臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1303號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 03 月 28 日
• 法官: 蕭惠芳、陳姿岑、侯志融
• 當事人: 統揚建設股份有限公司、財政部北區國稅局

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1303號106年3月1日辯論終結原 告　統揚建設股份有限公司
代　表　人　張銀河（董事長）
訴訟代理人　張蔚誠　會計師
謝婉麗　會計師
葛百鈴　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠（局長）
訴訟代理人　江方琪
林正修
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月9
日台財訴字第10313966040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為李慶華，嗣於訴訟中先後變更為吳英世、王綉忠，此有行政院民國105年5月30日院授人組字第1050043282號令、105年8月25日院授人培字第1050051736號令附卷可稽，茲據上開新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告所屬三重稽徵所（下稱三重稽徵所）初查以原告於民國99年3月至4月間虛報進項稅額為由，於100年2月15日以北區國稅三重三字第1000002173號函（下稱前處分)
檢送繳款書，補徵原告營業稅額新臺幣（下同）14,837,037元。原告不服，申請復查後，被告另以101年1月6日北區國
稅法一字第1010010332號函（下稱原處分）通知原告略稱：前處分之主旨、事實、理由及法令依據，係依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法)第43條第2項規定，以原告於97至98年間銷售坐落臺北市北投區光明路66號等房屋（即原告銷售克拉美地建案之房屋及車位合計238筆、下稱系爭建
案)，開立統一發票售額較時價顯著偏低，據以調增銷售額
311,577,777元，並補徵營業稅額14,837,037元等語，並限
期請原告就復查理由提出相關資金流程、帳據資料供核；原告於101年1月20日（被告收文日期）函復已無相關資料可供提示。嗣被告復查結果，以103年8月4日北區國稅法一字第
1030013687號復查決定書（下稱復查決定）駁回原告之復查申請。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
(一)前處分係以原告虛報進項為由補徵營業稅，原處分卻以原告銷售系爭建案房屋，開立統一發票銷售額較時價顯著偏低為補稅處分，二者在稅法之構成要件不同，且增加原告舉證責任之負擔，復未踐行作成行政處分之程序，顯不符行政程序法第116條之規定。另前處分未記載主旨、事實、理由及法
令依據，並由處分機關首長署名、蓋章，亦不具書面行政處分要件，明顯違反行政程序法第96條規定。又系爭建案之銷售契約主要簽訂日期為93年11月至94年，完工交屋為97年度，原處分調增93年11月至95年10月間銷售額92,291,461元，亦違反稅捐稽徵法第21條5年核課期間之規定。
(二)正隆麗池建案屬都市更新案，享有容積優惠獎勵，被告引為系爭建案之比較客體，顯有錯誤。至被告採用永豐銀行鑑價報告所載系爭建案之房地比60%：40%，僅供作為火險保費分攤計算參考，非屬房屋時價參考標準，現已廢止不用；且該銀行稱其鑑定申貸不動產之房地拆分比例，係參酌區內一般土地公告現值與建築改良物標準單價計算之房地比例並酌予調整而來，並參考產險公會訂定之建物重置成本等語，惟經參照台北市地價調查用建築改良物標準單價表、產險公會訂定之住宅類建築造價參考表核算結果，均與永豐銀行鑑定系爭建案房屋價款佔總價60％之比例不合，且該銀行估算土地價格採相加法，不符地價調查估計規則第14條規定，復未考量不同行政地區房價高低，及區分正隆麗池建案與系爭建案之容積比率，概以房地比60%：40%為估價，足證該銀行估算方式有誤，不足採信。況系爭建案合計263戶，被告僅以永
