臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第139號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 07 月 23 日
• 法官: 曹瑞卿、許瑞助、張國勳
• 當事人: 銘盛工業股份有限公司、財政部北區國稅局

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第139號104年7月9日辯論終結原 告　銘盛工業股份有限公司
代　表　人　黃南球（董事長）
訴訟代理人 邱清銜 律師
游淑琄 律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　蘇怡心
張雅昕
鄭曉琪
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年11月28日台財訴字第10313966620 號（案號：第10301578號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告辦理100 年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）33,421,009元、營業成本30,597,251元、營業費用及損失總額4,053,985元、營業淨利負1,230,227元、全年所得額負1,335,571 元；被告初查，以原告未能提示進貨簿、銷貨簿、生產紀錄簿等表冊，致營業成本無法勾稽，遂按其申報之其他未分類專用機械設備製造業同業利潤標準（行業標準代號：2929-99 ）毛利率21% 核算營業淨利2,964,427 元，因高於按淨利率8%核算之營業淨利2,673,680 元，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6
條第1 項前段規定，核定營業淨利2,673,680 元，加計非營業收入總額18,545元，減除非營業損失及費用總額123,889
元，核定全年所得額2,568,336 元，補徵應納稅額434,764
元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
㈠被告審核標準與事實不符，亦違反司法院釋字第218 號解釋及改制前行政法院57年判字第57號判例（此則判例為「土地重劃分配」之判例，且係不再援用之判例，似為「56年判字第18號判例」之誤植）意旨：
⒈依司法院釋字第218 號解釋，及改制前行政法院56年判字第18號判例意旨，凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟此項查核方法仍應力求客觀、合理，與納稅義務人之所得相當，且如納稅義務人已提供相關資料，稽徵機關亦應依查得資料認定，不能逕依同業利潤標準核定。
⒉原告100 年度薪資費用超過750 萬元，水電瓦斯等燃料成本超過450 萬元，2 項合計即已達1,200 萬元，占當年度營收4 成有餘，而原物料以100 年度進貨＋99年度庫存－100 年度申報庫存計算，亦可得知相關原物料耗用成本超過2,000
萬元。由於原告代工產品利潤微薄，如未有足夠數量之訂單，將難以應付薪資費用及水電瓦斯等固定開銷，由上述加總成本即可得知原告於100 年度必然虧損。
⒊原告從事受託代工，帳務繁雜，提出細節性帳冊，有技術上困難。原告於復查及訴願時，已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第2 條第2
項規定，提出總分類帳供參，該總分類帳已清楚羅列薪資成本、水電瓦斯燃料成本、原物料耗用成本等，足以勾稽營業成本，原告並委請專人進行原物料成本分析並製作相關表冊，惟其製作繁雜耗時，被告要求原告提出相關表冊，卻未待表冊製作完成即依同業利潤標準核算原告淨利，顯非適法。原告近年迭有虧損，無獲利可能，被告逕依同業利潤標準核定，未考量個別公司營運情況，顯違租稅公平。
⒋原告已提出總分類帳，僅未提出進貨簿、銷貨簿，並非拒絕提出，被告未待原告提出即行核定，顯有未洽。被告依法係「得依」相關規定以同業利潤標準核課，被告有依租稅公平原則為裁量之權限，對於顯無負擔租稅能力之原告，應放寬審核標準，就原告提出之帳冊核課，以符租稅公平。被告逕依同業利潤標準核課，有違租稅公平而有裁量濫用之違法。㈡縱原告於行政救濟程序中始補提帳冊，依財政部79年11月28日台財稅第790367340 號函釋（下稱財政部79年11月28日函釋），及最高行政法院98年8 月份庭長法官聯席會議決議，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令。
