臺北高等行政法院判決

104 年9 月17日辯論終結

原告

康廷興業股份有限公司

代表人即清算人

黃洪扁

訴訟代理人

楊山池 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

訴訟代理人

劉惠芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年11月25日台財訴字第10313965960 號（案號：第10301910號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

１、本件原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）61,087,726元，被告初查依書面審查按申報數核定。嗣查得原告虛列營業成本3,825,552 元，遂變更核定營業成本57,262,174元。

２、嗣被告又查獲原告無進貨事實，取具爵昇國際開發有限公司（以下簡稱爵昇公司）開立之統一發票20紙，銷售額計10,004,497元，充當進貨憑證，而虛列營業成本10,004,497元，乃重行核定營業成本47,257,677元，應補稅額2,501,125 元，並按所漏稅額2,501,125 元處以1 倍之罰鍰計2,501,125元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

１、本件訴願未逾期：原告是在103 年7 月22日收到被告收103 年7 月2 日北區國稅法一字第1030011616號復查決定書（以下簡稱103 年7 月2 日復查決定書），並於103 年8 月7 日提起訴願，訴願機關以原告訴願逾期為不受理決定，顯不合法。

２、實體部分：

⑴、原告係從事鋁板、鋁片等鋁件製造業，如有成品銷貨事實，則相對有原物料進貨事實。依財政部所頒同業利潤標準規定，原告從事之行業（基本鋁件製造，標準代號：2323-11)之同業利潤標準淨利率為9%，原告申報92年度之營業事業所得稅經第2 次核定淨利率7.09% ，已接近同業利潤標準，依該行業當時之經營，已接近最高利潤。本件以無進貨事實剔除前開不實憑證之進項成本10,004,497元，則淨利率高達21.75%，為同業利潤標準2.42倍，顯不合理，故原處分確違經驗及論理法則，亦不合證據法則。被告不應將原告以取得爵昇公司之統一發票銷售額10,004,497元充當進貨成本，予以剔除，就此是否有進貨事實而取具非交易對象憑證，被告應本於職權調查，並依論理及經驗法則判斷，始符依法課稅及實質課稅原則。

⑵、就營業稅違章部分，雖經最高行政法院判決無進貨事實，但最高行政法院對於剔除系爭10,004,497元之進貨成本，致當年度淨利率達21.75%而顯與該行業同業利潤標準9%差距甚大乙節，於判決理由未置一詞，並未對原告該主張為審理。另本件92年度相關憑證、帳簿之保存，依法應保存至102 年底，被告103 年4 月18日函原告提示進銷存明細表等相關帳簿憑證資料，已逾10年期間，原告未能提示，不可歸責於原告。原告從事鋁件製造，必須購進原物料，始能從事生產，縱認原告與爵昇公司間無交易事實，但確有進貨事實，否則當年度如何有68,238,286元營業收入，剔除系爭10,004,497元成本後，原告當年度淨利率高達21.75%，遠超過同業利潤標準9%，足證原告未虛增成本10,004,497元，原告確有進貨事實，只是取得非交易對象的發票。

⑶、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2 訴訟費用由被告負擔。

三、被告主張略以：

１、被告103 年7 月2 日復查決定書係103 年7 月22日送達原告，原告遲至103 年9 月24日提起訴願，已逾法定不變期間，其起訴難謂合法。對於原告104 年8 月10日準備程序時，提出之經被告蓋用，日期為103 年8 月7 日總收文章之訴願申請書，被告沒有意見，經被告確認，該總收文章確實是被告機關的印章蓋的。

２、實體方面：

⑴、營業成本部分：原告同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經最高行政法院判決無進貨事實確定。被告於營業稅事件確定後之103 年4 月18日通知原告提示相關帳簿憑證及有關文據供核，迄未提示，亦未說明未能提示理由，難謂已善盡協力義務。被告就原告92年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額等資料查核分析，核認其已將爵昇公司開立之不實統一發票計10,004,497元列入92年度營業成本，予以剔除，核定營業成本47,257,677元元，並無不合。

⑵、罰鍰部分：我國營利事業所得稅採申報制，納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務。原告明知營利事業有誠實申報義務，應知悉營業行為應取具實際進貨對象憑證之規定，猶持無實際進貨爵昇公司開立之不實統一發票，充當進貨憑證虛報營業成本，致漏報所得額10,004,497元，自有逃漏稅捐故意，依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表），應處1 倍罰鍰，因修正後之裁罰倍數表未有利於原告，依稅捐稽徵法第1 條之第4 項規定，應參酌裁處時即前之裁罰倍數表。又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並表示願意繳清稅款及罰鍰，被告經衡酌違章情節及應受責難程度，依規定按所漏稅額處1 倍罰鍰，並無違誤。

３、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。2 訴訟費用由原告負擔。

四、本院的判斷：

１、關於本件是否訴願逾期的問題：

⑴、訴願法第14條第1 項、第3 項規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」、「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」

