最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第351號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第351號

上訴人

正力營造股份有限公司

代表人

蔡英傑

訴訟代理人

薛銘鴻 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年1月28日臺北高等行政法院102年度訴字第240號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）44,605,975元，被上訴人初查暫按其申報數核定。嗣查得上訴人無進貨事實卻取具松基營造有限公司（下稱松基公司）開立之統一發票（下稱系爭發票），作為進項憑證，虛報營業成本13,060,800元，乃重行核定營業成本31,545,175元，應補稅額3,259,333元，並按所漏稅額處1倍罰鍰3,259,333元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）本稅部分：１、上訴人與松基公司交易前取得該公司之營利事業登記證、93年5-6月及7-8月營業稅401申報聯影本，完成該有之事前必要查證。又上訴人與松基公司簽訂之4項工程，有工程協議書4份、工程結算驗收證明書4張、汐止市雨水下水道第1標至第3標工程結算明細表、工程請款單、五股坑溪堤後引水幹線工程總表、價格詳細表及轉帳傳票為證。另上訴人開立記名支票14張，抬頭均為松基公司，且均已兌現，另2筆工程款則支付現金，亦有簽收單為證，且資金並無回流（存）上訴人情事，故縱上訴人取得之發票為不實發票，惟上訴人確有進貨事實，並無虛增營業成本情事，而此更與松基公司負責人是否構成刑事犯罪之認定，無必然關係。２、上訴人於98年11月24日已出具承諾書，由該承諾書違章事實欄之記載，可知上訴人係有進貨事實。且上開承諾書係被上訴人之制式格式供「有進貨事實或虛列成本、費用」所出具之稅捐承諾書，其法律性質為行政程序法第136條所定之行政契約。又被上訴人所屬中和稽徵所係依據上訴人提出之工程協議書、轉帳傳票、統一發票、付款支票及當期營業人銷售額與稅額申報書，查得與上訴人實際資金流程內容相符後，始認定上訴人與承諾之營業人有實際交易，此亦經該所承辦人員龔仕元調查時認定為有進貨事實。被上訴人100年4月26日竟為與事實相反之「無進貨事實」之裁處書，顯屬違法。（二）罰鍰部分：本件補徵營利事業所得稅部分，既有重行審酌之必要，則系爭罰鍰部分自無可維持等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）本稅部分：本件同一漏稅事實之營業稅行政救濟部分，經稽徵機關依職權調查，認定松基公司於92年11月至93年10月間並無進銷貨之事實，則上訴人主張其93年6月至8月間有向該公司進貨乙節，自難採信。又被上訴人曾於100年6月16日函請上訴人就松基公司開立之系爭發票，提供交易之相關憑證供核，惟上訴人僅以書面說明表示：確實分包工程予松基公司，以現金支付貨款，因防重複請領貨款，撕毀請領憑單，並未保留憑證等語。則上訴人未能提示完整之帳簿憑證、資金來源及付款簽收收據供核，尚難認定上訴人確有與松基公司進貨之事實。又就營利事業所得稅部分，被上訴人曾以99年8月25日北區國稅審一字第0990023714號函通知上訴人於文到10日內提示帳簿憑證及有關文據供核，惟迄未盡協力義務，且至訴願階段亦僅提示工程結算驗收證明書、工程結算明細表及付款證明等文件資料，迄未能提示交易過程中各階段工程施作之相關表單及完整之帳簿憑證、資金來源、付款簽收收據等供核，尚難認上訴人確有進貨之事實。（二）罰鍰部分：１、依被上訴人刑事案件移送書所載，訴外人黃廣榮、許國文為松基公司登記之前、後任負責人，與實際行為人王年泰基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於92年11月至93年10月間，明知該公司無銷貨事實，開立不實統一發票，幫助他人逃漏營業稅12,957,365元，不法情事已載明甚詳，上訴人自無可能向該公司進貨。２、我國營利事業所得稅採申報制，上訴人93年度無進貨事實猶持松基公司開立之不實統一發票，充當進貨憑證虛報營業成本，致漏報所得額13,060,800元，自有逃漏稅捐之故意。