㈢原告產出之相關原物料及配比資料繁多，原本送核資料確有數量誤植部分，星銳縫紉機股份有限公司（下稱星銳公司）100 年4 月22日產品787 下座之耗用原物料數量及有關原物料之進銷存表確有誤植，已全數更正；佳王油壓工業有限公司（下稱佳王公司）100 年7 月26日及8 月18日產品鋁模板有耗用鋁材，在鋁材進銷存表漏列已補列更正，100 年11月18日產品電-03 耗用樹脂砂2 數量純係漏列，亦已補列更正，進銷存表亦同時更正：統邦油壓機械有限公司（下稱統邦公司）100 年11月10日產品鑄件耗用樹脂砂2 數量純係漏列，業已補列更正銷貨產品與耗用明細表及進銷存表；普強精機股份有限公司（下稱普強公司）產品「鑄件」部分，係以原有存貨出貨，故無相關之原物料耗用。其他包括對於統邦公司、陸功工業股份有限公司、鉉武精密有限公司、台晟科技企業有限公司及輝煌企業有限公司都有產品「鑄件」之銷售，雖然同名為「鑄件」，形式、重量各有不同，其耗用原物料亦有所不同。
㈣被告雖稱有些品名顯示存貨不足且無進料紀錄，原告卻能出大於存貨之料，而主張原告未依實際進料、存料之時序登載，然業界慣例均係上游廠商先出貨予原告，後續再寄送發票請款，此商業合作模式運作數十年並非特例，且不限行業別行之有年。被告稱原告之原物料－錫、鋁材、樹脂砂3 及接種劑等4 項有耗用量大於存貨，登載不實之疑，純係在進、出料時序作文章，顯與商業常規不符。且原告提交之原物料進銷存表中，上述4 項進、出料有疑義之時間序，其期間都僅在數天或1 個月內，顯見確實有進、出料之事實，非虛偽記載等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則略以：
㈠納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳簿文據供查核之義務，如未提示，稽徵機關即得依同業利潤標準核定所得額，所得稅法規定甚明。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者，均有其適用，改制前行政法院著有61年判字第198 號判例可資參照。原告為製造業，除應依據會計帳簿憑證辦法設置帳簿外，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均應依相關憑證作成紀錄，俾正確計算各產品之實際成本，並供稽徵機關根據有關帳證紀錄予以核實認定相關成本。依財政部79年11月28日函釋意旨，納稅義務人於行政救濟之復查及訴願階段得補提帳冊，非謂於復查及訴願階段經過後，在行政訴訟中仍得補提帳冊，此由該函明載「稽徵機關應予受理」可稽。撤銷訴訟之原處分是否適法，判斷時點為原處分（含復查決定）作成時。茍原處分（含復查決定）作成前，被告業已給予原告充分之機會補提帳冊，而原告未為提示者，被告僅得逕依法核定其所得額及應納稅額，若任令原告於原處分（含復查決定）作成後，仍得於行政訴訟階段重新提示帳冊，請求准予改為查帳核定，不僅有違撤銷訴訟以原處分作成時為判斷原處分是否適法之基準之法理，且變相鼓勵納稅義務人不遵守法律結算申報，基此，不宜准許納稅義務人於訴訟中始補提帳證，請求改為查帳核定，否則即與所得稅法第71條第1 項前段及第83條第1 項之規定相悖。
㈡原告於初核階段，未依規定提示相關帳簿憑證供核，被告遂按其申報之其他未分類專用機械設備製造業同業利潤標準（行業標準代號：2929-99 ）毛利率21% 核算營業淨利2,964,427 元（營業收入淨額33,421,009元×21% －營業費用及損
失總額4,053,985 元），因高於按淨利率8%核算之營業淨利2,673,680 元，乃依查核準則第6 條第1 項前段規定，核定營業淨利2,673,680 元。被告於復查時通知原告提示進貨簿、銷貨簿、生產紀錄簿、原物料用紀錄簿、材料進耗存表、產品產銷存表、直接原料耗用明細表及期末存貨表等成本表冊供核，惟原告僅提示總分類帳，有被告103 年2 月19日北區國稅中壢營字第1030592704號函及調借帳簿憑證收據影本可稽，仍無各式成本表，致營業成本無法勾稽，被告遂依核定營業收入淨額33,421,009元，按其他未分類專用機械設備製造業（行業標準代號：2929-99 ）同業利潤標準毛利率21% 核算營業毛利7,018,411 元，減除營業費用及損失總額4,050,021 元，核計營業淨利為2,968,390 元，惟高於按同業利潤標準淨利率8%核定營業淨利2,673,680 元，乃核定原告營業淨利2,673,680 元，原核定並無不合。