豐銀行出具該建案5戶之不動產鑑價報告書為據，認定原告
有申報銷售額顯不正常而較時價偏低之情事，自有違誤，亦不符比例原則，並違反行政程序法第9條規定，行政機關應
於當事人有利及不利之情形，一律注意之規定。
(三)依財政部96年5月30日台財稅第00000000000號令及96年9月
13日台財稅字第09604539250號令（下稱財政部96年函釋）
釋示認定房屋時價應參酌資料有9項，非僅以第㈣項「銀行
貸款評定之房屋款價格」為據。本件依該函釋第㈡項「各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價」，經依系爭建案與同期鄰近地區推案之大漢建設股份有限公司（下稱大漢公司）「北投大漢」、宏盛建設股份有限公司（下稱宏盛公司）「天母公園」及三豐建設股份有限公司（下稱三豐公司）「三豐馥苑」等建案申報之房地收入比較，均可認定系爭建案時價並未偏低。另依第㈤項「臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。」標準，經查詢比較宏盛及三豐公司公告渠等完工年度之財務報告資料可知，系爭建案之房屋比例遠較「三豐馥苑」及「天母公園」建案之房屋比例為高。又依第㈦項「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。」系爭建案在興建中因增加工程費，經協議地主減少房屋土地銷售之分配成數，換算後原告分得49.54%、地主分得50.46%，經結算原告向地主游榮聰加收之建築房屋成本為290,495,238元，原告已開立同額
發票及繳納營業稅14,524,762元，而帳列系爭建案在建房屋成本減項，是系爭建案繳納營業稅比例實質佔總價49.54%，遠高於當地各建案，依上述第㈡㈤㈦項參酌資料，均足證原告並無壓低房屋售價之情事等語，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
(一)被告於原處分已就處分主旨、事實、理由及其法令依據予以敘明，足使原告瞭解受處分之原因事實及法令依據。另三重稽徵所寄發之前處分，主要係檢送稅額繳款書與原告，同時告知相關可能適用減輕處罰規定之教示通知，該等說明並非本件核定補徵稅額之法令依據，亦未因之對原告裁處罰鍰。況縱如原告所述，前處分之理由為虛報進項稅額，惟被告除以原處分就處分主旨、事實、理由及其法令依據予以敘明，理由已轉換外，原告對核定稅捐處分之不服提起復查，亦經被告作成復查決定，實則該瑕疵業經補正。又系爭建案於97年完工，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間至102年屆滿
，依上述查核發單過程，可證本件未逾5年核課期間。
(二)按財政部96年令釋釋明房屋之時價可供參酌項目，並未限制不能採用何家銀行貸款評定價格，且被告未查得其他可供參考之時價資訊，故被告參酌永豐銀行不動產鑑價報告書，審認原告所開立統一發票之房屋銷售額，明顯低於銀行貸款評定系爭建案之房屋價格，原告以較時價顯著偏低之價格銷售系爭建案，並未違反比例原則。復參諸永豐銀行106年1月19日永豐銀個人金融處(106)字第00008號函（下稱106年復函)說明可知，銀行鑑價係作為建物火險投保金額參考依據，依一般經驗法則，更不可能高估建物時價，讓保險公司賠錢，足證永豐銀行之鑑價資料已考量多方條件更具客觀之參考價值，並無高估建物價值情事。又該銀行所提供96及97年度間確實仍有房、地拆分比例資料，縱使銀行105年已停用房、
地拆分比例資料，亦不影響被告以該銀行鑑價報告作為系爭房屋時價參考之依據。
(三)關於系爭建案與鄰近地區其他建案相較部分：原告所提三豐公司94年上半年會計師查核報告書、大漢公司96年度營建收入明細表及宏盛公司96年度會計師查核報告書，並無符合「帳載房屋同一月份售價」要件之相關資料，原告自行核算之加權平均比例，尚非屬96年令釋第㈡項可參酌之資料。另「三豐馥苑」、「天母公園」與系爭建案均非鄰近地區或同時期建案。且「天母公園」建案尚有待售房地產，即難認原告所採成本資料，確為該建案全部建造房屋之成本價格，況該建案戶數、銷售總收入、建造房屋總成本及合理利潤估算金額等具體事證均付之闕如。另依財政部函釋對「大建築商」之認定標準而言，三豐及宏盛公司尚難認定係為大建築商，故原告自行核算之比例計算表，亦非屬96年令釋第㈤項可供參酌之資料。又依系爭合建契約增補條款協議書所載，原告向地主游榮聰所加收290,495,238元，係屬系爭建案增加建
