臺北高等行政法院判決

上訴人

楊文通

訴訟代理人

顧定軒 律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津（處長）

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104 年4月2日臺灣臺北地方法院103年度簡字第208號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之父楊鴻源、母楊陳葉2 人分別共有臺北市士林區永平段4小段567地號土地（面積546 平方公尺，下稱系爭土地），經被上訴人所屬士林分處（下稱士林分處）核定課徵地價稅在案。楊鴻源於民國94年9月16日依土地稅法第22條第1項第4 款規定，向士林分處就系爭土地申請改課田賦，經士林分處以94年10月17日北市稽士林甲字第09461288200 號函復楊鴻源，系爭土地不符合土地稅法第22條規定，仍應依同法第14條規定課徵地價稅。嗣楊鴻源、楊陳葉2人於96年7月23日將系爭土地信託登記予上訴人所有，上訴人於100 年12月26日以系爭土地為畸零地，屬依法不能建築仍作農業使用之土地，應課徵田賦為由，向士林分處申請改課田賦，並申請退還96年度至100年度溢繳之地價稅，經士林分處以101年1月18日北市稽士林乙字第10031768300號函否准。上訴人於101年2月17日再以相同之理由，向士林分處提出申請，士林分處依詢據之臺北市政府都市發展局（下稱都發局）101 年3月2日北市都規字第10131422400號函（下稱都發局101年3月2日函），以101 年3月6日北市稽士林甲字第10130160400號函（下稱101 年3月6日函）回復上訴人，仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，並否准退稅之申請。上訴人不服士林分處101 年3月6日函，提起訴願，經被上訴人重新審查後，認為士林分處係內部單位，乃以101年3月26日北市稽士林字第10132136200號函（下稱前處分）上訴人，撤銷士林分處101年3月6日號函，重為否准之決定。上訴人不服前處分，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101 年度訴字第1081號（下稱前案一審）判決駁回、最高行政法院102 年度判字第320 號（下稱前案上訴審）判決駁回上訴確定。嗣就系爭土地及其他3 筆同樣由楊鴻源、楊陳葉信託登記予上訴人之同市區段同小段805、806、807 地號土地，被上訴人依一般用地稅率課徵102年度地價稅計新臺幣（下同）101,052元。上訴人就系爭土地經依一般用地稅率課徵地價稅部分，不服申請復查，經被上訴人以103年1月20日北市稽法乙字第10234373700 號復查決定駁回，上訴人不服，提起訴願，經無理由駁回，上訴人仍表不服，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院103年度簡字第208號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：

㈠系爭土地係屬畸零地，目前尚未與鄰接土地合併使用，不僅北市都發局業已認定使用分區為第二種工業區，依臺北市土地使用分區管制自治條例（下稱分區管制條例）第42條規定第二種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺，系爭土地建築基地寬度不足8 公尺，且屬臺北市畸零地使用規則（下稱畸零地規則）第4 條所述最大深度大於規定深度之二倍半，應依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模後始得建築，抑或經臺北市畸零地調處委員會（下稱調處會）決議准予單獨建築之後始得建築等情，並曾經士林分處以現場種植果樹認定符合農業使用等情。系爭土地仍由上訴人作為農業使用中，確屬「依法不能建築，仍作農業用地使用者之都市土地」。參諸土地稅法第22條第1項第4款規定及司法院釋字第674 號解釋理由書意旨，系爭土地符合土地稅法第22條第1項第4款規定，自僅應課徵田賦。被上訴人仍102年地價稅，已違反土地稅法第22條第1項第4款規定。

㈡至於被上訴人雖以系爭土地縱經認定為畸零地，尚需經都發局認定其不符上開規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合司法院釋字第674 號解釋理由書所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件等情，係被上訴人於無法源依據下增加法律所無之限制，蓋土地所有權人，實有就自身所有土地之自由使用決定權，換言之，畸零地之所有權人亦有選擇不與他人合併及不予建築之自由。若被上訴人之論斷可採，不啻係要求人民有主動合併或請求調處會進行決議之義務，實已剝奪土地所有權人自由使用土地之自由，且致上訴人受有無法課徵田賦利益之損失，顯已違反憲法第19條租稅法律主義，難稱適法有據。

