查有其他事證可認定個人銷售房屋行為具有繼續性者，自不因銷售者無財政部95年令釋舉例說明之營利、具固定營業場所、具備營業牌號或僱用員工等情事，即否認該銷售行為具有繼續性。承前所述，原告係於98年12月至99年間與買受人訂定上述房地買賣契約書，將系爭建物出售他人，其有銷售系爭建物之事實，自無疑義；又原告除於98年12月至99年12月間出售系爭建物（合計9 戶房屋及3 筆停車位）外，另於100 年度及101 年度各出售2 戶房屋、102 年度出售9 戶房屋等情，有原告98、99、100 、101 年度綜合所得稅核定資料清單及102 年度綜合所得稅各類所得資料清單，附原處分卷第50至67頁足憑。由上可知，原告自98年12月起之4 年餘期間內，乃持續且頻繁地出售原為其所有之房屋，且買賣總戶數甚多，足見其銷售房屋顯非一時性或偶發性之交易行為，而屬經常性且繼續性從事一定經濟活動之營業行為。至原告取得系爭建物之原因及持有該等建物之期間為何，及其銷售系爭建物是否以營利為目的、有無固定營業場所、具備營業牌號與否或有無僱用員工，依上說明，對其因於98年12月至99年12月間，有繼續性之銷售房屋行為，而應認定為營業人之結論，不生任何影響。則原告以伊購置系爭建物，係供伊擔任負責人之公司作員工宿舍、教室、倉庫等使用，且伊持有系爭建物之時間，短則4 、5 年，長則20餘年，另伊未具有營業牌照，亦無設立固定營業場所及雇用員工，並非以營利為目的而銷售房屋為由，主張其上述繼續性銷售系爭建物之行為並非營利行為，自非可採。

⒋原告復主張：伊於98至102 年度，係分別出售5 筆、8 筆、1 筆、1 筆、4 筆建物，合計19筆建物，復查決定認伊於98年至102 年間共出售31筆建物，應係將不同產權權狀之建物、土地、停車位及公設分別計算筆數之結果，此舉顯係故意誤導，並致使伊因而負擔額外之賦稅，自屬違誤云云。惟原處分係認原告於98年12月至99年12月銷售系爭建物，為繼續性銷售房屋之營業行為，應予課徵營業稅，並依營業稅法施行細則第21條規定，以各該建物之房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例，計算系爭建物之銷售額，據以對原告補徵營業稅，業如前述；至原告於100 年至102 年銷售房屋之所得，不在原處分核定補徵營業稅之範圍內，復查決定記載原告於100年度及101 年度各出售2 戶房屋、102 年度出售9 戶房屋，無非在說明被告認定原告有繼續性從事房屋銷售之營業行為，係根據相當期間之觀察後所得結論，非僅憑原告98年12月至99年12月銷售系爭建物之行為即作成判斷。從而，姑且不論原告所稱其於100 年至102 年度僅分別出售1 筆、1 筆、4 筆建物，與前述100 、101 年度綜合所得稅核定資料清單及102 年度綜合所得稅各類所得資料清單之記載不符，已難遽信；縱認原告所稱復查決定記載其於100 年至102 年度銷售建物之筆數與實際情形不符一節，確有其事，原告該3 年度銷售房屋所得，既非被告以原處分核課營業稅之標的，原告主張復查決定之上開誤載情形，自不足以影響被告核定原告就98年12月至99年12月間銷售系爭建物應補繳營業稅數額之正確性，是原告指稱復查決定將其於100 至102 年度銷售房屋、土地、停車位及公共設施之數目分開計算，致伊因而負擔額外之賦稅，係屬違法，仍無足取。

⒌原告再主張：伊已就系爭建物之交易所得，以「財產交易所得」項目申報個人綜合所得稅，自無再行申報營業稅之必要云云。惟按營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的本屬有別，基於租稅法定主義，就該當應課徵營業稅之行為，自不因納稅義務人誤其行為實質，而申報財產交易所得，即否定其行為該當營業稅課徵要件之認定。原告銷售系爭建物之行為，該當營業稅法關於營業人及營業行為之要件，已如上述，是原告縱曾就系爭建物出售所得，於當年度綜合所得稅結算申報時，申報財產交易所得，且被告亦依原告申報而為所得稅之核定，亦屬該所得稅之核定是否違法而應予退稅之問題，原告執以主張被告以原處分對其補繳營業稅為違法，亦難採取。

㈡罰鍰部分

⒈按稅捐稽徵法第44條第1 、2 項規定：「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」次按營業稅法第51條第1 項第1 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」次按財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋：「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」上開令釋配合營業稅法及同法施行細則於100 年1 月26日及同年6 月22日修正，業經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令予以修正，核與行政罰法第24條第1 項規定及其立法意旨無違，自得為稽徵機關所援用。復按裁處時（102 年9月12日修正前）之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分規定：未依規定申請營業登記而營業者，第一次處罰日以前之違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。上開倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1 次違章、已否補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的並無違背，應可適用。

⒉經查，原告於98年12月至99年12月間銷售系爭建物，無論自交易次數或買賣戶數觀之，均與其主張係一時性、偶發性之買賣行為者不符，而屬繼續性銷售不動產之營業行為，故原告本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；且原告對其於短期間內出售系爭多筆建物，是否為營業人，應否辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等事項，如存有疑義，並非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然其捨此不為，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失。而原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，被告乃依行政罰法第24條第1 項規定，就營業稅法第51條規定按漏稅額1,468,064 元處最高5 倍之罰鍰7,340,320 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額29,361,274元處5%之罰鍰及所處罰鍰最高不得超過1,000,000 元，二者相較結果，從重以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之依據，審酌原告係第1 次被查獲，經輔導後未於裁罰處分核定前，補辦營業登記並補繳稅款等情，按所漏稅額1,468,064 元處1倍之罰鍰1,468,064 元，經核合於前揭規定，且無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原告主張其主觀上非以營業目的出售系爭建物，欠缺行政罰之責任條件，被告對其裁處罰鍰，顯屬無據云云，亦非可採。

六、綜上所述，被告認原告未依規定申請營業登記，於98年12月至99年12月間銷售系爭建物，就合計29,361,274元之銷售金額未繳納營業稅，而核定補徵原告營業稅額1,468,064 元，並依營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰1,468,064 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核於判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