造成本費用之一部分，並未使系爭房屋之帳面價值減少，且被告於本件僅按系爭建案中核算238筆房屋之銷售額為稅基
，因此原告應計算核定之238筆房屋所分配之實際建造成本
及利潤後，方符合出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。
(四)綜上，依原告提出系爭建案之交易明細，其房屋銷售額與土地總價比例38%︰62%，遠低於房屋評定標準價格與土地公告現值比例51%︰49%，亦較永豐銀行評估之建物與土地總價比例60%︰40%為低，且原告迄今未能提出正當理由及相關事證，則被告按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例（比例約51%）計算調整，核屬有利原告之認
定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院判斷如下：
(一)原處分作成程序部分：
1.按行政程序法第96條第1項：「行政處分以書面為之者，應
記載下列事項︰一、處分相對人之姓名……。二、主旨、事實、理由及其法令依據。……六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」第114
條第1項：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第110條規定而無效者外，因下列情形而補正︰一、須經申請始得作成之行政處分，當事人已於事後提出者。二、必須記明之理由已於事後記明者。三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。四、應參與行政處分作成之委員會已於事後作成決議者。五、應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者。……」第116條：「行政機關得將違法行政處分轉換
為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第117條書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分
之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。……」可知，書面之行政處分，依上述行政程序法第96條第1項第2款規定，應記載「主旨、事實、理由及其法令依據」，使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會。行政處分未依該規定記載者，即有方式違法之瑕疵，亦為違法之行政處分；惟行政處分未依規定記明理由者，因瑕疵輕微，且對行政處分之實質內容不生影響，故同法第114條第1項第2款規定，得因
事後記明而「補正」該瑕疵。至於同法第116條所稱行政處
分之「轉換」，係將違法之行政處分，轉換成為另一合法之行政處分，且轉換後之行政處分，與原有違法之行政處分，必須具有相同實質及程序要件，而可實現相同之公益或私益之目的相，始足當之。申言之，行政處分之「轉換」，係在不廢棄違法行政處分之前提下，將之轉換成為另一適法之行政處分，與行政處分之「撤銷」，係將違法之行政處分除去，再為另一適法之行政處分，自有所區別。
2.經查，三重稽徵所前於98年至99間，先後發函查核原告於97年至98年間移轉坐落臺北市北投區房屋（含系爭建案）之交易過程及相關申報資料（見原處分卷一第522-565頁)。其後，三重稽徵所於100年2月15日寄發前處分通知原告略以：「主旨：檢送……99年3月至4月虛報進項稅額14, 837,037元