被上訴人依其違章情節及查獲之事證，按所漏稅額3,259,333元處1倍罰鍰3,259,333元，並無違誤。至承諾書僅納稅義務人就違章事實所為之陳述，稅捐稽徵機關仍得依職權調查事實，核與稅務協談或行政契約之性質尚屬有別。難謂上訴人出具有進貨事實之違章承諾書，被上訴人即應認其確有進貨事實而受拘束等語，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：１、被上訴人係先查獲松基公司於92年11月至93年10月間，無實際進銷貨事實，向捷合興業有限公司等異常營業人取得不實憑證，充當進項憑證，同時虛開不實統一發票予勁順營造股份有限公司等營業人（含上訴人），供該等公司充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，經移請臺灣桃園地方法院檢察署偵辦在案；復經被上訴人分析松基公司涉案期間取具不實進項憑證比例高達99.53%，而認定松基公司於92年11月至93年10月間並無實際進銷貨之事實，是上訴人主張於93年6月至8月間有向松基公司進貨云云，已難輕信。又與本件同一事實之營業稅事件，經被上訴人認定上訴人無進貨事實，上訴人提起訴願遭決定駁回後，因上訴人未於法定期間內提起行政訴訟，而告確定。是被上訴人依營業稅事件所確定上訴人無向松基公司進貨之事實，認上訴人93年營利事業所得稅結算申報虛列營業成本13,060,800元，據以補稅，尚無違誤。２、被上訴人於本件營利事業所得稅事件，曾於99年8月25日以北區國稅審一字第0990023714號函請上訴人提示進項憑證帳列成本、費用之相關帳簿憑證供核，再於101年9月11日以北區國稅法一字第1010012288號函請上訴人提示所有會計帳簿憑證、送貨單及付款證明等文件備查，惟上訴人僅提供與營業稅行政救濟事件之相同資料，未能夠提供完整之帳簿憑證以及相關表單。雖上訴人主張價格計算表、箱涵埋管之進度驗收單、RC鋼筋、RC混泥土進貨單及驗收單等係屬下包承攬公司之原始憑證，上訴人無法提供云云，然若無上開進度驗收單等文據資料為據，上訴人如何完成施工日報表之編製？如何計算上揭工程於93年度之完工比例？憑何記錄相關帳簿憑證及完成在建工程明細帳？且上訴人委任之會計師係憑何驗證上訴人計算之完工比例及所編製之報表為正確？是上訴人前開所述，已難輕信。況依工程結算驗收證明書所載，五股坑溪堤後引水幹線工程竣工日期為93年5月7日，汐止市雨水下水道第1標、第2標、第3標工程竣工日期分別為93年6月15日、92年12月29日及93年6月21日，與上訴人取得松基公司開立期間為93年6月至8月之系爭發票，時間並未吻合。而上訴人所稱開立支票由松基公司於93年10月間兌領云云，惟依松基公司於花旗銀行之帳戶往來明細資料顯示，其中13張支票於兌領當日即以現金或轉帳方式提領，顯有違常情。而所稱以現金交付彭沼淇簽收部分，2筆金額高達546,840元、882,000元，然究係由何帳戶提領交付，上訴人未能說明。至上訴人所提工程協議書、營利事業登記證、93年5~6月及7~8月營業稅401申報聯影本等，均係為取信稅捐機關而製作或取得，尚難據以認定上訴人已於事前查證松基公司為正常營業公司。是縱上訴人承攬之工程已施作完成，亦不足以證明其與松基公司間確有系爭工程之承攬，尚難認定上訴人確有進貨之事實。３、上訴人於98年11月出具之承諾書雖自認有進貨事實，惟該承諾書乃上訴人單方而為之表示，並未有證據足以認定被上訴人同意依上訴人承諾書所載內容成立行政契約。況上訴人所涉營業稅事件亦係以上訴人無進貨事實而為補稅罰鍰處分，上訴人於營業稅事件復查、訴願救濟程序，並未提出被上訴人同意其出具承諾書以有進貨事實結案應已成立行政契約之主張，是嗣後改稱已成立行政契約云云，實難採信。另本件若以對上訴人最有利之淨利率9％推估其成本費用計算營業淨利為2,564,832元，再加減非營業收入、損失，推計之課稅所得額為23,715,586元，遠高於原處分核定之課稅所得額13,077,333元。（二）罰鍰部分：上訴人對其營業活動及各項營業成本費用，本應注意覈實申報納稅，竟取具松基公司開立不實之系爭發票，作為進項憑證，虛報營業成本。被上訴人認上訴人有逃漏稅捐之故意，而依所得稅法第110條第1項規定處罰，自非無據等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）本稅部分：