㈢是上訴人聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）就系爭土地所為核課地價稅部分均撤銷。

三、被上訴人則以：

㈠系爭土地使用分區為第二種工業區，於63年已勘劃為公共設施完竣地區，原經士林分處依土地稅法第3 條及第14條等規定按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣上訴人於100年12月26日及101年2月17日以系爭土地為畸零地，依法不能建築，應課徵田賦為由，申請更正及退還96年至100 年溢繳按一般用地稅率課徵之地價稅，經士林分處查得系爭土地公共設施已完竣，且詢據權責主管機關都發局101 年1月4日以北市都規字第10040056600號函（下稱都發局101年1月4日函）及101 年3月2日函回復系爭土地非屬依法不能建築或限制建築土地，是系爭土地不符土地稅法第22條第1項但書第4款課徵田賦規定，經被上訴人於101年3月26日以前處分仍按一般用地稅率課徵地價稅且無溢繳稅款情形。上訴人不服，循序提起行政救濟結果，遞經前案一審、上訴審分別判決駁回起訴及上訴確定。

㈡依土地稅法第14條、第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款等規定，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定都市土地合於依法不能建築，仍作農業用地使用者，徵收田賦外，應課徵地價稅。次依財政部81年11月25日台財稅第810870664 號函釋意旨，徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自公共設施完竣之次年期起改課地價稅。經查，系爭土地已於63年劃定為臺北市公共設施完竣地區，士林分處已按一般用地稅率課徵地價稅在案。又依財政部83年10月28日台財稅第831617497 號函釋（下稱財政部83年10月28日函釋）規定，依法不能建築土地之認定，仍應由權責機關辦理。系爭土地業經士林分處函詢權責機關都發局以101年1月4日及同年3月2日函復意旨，而畸零地究否屬土地稅法第22條第1項但書第4款規定依法不能建築之土地，依財政部100年5月27日台財稅字第10000215040號函釋意旨，稅捐稽徵機關尚無法得逕行認定「畸零地」即屬「依法不能建築」之土地，而准予課徵田賦。是以，系爭土地縱係作農業使用之畸零地，然未經權責機關都發局認定屬依法不能建築之土地前，尚非屬土地稅法第22條所規定課徵田賦之範圍。

㈢司法院釋字第674 號解釋理由所指畸零地符合土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款依法不能建築，其要件為：⒈土地為畸零地、⒉作農業用地使用、⒊與鄰接土地合併使用前、⒋依建築法規定不得單獨建築。畸零地規則係依建築法第46條授權訂定之法規命令，依該規則第6 條規定，畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，原則上不得單獨建築。但有特殊情形而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府工務局（下稱工務局，畸零地使用規則之管轄權限及建築管理業務，自95年8月1日起移撥都發局辦理）得核准其單獨建築。是系爭土地縱經認定為畸零地，尚須經都發局認定不符合上開規定之特殊情形而無法核准其單獨建築，始符合司法院釋字第674 號解釋理由所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。是以，系爭土地業經都發局審認非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，核與土地稅法第22條第1 項徵收田賦之規定不符，依同法第14條規定，系爭土地仍應課徵地價稅。

㈣是被上訴人聲明：上訴人之訴駁回。

四、原判決略以：

㈠有關權責機關都發局業已認定系爭土地除依畸零地規則與鄰地調處合併達最小允建規模者，即得建築外，另經畸零地調處會全體委員會審議，認為無礙建築設計及市容觀瞻，准予單獨建築者，亦得建築，並無「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則（下稱界定作業原則）」規定所謂依法限制建築或依法不能建築之限制，基本上仍可建築，非屬依法限制建築或依法不能建築之土地。