本稅繳款書共乙分，請依限繳納，……」等語，並於說明欄敘明本案依營業稅法第51條規定應處以罰鍰，若原告於裁罰處分前已補繳稅款及承認違章事實者，可從輕處罰。原告不服，提出復查申請書，主張其營建房屋之銷售價格均屬合理，及前處分未載明事實、理由及其法令依據，違反行政程序法第96條規定等語（見原處分卷一第122-138頁)。復查中，被告及三重稽徵所分別於100年8月30日、同年10月24日發函給原告、合建地主王登仁，請渠等提示系爭建案之合建契約、買賣合約書、及相關房屋交易資料等帳據供核後；被告繼於101年1月6日以原處分通知原告略稱：前處分之主旨、事
實、理由及法令依據，係依營業稅法第43條第2項規定，以
原告於97至98年間銷售系爭建案，開立統一發票售額較時價顯著偏低，據以調增銷售額311,577,777元，並補徵營業稅
額14,837,037元等語，並限期請原告就復查理由提出相關資金流程、帳據資料供核；原告於101年1月20日（被告收文日期）函復已無相關資料可供提示（見原處分卷一第19 -120
頁），嗣經被告以復查決定駁回原告之復查申請等情，為兩造所不爭，並有上開各函文、前處分、原處分及復查決定在卷為憑，自堪認定。
3.故依上揭規定及說明，前處分僅於主旨記載：檢送原告99年3至4月虛報進項稅額本稅繳款書14,837,037元等語，並未依規定載明作成上開決定（主旨）所憑之「事實、理由及其法令依據」，即罹有瑕疵，核該等瑕疵尚無法藉由同法第114
條第1項第2款「事後記明理由」予以補正；而被告於復查中作成之原處分，其內容雖記載前處分之主旨、事實、理由及法令依據，係依營業稅法第43條第2項規定，本件前處分係
以原告於97年至98年間銷售系爭建案，其開立發票銷售額較時價顯著偏低，據以調增銷售額及補徵營業稅額14,837,037元等語，惟與前處分主旨所載原告「於99年3月至4月間虛報進項稅額虛報進項稅額14,837,037元」一節，二者之違章事實與該等違章事實所憑理由、法令依據、有無裁罰等實質內涵及程序要件，均有所不同，即與行政程序法第116條規定
不符，前處分亦無法依該規定轉換為原處分。是審諸被告上開查核過程，應認原處分實質上是被告所為一個新的行政處分，將上述違法之前處分撤銷，並另以原告申報系爭建案之銷售額較時價顯著偏低，核定調增銷售額，而補徵原告營業稅額。被告主張依行政程序法第114條第1項第2款規定，原
處分係補正前處分未記明理由之瑕疵云云，並無可採；另原處分固不符合行政處分轉換之要件，惟被告從未主張係依行政程序法第116條規定，將前處分轉換為原處分，原告執以
指摘原處分違反該規定，應予撤銷云云，亦無足取。
4.又承上述，被告係於原告對於前處分申請復查程序中，另作成新的原處分撤銷前處分，並以原告申報系爭建案之銷售額較時價顯著偏低，據以調增銷售額及補徵營業稅額，依法被告應於原處分內教示原告申請復查請求救濟，惟被告逕以原告上開復查申請書已表明對被告查核原告之建案房屋銷售價格較時價顯著偏低不服，於原處分說明二載明請原告提示系爭建案有關合建分售之相關契約、資金流程及帳據資料供核，其程式固有瑕疵，然原告接獲原處分後，已提出說明函表明將系爭建案之帳簿憑據等資料檢送被告及三重稽徵所查核，該公司已無相關資料可供提示在案（見原處分卷一第119
頁)，被告乃依原告已提示之相關帳據資料查核結果，作成
復查決定，實質上已給予原告於復查救濟程序提出有利證據及陳述意見之機會，而補正未教示原告申請復查之程序瑕疵，原告主張原處分有上述程序違法瑕疵，應予撤銷云云，即無足採。
(二)原處分補徵稅額部分；
1.按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為行為時營業稅法第17條、第43條第2項及同
法施行細則第25條所明定。查上述行為時營業稅法之規範，係針對非常規之避稅行為，經由法律之明文規定，賦予稅捐稽徵機關得按常規之同樣負擔予以調整之權限；然為避免過度干涉契約自由及私法自治，故又規範須營業人之銷售價格「顯著偏低」且無正當理由或銷售額「顯不正常」者，稅捐稽徵機關始得依此等規定為銷售價格或銷售額之核定。是以，稅捐稽徵機關欲援引該二條規定為「銷售價格」或「銷售額」之調整，自須有依上述施行細則規定確實查得之時價或確有同業情形與有關資料始得據以調整。