１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文，故基於本條所規定之收入與成本費用配合原則，雖營利事業所持有形式上屬其成本費用之憑證，其外觀記載有所瑕疵，然若得依其他方式證明確有該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於應列報年度之營利事業所得稅結算申報即應准予認列；反之，營利事業雖持有形式上屬其成本費用之憑證，若其實質上並無該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於營利事業所得稅之結算申報，不應准認列，乃當然之理。

２、經查：

（1）本件上訴人係因93年度營利事業所得稅結算申報，列報之營業成本中關於由松基公司所開立系爭發票部分，被認屬無進貨事實，乃遭剔除。而上訴人主張用以支付系爭發票之資金，不論係支票或現金均難認已有實際支付松基公司之事實，且松基公司於92年11月至93年10月間應認屬實質上無進銷貨事實之公司一節，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證理由認定在案，則再佐以原判決所認定上訴人曾於98年11月24日出具承諾書，陳稱系爭發票屬不實統一發票之情，則上訴人無向松基公司為系爭發票所載內容之進貨，自堪認定。而上訴人無向松基公司為系爭發票所載內容之進貨，雖非當然即得謂上訴人實質上無關於系爭發票所載內容之進貨，然上訴人主張其係因將所承包之五股坑溪堤後引水幹線工程及汐止市雨水下水道第1標、第2標、第3標工程分包於松基公司而取得系爭發票，固提出上述工程已經完工並經驗收之驗收證明單為證，惟上訴人有完成其所承包之上述工程，尚非即得謂上訴人有系爭發票所載內容之進貨，仍須依上述工程之整體進銷情形以判斷系爭發票所載進貨究屬必要之成本費用，抑或僅屬虛增之成本費用？而上訴人主張使用系爭發票所載進貨之五股坑溪堤後引水幹線工程及汐止市雨水下水道第1標、第2標、第3標工程之工期均超過1年，且上訴人亦採完工比例法為營利事業所得稅之結算申報，並松基公司所分包者，依上訴人主張，除汐止市雨水下水道第2標工程外，其施工期間均跨年度，然上訴人卻始終未能提出其對松基公司所分包工程之進度驗收單等文據資料，暨上述之五股坑溪堤後引水幹線工程之竣工日期為93年5月7日，汐止市雨水下水道第1標、第2標、第3標工程竣工日期分別為93年6月15日、92年12月29日及93年6月21日，然系爭發票之開立期間則為93年6月至8月等情，復經原審依調查證據之辯論結果依法認定甚明。且依營業人開立銷售憑證時限表規定，類如系爭發票所載內容之包作業，其憑證開立時限為「依其工程合約所載每期應收價款時」。則以上述汐止市雨水下水道第2標工程已於92年12月29日竣工，其餘工程雖於93年5月或6月間竣工，但上訴人所稱關於系爭發票內容工程之工期均係跨越92及93年度之情，系爭發票內容之進貨是否屬五股坑溪堤後引水幹線工程及汐止市雨水下水道第1標、第2標、第3標工程之成本費用，原判決予以質疑，即非無據。尤其上訴人於營利事業所得稅之結算申報，就上述工程既採完工比例法為相關收支之列報，常情自應有相對應之關於分包工程之驗收等資料憑查，至轉帳傳票則僅為帳證之一，且亦無從據之而得查核系爭發票所載內容之進貨是否屬上述工程之必要成本費用或屬虛增之成本費用。加以依原判決確定之事實，認定系爭發票屬無進貨事實之營業稅行政救濟事件復已確定，是原判決以上訴人迄未提出完整之帳證供查核，而認上訴人所為其有系爭發票所載內容進貨之主張，難以採取，亦與經驗法則及論理法則無違。