㈢原告迄至行政訴訟階段，始於104 年6 月提出原物料進耗存明細表、銷貨收入及耗用明細表供核，惟仍未提示進料領料退料單、直接原料明細表（含品名、數量、成本單價）以及單位成本明細表（含料工費）等相關成本表，致營業成本仍無法勾稽：
⒈依據原告重新編製之原物料進耗存明細表，其錫、鋁材、樹脂砂⑶、接種劑均出現存貨出現負值，原告無存料卻繼續領料耗用生產產品之不合理現象，其鋁材亦曾出現出料數量為0 ，但於同日卻有銷貨鋁模版而有鋁材耗用之紀錄，足證原告未確實依實際進料、出料之時序逐日登帳，其登載不實甚明。
⒉依據原告提出之銷貨收入及耗用明細表，其銷售予星銳公司之787 下座，每單位原物料耗用量為生鐵16.18 公斤、鐵塊0.76公斤、氧化矽0.05公斤、錳鐵0.02公斤、高鉻0.02公斤、接種劑0.02公斤、加碳劑0.03公斤、陶瓷過濾片0.5 片、黏土0.75、砂心7.11公斤、除渣劑0.05公斤、燒注杯0.02個及鋼珠0.12公斤，惟原告4 月22日生產787 下座之每單位原物料耗用量明顯高於一般情況，顯有異常。而原告銷售予佳王公司之產品電-03 ，其每單位樹脂砂2
耗用量為0.0482公斤，惟11月18日未耗用樹脂砂2 即生產相同產品，顯不合理。另原告銷售予統邦公司之產品鑄件，每單位樹脂砂2 耗用量為0.0057公斤，惟11月10日生產相同產品之每單位耗用量卻為0.037 公斤，亦非合理。又原告銷售予普強公司之產品鑄件，並未載明所耗用之原料、物料及雜項等各項耗用比，僅記載耗用原料「鑄件」，與銷售產品鑄件予其他公司之原物料耗用明細表顯不相同，而有異常。
㈣原告主張其提示之原物料進耗存明細表有耗用量大於存貨之原因，係業界慣例，由上游廠商先出貨予原告，後續再寄送發票請款，且有疑義之期間都僅在數天或1 個月內，其確有進、出料事實，而非虛偽記載云云；查依商業會計法第34條規定，會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過2 個月，原告本應依進貨事項發生次序逐日登帳；惟原告僅提示部分送貨單，無從就其送貨單與進貨統一發票勾稽查對，且原告於行政訴訟階段方補提示帳證，並且數度就被告提出之不合理處，再更正帳載內容，顯見原告平時對原物料之進料、領料及退料登載不確實，其所編製之原物料進耗存明細表、銷貨收入及耗用明細表之可信度即生疑義，不可採據。
㈤綜上，原告所提示之銷貨收入及耗用明細表與原物料進耗存明細表登載不實，且原告未提示進料領料退料單、直接原料明細表（含品名、數量、成本單價）及單位成本明細表（含料工費）等相關成本表，致其營業成本無法勾稽查核，從而，被告按同業利潤標準（行業標準代號：2929-99 ）毛利率21% 核算營業淨利2,964,427 元，惟較全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率8%核算之營業淨利2,673,680 元為高，乃依查核準則第6 條第1 項前段規定，核定營業淨利2,673,680 元，加計非營業收入總額18,545元，減除非營業損失及費用總額123,889 元，核定全年所得額2,568,336 元，補徵應納稅額434,764 元，並無不合等情。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告100 年度營利事業所得稅網路申報書、被告所屬中壢稽徵所102 年2 月25日通知函、被告所屬中壢稽徵所102 年3 月20日調借帳簿憑證收據、被告102 年10月18日北區國稅中壢營字第1020601106號書函、被告核定通知書、核定稅額繳款書、被告103 年2 月19日北區國稅中壢營字第1030592704號書函、被告103 年7 月4 日北區國稅法一字第1030011624號復查決定、財政部103
年11月28日台財訴字第10313966620 號訴願決定（原處分卷一第1 至12頁、第32至35頁、第44頁、第36頁、第41至42頁、第52至55頁、第60至64頁）；暨原告100 年度總分類帳1