㈡司法院釋字第674 號解釋理由書所指之畸零地符合土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款規定「依法不能建築」之要件為：⒈土地為畸零地；⒉作農業用地使用；⒊與鄰接土地合併使用前；⒋依建築法規定不得單獨建築。臺北市政府依建築法第46條之授權規定所訂定發布之畸零地規則第6條第1項前段規定，系爭土地縱認係畸零地，尚須經有關權責機關都發局認定其不符該條項但書規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合上開解釋理由書所指畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。

㈢畸零地可否單獨建築，端視該畸零地是否有上揭畸零地規則第6條第1項但書規範之5 種情形之一，而無礙建築設計及市容觀瞻，此與司法院釋字第674 號解釋所闡釋畸零地如欲建築，必須與鄰接土地協議合併使用，在與鄰接土地合併使用前，不能單獨建築之情形並不相同，當非該解釋所稱應屬土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款依法不能建築之情形。而在畸零地具備畸零地規則第6條第1項但書要件，可單獨建築之情形下，與非畸零地可作建築使用之情節無異，該畸零地即非屬土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款所稱「依法不能建築」之土地，自不因畸零地所有權人主觀意願之申請單獨建築不與他人合併、或不予建築與否，改變該畸零地可作建築使用之本質，自無剝奪土地所有權人自由使用土地之自由情形。

㈣綜上，被上訴人依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。

五、本院查：

㈠按平均地權條例第3 條第1項第3款規定：「本條例用辭之定義如左：……三、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供左列使用者：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」及同條例第22條第1項第4款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：……四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」次按內政部93年4 月12日訂定發布之界定作業原則第1點規定：「（第1項）依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用，仍作農業使用之土地。（第2 項）前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區土地重劃條例第8條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九二一震災重建暫行條例第6 條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」及第2點規定：「（第1項）依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。（第2項）前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」繼按土地稅法第3 條之1第1項規定：「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」同法第10條第1 項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及同法第22條第1項第4款規定：「（第1 項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」78年10月30日修正之土地稅法第22條規定係參照平均地權條例第22條規定修正，則土地稅法第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定，自得援用界定作業原則第1點及第2點規定。續按建築法第44條規定：「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」及同法第46條規定：「直轄市、縣（市）主管建築機關應依照前二條規定，並視當地實際情形，訂定畸零地使用規則，報經內政部核定後發布實施。」又按畸零地規則第1 條規定：「本規則依建築法第46條規定訂定之。」同規則第4條第1項第2 款前段規定：「建築基地寬度與深度未達左列規定者，為面積狹小基地。但最大深度不得超過規定深度之2 倍半。……二、實施土地分區管制規則之地區，依照臺北市（以下簡稱本市）土地使用分區管制規則之規定……。」同規則第6條規定：「（第1項）畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，不得建築。但有左列情形之一而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府（以下簡稱本府）工務局（以下簡稱工務局）得核准其建築。一、鄰接土地業已建築完成或為現有巷道、水道，確實無法合併或整理者。二、因都市計畫街廓之限制或經完成市地重劃者。三、因重要公共設施或地形之限制無法合併者。四、地界線整齊，寬度超過第4 條規定，深度在11公尺以上者。五、地界建築基地面積超過1,000 平方公尺而不影響鄰地建築使用者。（第2項）前項第1款所稱業已建築完成者，係指現況為加強磚造成鋼筋混凝土3層樓以上建築物，或領有使用執照之2層樓以上建築物，或於民國60年12月22日建築法修正公布前領有建造執照之2 層樓以上建築物。」及同規則第14條規定：「（第1 項）第6條及第7條規定之應補足或留出合併使用基地之相鄰土地為公有者，土地所有權人應取得工務局核發之本市公私有畸零地合併使用證明書，逕向公產管理機關申購；公產管理機關得依公私有土地協議調整地形或合併使用，並依建築法第45條等有關規定辦理。（第2 項）土地所有權人與公產管理機關協議不成時，得申請畸零地調處會調處，經調處不成立後，並提交全體委員會審議，認為無礙建築設計及市容觀瞻者，得准予單獨建築。如建築面積過小又調處不成立者，得依第13條程序辦理之。」另按分區管制條例第42條第1 項規定：「各種工業區內建築基地之寬度及深度不得小於下表規定：第二種工業區：平均寬度8公尺，最小寬度4.8公尺；平均深度20公尺，最小深度12公尺。」而按財政部83年10月28日函釋：「土地稅法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條項第4 款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」