2.另行為時營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」乃針對營業人將土地及房屋合併銷售，而未劃分土地款及房屋款者，應如何計算房屋銷售額之規範，核與上述行為時營業稅法第17條、第43條規定，係針對營業人銷售房地有劃分房屋款、土地款，因房屋銷售價格顯著偏低，且無正當理由或銷售額顯不正常者，賦予稅捐稽徵機關調整權限之規範，其規範對象及目的均不相同。是關於營業人房屋銷售價格較時價顯著偏低，且無正當理由或銷售額顯不正常者，應依上述行為營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定，依
查得之時價或參照同業情形與有關資料，核定其銷售額，自無援引行為時營業稅法施行細則第21條規定計算房屋銷售額之餘地。財政部就此亦以79年8月30日台財稅第000000000號函（下稱財政部79年函釋）核釋；「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額
，計算應納稅額，並補徵之。」在案。
3.又關於房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，財政部基於中央主管機關職權，為協助下級機關執行稅捐稽徵及認定事實之必要，以財政部96年令釋：「……營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。㈢不動產鑑價公司鑑價資料。㈣銀行貸款評定之房屋款價格。㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」核其列舉之「時價」參酌資料及計算方式，因具有相當客觀性及代表性，且未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定。
4.本件被告核認原告申報系爭建案之房屋銷售額與土地銷售額比例38％︰62％，較時價顯著偏低，係依上述財政部96年令釋㈣「銀行貸款評定之房屋款價格」規定，參酌永豐銀行所為「不動產鑑價報告書」評定系爭建案之房屋、土地總價比例60%：40%，作為系爭建案房屋之時價等情，業據被告陳明在卷（見本院卷㈠第160頁反面、本院卷㈡第513頁）。惟查：
⑴被告於101年1月6日發文寄發原處分給原告，而被告所稱
原處分認定系爭建案之房屋銷售價格較時價顯著偏低，所參酌之上述永豐銀行「不動產鑑定報告書」，乃該銀行及所屬各分行分別於102年4月29日、同年4月24日、103年7
月1日、同年7月3日，始發文檢送予被告或三重稽徵所之
資料（見原處分卷四第2-5頁），顯然被告作成原處分時
，尚未取得上述永豐銀行「不動產鑑定報告書」，如何能參酌該等資料而為系爭建案房屋時價之認定，則被告未確實查得系爭建案房屋之時價，亦未查有同業情形與有關資料等具體事證，足以證明原告申報之銷售額顯不正常，逕援引上述行為時營業稅法第第43條第2項規定，調增系爭
建案房屋之銷售額及補徵稅額，即有違法，並違反行政程序法第36條規定應依職權調查證據之義務。另行為時營業稅法施行細則第21條規定，係針對房地合併銷售而未分別載明其價款者，所為如何計算房屋銷售額之規範，已詳述如前，被告既認原告申報系爭建案之房屋銷售額較時價顯著偏低，且無正當理由，自應依上述行為時營業稅法第17條及同法施行細則第25條規定，按查得之時價認定其銷售額，惟原處分卻依上述行為時營業稅法第21條規定所示之計算方法，按系爭建案之房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例（約51%），核定調增
系爭建案之房屋銷售額，亦有違誤。原告執以指摘原處分認定原告申報房屋銷售額較時價顯著偏低而補徵營業稅，係被告在毫無證據下作成之處分，尚非無稽。
⑵次按營業稅法所稱時價，係指當地「同時期」銷售該項貨物或勞務之「市場價格」，上述行為時營業稅法施行細則第25條規定甚明。查永豐銀行就該銀行「不動產鑑價報告書」之房地拆分比例60%：40%之估算依據及鑑價辦法，分別以105年年7月4日永豐銀個人金融處（105）字第00080
號函（下稱105年復函）復新北市不動產開發商業同業公