本、100 年度銷貨統一發票存根6 本、100 年度傳票暨憑證2 本、100 年度營業稅自動報繳繳款書6 份、100 年度扣繳憑單及各類所得資料申報書1 份【以上為原告於102 年3 月20日提示資料（資料外放），見被告所屬中壢稽徵所102 年3 月20日調借帳簿憑證收據內容】等件可稽，洵堪認定。
五、本件爭點厥在：被告以原告申報100 年度營利事業所得稅，未提示得以勾稽其營業成本之相關帳簿憑證，乃按同業利潤標準淨利率8%核定其營業淨利為2,673,680 元，並核定補徵應納稅額434,764 元，是否適法有據？
㈠按所得稅法第21條、第24條第1 項前段、第80條第5 項、第83條及同法施行細則第81條第1 項分別規定：「（第1 項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2 項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」次按所得稅法第80條第5 項授權訂定之查核準則第6 條第1 項前段規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2 項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1 項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」改制前行政法院61年判字第198 號復著有判例。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照），故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。
㈡帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額之重要證據方法。因此，個別稅法內常規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳簿文據予稽徵機關查核之協力義務，此觀上揭所得稅法第21條第1 項規定即明。納稅義務人若未能就其關係所得額之全部或一部之帳簿文據，提示供稽徵機關查核者，稽徵機關得就帳簿文據不明部分，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此亦為所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1 項所明定。所稱「帳簿文據」，係指有關證明納稅義務人所得額之帳簿表冊暨一切足以證明其所得額發生之各種文件單據而言。故為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，所得稅法第21條第2 項授權訂定之會計帳簿憑證辦法第2 條第2 款已明文規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿……二、製造業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢原物料明細帳（或稱材料明細帳）。㈣在製品明細帳。㈤製成品明細帳。㈥生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。㈦其他必要之補助帳簿。」。
㈢本件原告為製造業，依會計帳簿憑證辦法第2 條第2 款規定，除應設置總分類帳（得視實際需要加設明細分類帳）外，尚須設置日記簿（得視實際需要加設特種日記簿）、原物料明細帳（或稱材料明細帳）、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表（記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料）以及其他必要之補助帳簿等；倘原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，始能根據有關帳證紀錄予以核實認定（查核準則第58條第1 項規定參照）。經查本件被告於調查及復查時，皆通知原告提示進貨簿、銷貨簿、生產紀錄簿、材料進銷存表、直接原料耗用明細表等成本相關表冊供核，惟原告僅於102 年3 月20日提出100
年度總分類帳1 本、100 年度銷貨統一發票存根6 本、100