（2）本件上訴人爭執之承諾書，依卷附內容，核係由上訴人單方向被上訴人為意思表示之陳明，並其不僅外形上無任何被上訴人之署名，更無關於被上訴人同意上訴人所表示內容之文字，原判決認其非行政契約，亦無不合。且依行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定，被上訴人本應依其調查證據之結果而為事實認定，不得因上訴人於承諾書為「有進貨事實」之記載，即當然應認上訴人有系爭發票所載內容之進貨。至被上訴人所屬人員龔仕元縱如上訴意旨所稱「有認上訴人有系爭發票所載內容之進貨」情事，亦屬其個人意見，此等意見既未形成為被上訴人之意思而對外表示，被上訴人本不受其拘束。尤其原審法院依行政訴訟法第125條第1項規定，本應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。即龔仕元之是否傳訊均與原審之事實認定無影響，是原判決於載明「本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。」等語後，而未傳訊龔仕元到庭作證，即難謂有應調查之證據未調查之違法。又本件之承諾書既僅係上訴人單方向被上訴人為一定意思表示之記載，並非行政契約，而被上訴人所屬人員龔仕元縱曾為如上訴意旨所稱之意見，此等意見既未形成為被上訴人之意思而對外為表示，則雖上訴人於承諾書為「有進貨事實」之表示，亦不因之而存有使上訴人產生信賴之國家行為，自不生上訴意旨所生信賴保護之情。另上訴人依行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第26條、第27條：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。」「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」之規定，本負有保存帳簿憑證達一定年限之義務，尤其上訴人係於98年11月24日出具承諾書，顯示當時被上訴人已就系爭發票所涉營業稅一節為調查，更於99年7月間作成上訴人就系爭發票所載內容係無進貨事實之裁處書（關於營業稅部分），而上訴人亦因而提出行政救濟，實難認上訴人之無法提出相關帳證係因其已出具上述承諾書所致，更不因此致上訴人有何應受信賴保護之情。

（3）再承諾書性質上僅屬承諾人單方之意思表示，接受承諾書之行政機關仍應依職權調查證據，不受當事人所具承諾書之拘束，已如前述。是縱有另案之當事人曾出具表明係有進貨事實之承諾書，嗣後稽徵機關亦為有進貨事實之認定，此亦應係該稽徵機關依其調查證據結果所為之認定，尚非受承諾書拘束之結果。而本件事實經被上訴人及原審調查證據結果，既均認上訴人並無系爭發票所載內容之進貨，則本件事實即與上訴意旨所指其他個案之本質有別，依行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定，本件自不因而有違反平等原則情事。又被上訴人係將系爭發票之成本費用認屬虛列而予以剔除，進而為所漏稅額之補徵，至原判決關於同業利潤標準淨利率部分之論斷，則為說明本件核定結果較適用同業利潤標準淨利率更有利於上訴人，即本件並無上訴意旨所稱以同業利潤標準推估成本費用情事。另本件既因認系爭發票所載進貨係無進貨事實，即其屬虛增之成本費用，則被上訴人否准其等之認列，自無違反量能課稅原則情事。

（4）此外，上訴意旨關於其就系爭發票所載內容係有進貨之爭議，無非係就原審之證據調查及事實認定事項，執其為原審所不採之主觀意見再為爭執，自無足取。從而，上訴意旨援引行政程序法第136條關於行政契約之規定、平等原則、信賴保護原則、量能課稅原則、經驗法則、論理法則及證據法則等，指摘原判決有適用法規不當、理由不備及理由矛盾之違法云云，均無可採。

（二）罰鍰部分：

１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文，雖「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定，而財政部98年12月8日財政部台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）就所得稅法第110條第1項關於營利事業所得稅部分：「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」之內容，業經財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布為「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.3倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」即倍數參考表就所得稅法第110條第1項關於營利事業所得稅部分，除屬故意違章外，業於103年4月16日為有利於納稅義務人之變更。是依上述稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，若納稅義務人係屬故意違章，因103年4月16日修正發布之倍數參考表，並無對納稅義務人為有利之變更，是對尚未核課確定之案件亦無其適用。

２、經查：上訴人並無系爭發票內容之進貨，卻取具系爭發票作為進項憑證，虛報營業成本一節，已詳如上述，則上訴人係明知無系爭發票內容之成本費用，卻於營利事業所得稅結算申報時予以列報，致減少所得額而逃漏所得稅甚明，是原判決認上訴人係故意為所得稅法第110條第1項規定之違章行為，即無不合。而被上訴人就上訴人之本件違章行為，係按所得稅法第110條第1項規定，並參酌98年12月8日修正發布之倍數參考表，裁處上訴人所漏稅額1倍之罰鍰3,259,333元一節，已經原判決依法認定甚明，而依上述規定及說明，103年4月16日修正發布之倍數參考表對屬故意違章之上訴人因非屬有利之變更，於本件並無其適用，是原判決維持按98年12月8日修正發布之倍數參考表對上訴人處以所漏稅額1倍罰鍰之處分，即無不合。又上訴人係因虛增成本致逃漏營利事業所得稅，而遭依所得稅法第110條第1項規定處以本件之罰鍰，尚與上訴人因未依規定取得憑證而遭依加值型及非加值型營業稅法處以罰鍰之違章要件事實有別，自不生一行為二罰情事。故上訴意旨援引一行為不二罰原則，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異