㈡系爭土地使用分區為第二種工業區，於58年5 月間即規定地價，且於63年間已勘劃為公共設施完竣地區，原經士林分處核定課徵地價稅在案。楊鴻源及楊陳葉2 人為系爭土地之共有人，楊鴻源於94年9 月16日以系爭土地為畸零地，屬依法不能建築仍作農業使用之土地，應依土地稅法第22條第1項第4款規定課徵田賦為由，向士林分處申請改課田賦，經士林分處詢據有關權責機關都發局以94年10月12日北市都規字第09434461000 號函覆略以：「……查旨揭土地使用分區為第二種工業區，於63年已勘劃為公共設施完竣地區。另依據內政部93年2月19日台內地字第0930060369號研商『平均地權條例第22條"依法限制建築"、"依法不能建築" 之界定事宜』……會議紀錄會商結論，平均地權條例第22條所稱『依法限制建築』、『依法不能建築』應非指建築物高度、建築強度、建築物種類受到限制之地區，如行政區、特種工業區、航高限制區等之土地，因部分建築行為受限，惟基本上仍可建築，應不得視為『依法限制建築』或『依法不能建築』之土地。故旨揭土地非屬『依法限制建築』或『依法不能建築』土地。」楊鴻源及楊陳葉2人於96年7月23日將系爭土地信託登記予上訴人所有，上訴人於100年12月26日及101年2 月17日先後以系爭土地為畸零地，屬依法不能建築仍作農業使用之土地，應依土地稅法第22條第1項第4款規定及司法院釋字第674 號解釋意旨課徵田賦為由，向士林分處申請改課田賦，並退還96年至100 年溢繳之地價稅，經士林分處查得系爭土地公共設施已完竣，且詢據有關權責機關都發局先後以101年1月4日及101 年3月2日函覆略以：「……查旨揭地號土地係屬『第二種工業區』，依內政部99年4 月28日台內地字第0990071114號令『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』規定，所謂『依法限制建築』係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用者；所謂『依法不能建築』係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用者。旨揭地號土地並無上開限制，爰非屬依法限制建築或依法不能建築之土地。」嗣經前案一審詢據有關權責機關都發局以101年10月9日北市都授建字第10137357700 號函（下稱都發局101年10月9日函）略以：「……旨揭地號土地使用分區為『第二種工業區』，依臺北市土地使用分區管制自治條例第42條規定第二種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8 公尺、20公尺。本案建築基地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之2 倍半，應依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模後始得建築，抑或經本市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後始得建築。」是有關權責機關都發局業已認定系爭土地除依畸零地規則與鄰地調處合併達最小允建規模者，即得建築外，另經畸零地調處會全體委員會審議，認為無礙建築設計及市容觀瞻，准予單獨建築者，亦得建築，並無界定作業原則規定所謂依法限制建築或依法不能建築之限制，基本上仍可建築，非屬依法限制建築或依法不能建築之土地；則被上訴人據以認定系爭土地不符土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦之規定，仍應按一般用地稅率課徵102年度地價稅計101,052元，即難認有何違誤。