年度傳票暨憑證2 本、100 年度營業稅自動報繳繳款書6 份、100 年度扣繳憑單及各類所得資料申報書1 份，卻未提示證明其營業成本之帳簿文據，致其營業成本無從勾稽查核，有被告所屬中壢稽徵所102 年2 月25日通知函及102 年3 月20日調借帳簿憑證收據、被告102 年10月18日北區國稅中壢營字第1020601106號及103 年2 月19日北區國稅中壢營字第1030592704號書函（原處分卷一第32至35頁、第41至42頁）可稽。而原告於提起訴願時，泛言主張其已就100 年度生產情況，請專人進行原物料成本分析，然迄訴願決定作成時，原告仍未提示營業成本等相關表冊供核，難謂已善盡納稅義務人之協力義務。從而本件被告以原告100 年度營利事業所得稅結算申報，未提示進貨簿、銷貨簿、生產紀錄簿、材料進銷存表、直接原料耗用明細表等成本相關表冊供核，致其營業成本無法勾稽，遂按其申報之其他未分類專用機械設備製造業同業利潤標準（行業標準代號：2929-99 ）毛利率21﹪核算營業淨利2,964,427 元（營業收入淨額33,421,009元×21﹪－營業費用及損失總額4,053,985 元），因較全部營
業收入淨額按同業利潤標準淨利率8%核算之營業淨利2,673,680 元為高，乃依查核準則第6 條第1 項前段規定，核定其營業淨利2,673,680 元，加計非營業收入總額18,545元，減除非營業損失及費用總額123,889 元，核定全年所得額2,568,336 元，補徵應納稅額434,764 元，揆諸前揭規定、判例及說明，於法洵屬有據，並無違誤。
㈣嗣原告提起訴訟，初於本院104 年4 月8 日準備程序審理時，提出原物料進銷存明細表（本院卷第43至44頁，及外放之證物卷），經被告就原告提示之上開明細表與進貨統一發票勾稽核對結果，製表補充答辯說明原告所提上開明細表如何不可採之理由（本院卷第47至53頁）後；原告另於104 年6
月1 日具狀提出重新編製之原物料耗損表、原物料進銷存明細表（本院卷第58頁，及外放之證物卷），復於本院104 年6 月8 日準備程序審理時聲明捨棄其同年4 月8 日所提上開報表之證據（本院卷第63頁），經被告當庭說明原告104 年6 月1 日重新編製之報表如何不可採之理由（本院卷第62至71頁），嗣再製表補充答辯說明（本院卷第78至99頁）後；原告又於104 年7 月6 日具狀提出重新編製之報表及3 張送貨單影本（本院卷第100 頁至139 頁），主張其重新編製之報表已能證明營業成本，且依業界慣例，均係上游廠商先出貨予原告，後續再寄送發票請款，故無耗用量大於存貨情形云云，被告則以財政部79年11月28日函釋意旨，係指納稅義務人於復查及訴願階段得補提帳冊，非謂行政訴訟中仍得補提帳冊，此由該函釋明載「稽徵機關應予受理」可稽，又在撤銷訴訟，判斷原處分是否適法之時點應為原處分（含復查決定）作成時，若任令於原處分（含復查決定）作成後，仍得於行政訴訟階段再重新提示帳冊，請求准予改為查帳核定，不僅有違撤銷訴訟之判斷基準時點，且有變相鼓勵納稅義務人不遵守法律結算申報之嫌，而與所得稅法第71條第1 項前段及第83條第1 項規定相悖，並原告僅提示部分送貨單，無從就其送貨單與進貨統一發票勾稽查對，且原告於行政訴訟階段方補提示帳證，並數度就被告提出不合理處更正帳載內容，顯見原告平時對原物料之進料、領料及退料登載不確實，其所編製原物料進耗存明細表、銷貨收入及耗用明細表之可信度即生疑義，尚不可採據等語置辯（本院卷第144 至146 頁）。經查：
⒈司法院釋字第218 號解釋文已明揭：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」而改制前行政法院56年判字第18號判例：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」之個案事實，乃該當事人於稽徵機關進行調查及復查時已有主張及舉證，因認該稽徵機關應就納稅義務人提供之資料調查認定；核上開判例所示之個案情形，與本件原告於核定、復查及訴願階段，均未提示營業成本相關帳簿文據供核之情形有別，尚不得援為有利於原告之論據。至於原告所引財政部79年11月28日函釋：「主旨：營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3 項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。