⑵、本件被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報，無進貨事實，卻取具爵昇公司開立之統一發票銷售額計10,004,497元，充當進貨憑證，而虛列營業成本10,004,497元，乃重行核定營業成本47,257,677元，對原告補徵稅額2,501,125 元，並按所漏稅額2,501,125 元處以1 倍罰鍰計2,501,125 元之決定，原告不服申請復查，經被告以103 年7 月2 日復查決定書駁回，該復查決定書於103 年7 月22日送達原告等情，有92年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、裁處書稿、徵銷明細檔查詢、復查案件移案清單、重核報告書、調整數額報告書、100 年4 月28日公示送達證書、新聞紙、原告100 年6 月22日復查申請書、100 年8 月12日（被告收文日期100 年8 月15日）復查補陳理由書、被告103 年7 月2日復查決定書、中華民國郵政掛號郵件收件回執等附於原處分卷可稽。而原告係103 年8 月7 日向被告提起訴願，亦有原告提出，蓋有收文單位為被告，收文日期為103 年8 月7日總收文章戳記之訴願申請書附於本院卷第47頁可憑，被告亦自承該訴願申請書上之前揭總收文章印文，確係被告機關的印章蓋用（見本院104 年8 月10日準備程序筆錄）。足認，原告係於復查決定書103 年7 月22日送達後之103 年8 月7 日提起訴願，未逾法定30日之訴願期間，應可認定。

２、實體問題：

⑴、本稅部分：

①、行為時所得稅法第24條第1 項規定：營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」故基於本條所規定之收入與成本費用配合原則，雖營利事業所持有形式上屬其成本費用之憑證，其外觀記載有所瑕疵，然若得依其他方式證明確有該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於應列報年度之營利事業所得稅結算申報即應准予認列；反之，營利事業雖持有形式上屬其成本費用之憑證，若其實質上並無該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於營利事業所得稅之結算申報，不應准認列，乃當然之理（參見最高行政法院103 年度判字第351 號判決意旨）。

②、系爭爵昇公司所開立，銷售額計10,004,497元之統一發票20紙，係無進貨事實，被告據以補徵營業稅之處分，業經本院100 年度訴字第1963號判決及最高行政法院103 年度判字第9 號判決予以維持確定乙節，有該等判決附於原處分卷可參。此判決就系爭銷售額計10,004,497元統一發票係無進貨事實之認定，本於誠信原則及最高行攻法院72年判字第336號「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判」之判例意旨，除原告提出於該確定判決事件終結前所未得提出之攻擊防禦方法外，於本件訴訟，原告並不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（參見最高行政法院103 年度判字第8 號判決意旨）。

③、是以，原告既自承並未向爵昇公司為系爭發票所載內容之進貨（見本卷卷第45頁背面104 年8 月10日準備程序，原告所稱「是取得非交易對象之發票」等語），復未就其實質上關於系爭發票所載內容之進貨，提出進銷存明細表、各式成本帳、實際付款資金流程及確有進貨事實之相關帳簿憑證等資料，以供查核，亦未能提出確有系爭發票所載成本費用支出之證明。另被告就原告列報之營業成本、費用及申報扣抵營業稅進項憑證金額查核分析，原告已將系爭不實發票金額10,004,497元列入92年度營業成本申報，進而據以認定原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報之營業成本中關於爵昇公司開立之系爭發票所載進貨，係無進貨事實，將此虛增之成本費用予以剔除，核定營業成本47,257,677元，對原告補徵稅額2,501,125 元，依前開規定及說明，洵然有據。又本件既無原告所稱以同業利潤標準推估成本費用情事，原告以剔除後，其淨利率高於規定之同業利潤標準之淨利率為由，指摘原處分違反經驗法則、論理法則，證據法則，自無可取。

⑵、罰鍰部分：

①、所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。

②、再者，稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項雖規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」而財政部98年12月8 日財政部台財稅字第09800584140 號令修正發布之裁罰倍數表就所得稅法第110 條第1 項關於營利事業所得稅部分：「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」之內容，業經財政部103 年4 月16日台財稅字第10304542180 號令修正發布為「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰，其屬查獲之日前5 年內未曾查獲有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.3 倍之罰鍰。

二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7 倍之罰鍰，其屬查獲之日前5 年內未曾查獲有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」即裁罰倍數表就所得稅法第110 條第1 項關於營利事業所得稅部分，除屬故意違章外，業於103 年4 月16日為有利於納稅義務人之變更。是依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定，若納稅義務人係屬故意違章，因103 年4 月16日修正發布之裁罰倍數表，對納稅義務人並未為有利之變更，對尚未核課確定之案件，即無適用之餘地，應予指明。

③、我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務。本件原告並無系爭發票內容之進貨，卻取具系爭發票作為進項憑證，虛報營業成本乙節，已如前述，則原告係明知無系爭發票內容之成本費用，卻於營利事業所得稅結算申報時予以列報，致減少所得額而逃漏所得稅，其故意違章之情節，甚為明確。則被告就原告之本件違章行為，按所得稅法第110 條第1 項規定，並參酌裁處時即98年12月8 日裁罰倍數表，以漏稅額超過10萬元．且未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌違章情節及應受責難程度，按所漏稅額，對原告裁處1 倍之罰鍰，並無違誤。

五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告以原告虛列營業成本10,004,497元，重行核定營業成本47,257,677元，對原告為補徵稅額2,501,125 元，並按所漏稅額2,501,125 元處以1倍罰鍰計2,501,125 元之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