㈢上訴人雖援引都發局所屬建管處以101年2月13日北市都建照字第10130780800 號函略以：「……二、旨揭地號土地使用分區為『第二種工業區』，依臺北市土地使用分區管制自治條例第42條規定第二種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺。三、旨揭土地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4 條所述最大深度大於規定深度之2 倍半，應依該規則與鄰地調處合併或『經本市畸零地調處委員會決議』後始得建築。」經核該函與上揭都發局101年10月9日函意旨雷同，均已釋明系爭土地寬度不足8公尺且屬畸零地規則第4條所述最大深度大於規定深度之2 倍半，除依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模者，即得建築外，另經畸零地調處會全體委員會審議，認無礙建築設計及市容觀瞻，准予單獨建築者，亦得建築，亦即系爭土地基本上仍可建築，非屬界定作業原則規定之所謂「依法限制建築」（係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用者）或「依法不能建築」（係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用者）之土地，故上訴人尚難執上開二函為有利之論據。

㈣按司法院釋字第674 號解釋文：「財政部於中華民國82年12月16日發布之台財稅字第820570901 號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用』；內政部93年4 月12日台內地字第0930069450號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4 點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，就都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地適用課徵田賦之規定，均增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。」其理由書：「……所謂『依法不能建築』，土地稅法及平均地權條例未明定其意義，亦未明確授權主管機關以命令為補充之規定。而依建築法第44條規定：『直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。』故建築基地面積畸零狹小不合規定之土地（即『畸零地』），如欲建築者，必須與鄰接土地協議合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度後，始得為之。是畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款『依法不能建築』之情形。而仍作農業用地使用之畸零地，在與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦。財政部82年12月16日台財稅字第820570901 號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用』；內政部93年4 月12日台內地字第0930069450號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4 點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，固為主管機關本於法定職權所發布，惟都市土地仍作農業用地使用之畸零地，因而無從適用土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款之規定課徵田賦，逾越法律解釋之範圍，增加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。……」內政部遂以99年4 月28日台內地字第0990071114號令修正刪除界定作業原則第4 點規定，並自即日生效。準此，司法院釋字第674 號解釋理由書所指畸零地符合土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款規定「依法不能建築」之要件為：1.土地為畸零地；2.作農業用地使用；3.與鄰接土地合併使用前；4.依建築法規定不得單獨建築。而建築法第44條雖規定：「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」惟臺北市政府依建築法第46條之授權規定所訂定發布之畸零地規則第6條第1項前段規定，畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，原則上不得單獨建築，惟有該條項但書規定之特殊情形而無礙建築設計及市容觀瞻者，工務局（畸零地規則之管轄權限及建築管理業務，均自95年8月1日起移撥都發局辦理）得核准其單獨建築，是系爭土地縱認係畸零地，尚須經有關權責機關都發局認定其不符該條項但書規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合司法院釋字第674號解釋理由書所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。如前所述，系爭土地業經有關權責機關都發局認定並無界定作業原則規定所謂依法限制建築或依法不能建築之限制，基本上仍可建築，非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，自不符合土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦之規定，仍應依同法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅，故上訴人亦難執司法院釋字第674號解釋理由書為其有利之論據。

㈤上訴人另以：本件不得因系爭土地得與鄰接土地協議合併建築，而視為非屬「依法不能建築」之土地，亦即系爭土地與司法院釋字第674號解釋理由書所示之土地實無不同，惟原審以都發局業已認定系爭土地依畸零地規則與鄰地合併達最小允建規模，即得建築，惟系爭土地目前未與鄰接土地合併使用，迄無任何業經畸零地調處會准予單獨決議之存在，縱日後依畸零地規則開始與鄰地合併調處，如決議准予單獨建築，此等決議並非合法有效；如調處不成立，亦僅得申請徵收後辦理出售，即系爭土地確屬「依法不能建築」，原審倒果為因，竟認都發局指出「畸零地需於何種法律規定下，方得建築」之法律要件時，即遽而推論該等法律效果已然存在，遽謂系爭土地與該號解釋理由書所示之土地不同，是原判決顯有判決不適用法規或適用法規不當之違法；又原處分竟故就系爭土地已符合土地稅法第22條第1項第4款之規定忽而不採，原判決恝置不論，有判決不備理由之違誤等情為主張，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，或係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不適用法規、適用法規不當或判決不備理由之違法，均難採信。

六、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，發回原審法院，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