會說明略以：「……二、本行辦理房屋貸款，依銀行法第37條……，辦理不動產時值鑑值；評估時值（房屋於市場合理總價值）作為貸款成數之計算基礎。二、貴會檢附之96年不動產鑑價報告書……內容所揭露目前本行已停用之房、地拆分比例資料，係略依區內一般土地公告現值與建築改良物之標準單價所計算之房、地比例並酌予調整而來，其目的僅作為房貸投保建物火險保單金額參考依據之一（計算時尚需參考貸款金額及產險公會訂定之建物重置成本等）。」（見本院卷㈡第398-400頁）；及106年函復本院稱：「……說明：……二、銀行辦理房屋貸款案件，為保障債權均要求申貸人投保建物火災險。本行為計算建物火災險投保金額，於不動產評估總價後續拆算建物價值，且建物火災險投保金額係依上述建物價值、貸款金額及產險公會之台灣地區住宅類建築造價，三者取其低者計算。三、（上開105年復函所載）「建築物改良物標準單價」
係運用地方政府之「地價調查用建築改良物標準單價表」；本行為計算建物火災保險投保金額，不動產貸款案件均會依評估總價以房地拆分計算建物價值，前述拆分比例僅供內部作業時參考，個案如有特殊狀況（土地公告現值偏高或低、建物與其持有之土地占比懸殊等）得酌予調整比例，惟一般個案皆以該拆分比例計算未予調整。……」等語（見本院卷㈡第552頁），可知永豐銀行辦理房屋貸款
，係按借款人提供擔保之不動產（房屋及其基地）評估其時價（市場合理總價額），作為貸款成數之計算基礎，並未分別評估房屋、土地之市場價格若干；至該銀行於不動產評估總價後，續依一般土地公告現值及各地方政府「地價調查用建築改良物標準單價表」並酌予調整之房、地拆分比例所計算之建物價值，其目的僅作為計算房貸投保建物火險金額參考依據之一，俾彌補該銀行因抵押建物滅失所受之損失，尚非經實際調查評估所得之建物時價；此參諸永豐銀行上開106年復函說明四載稱：「為利與客戶溝
通兼顧債權保障，參考同業作法後，本行於103年12月起
調整以貸款金額及產險公會之台灣地區住宅類建築造價（兩者取其低），作為建物投保火險金額之計算。」等語（見本院卷㈡第552頁)，益徵明瞭。則被告主張採酌永豐銀行就系爭建案申貸戶所為「不動產鑑價報告書」之房、地拆分比例60%：40%，認定為系爭建案之房屋時價，亦非有據。
5.被告雖復主張系爭建案之合建地主游榮聰，於92年年10月間將合建土地向中國信託銀行抵押借款，經該銀行鑑價評估土地每坪時價為90萬元（見原處分卷一第249頁），而依原告
提示之房屋查核清單及土地預定買賣契約書，計算土地每坪單價為1,788,925元（土地銷售額合計1,456,104,391元÷基
地面積2,690.76平方公尺÷0.3025），顯見原告將土地價格
抬高至不合理價位，而有意壓低房屋售價云云。惟查，原處分係以原告於「97年至98年間」銷售系爭建案之房屋銷售額與土地銷售額比例38%︰62%，認原告申報之房屋銷售額較時價顯著偏低，據以調增銷售額及補徵原告稅額，則依上述行為時營業稅法施行細則第25條規定，自應依「同時期」銷售系爭建案之房屋、土地之市場價格，判斷原告有無故意提高土地價格及壓低房屋售價之情事；且參諸土地為有限資源，加以臺北市為首善之區，坐落臺北市之土地市價逐年攀升，為大眾所週知，被告未經查證，逕以系爭建案之土地於92年間經鑑價每坪90萬元為比價基準，推論原告於97年至98年間銷售系爭建案，顯有故意提高土地價格及壓低房屋售價情事，尚嫌率斷，且違反上開施行細則規定及一般生活經驗法則。
(三)綜上所述，被告未確實查得系爭建案房屋之時價，亦未查有同業情形與有關資料等具體事證，足以證明原告申報之銷售額顯不正常，逕援引行為時營業稅法第43條第2項規定，以
原告申報系爭建案之房屋銷售額較時價顯著偏低，且無正當理由，據以調增銷售額311,577,777元，及補徵原告營業稅
額14,837,037元，核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　3　　 月　　28 　 日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　蕭惠芳
法 官　陳姿岑
法 官　侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　3　　 月　　28 　 日書記官 賴淑真