說明：二、營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理。……」所謂「行政救濟」，則應指行政機關所進行之救濟程序（司法院釋字第642 號解釋參照）而言，否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除所得稅法第83條第1 項後段規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125 條第1 項及第133 條前段參照）；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據，此為最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議之見解。上開見解亦得適用於營利事業所得稅之核課（最高行政法院99年度判字第1087號判決意旨參照）。是以原告主張伊於被告依所得稅法第83條規定核定其所得額後，於行政訴訟時始行補提帳證，依財政部79年11月28日函釋意旨，仍應准予查帳核定乙節，並不足採。
⒉又，縱認財政部79年11月28日函釋所指「於行政救濟時始行補提帳證」應指復查程序或訴願程序或行政訴訟事實審言詞辯論終結前補提帳證，均包括在內，並不限於訴願程序終結前始得補提帳證而已（最高行政法院94年度判字第393 號判決意旨參照）。則基於下列理由，本院亦認原告補編之報表及補提之送貨單，仍不足以勾稽其100年度營業成本：
⑴原告於行政訴訟階段，方補行編製報表以說明其100 年度營業成本，並數度就被告質疑其所編製報表不合理處予以更正帳載內容，顯見原告平時對於原物料之進料、領料及退料登載，並不確實，其所編製之原物料進耗存明細表、銷貨收入及耗用明細表，尚難遽信採認。
⑵原告既為製造業，依會計帳簿憑證辦法第2 條第2 款規定，除應設置總分類帳（得視實際需要加設明細分類帳）外，尚須設置日記簿（得視實際需要加設特種日記簿）、原物料明細帳（或稱材料明細帳）、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表（記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料）以及其他必要之補助帳簿等；倘原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，始能根據有關帳證紀錄予以核實認定（查核準則第58條第1 項規定參照）。惟查原告補行編製之報表，尚非其「平時」對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄之內部憑證，亦非編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章之表單，依查核準則第58條第1 項之規定，自不能根據上開原告「臨訟」始行編製之報表予以核實認定原告製品原料耗用數量。
⑶況查，原告臨訟編製之原物料進耗存明細表、銷貨收入及耗用明細表，仍未提示進料領料退料單、直接原料明細表（含品名、數量、成本單價）以及單位成本明細表（含料工費）等相關成本表，致營業成本仍無法勾稽，且其編製之報表，亦有下述不可採之處：
①依原告重新編製之原物料進耗存明細表，其錫、鋁材、樹脂砂⑶、接種劑均出現存貨出現負值，原告無存料卻繼續領料耗用生產產品之不合理現象，其鋁材亦曾出現出料數量為0 ，但於同日卻有銷貨鋁模版而有鋁材耗用之紀錄（本院卷第82至91頁之被證1 至被證4 ），堪認原告未確實依實際進料、出料之時序逐日登帳，其登載已有不實。
②依原告提出之銷貨收入及耗用明細表，原告銷售予星銳公司之787 下座，每單位原物料耗用量為生鐵16.18 公斤、鐵塊0.76公斤、氧化矽0.05公斤、錳鐵0.02公斤、高鉻0.02公斤、接種劑0.02公斤、加碳劑0.03公斤、陶瓷過濾片0.5 片、黏土0.75、砂心7.11公斤、除渣劑0.05公斤、燒注杯0.02個及鋼珠0.12公斤，惟原告100 年4 月22日生產787 下座之每單位原物料耗用量明顯高於一般情況，顯有異常（本院卷第92至93頁之被證5 ）。而原告銷售予佳王公司之產品電-03 ，其每單位樹脂砂2 耗用量為0.0482公斤，惟100 年11月18日未耗用樹脂砂2 即生產相同產品，顯不合理；另原告銷售予統邦公司之產品鑄件，每單位樹脂砂2 耗用量為0.0057公斤，惟100 年11月10日生產相同產品之每單位耗用量卻為0.037 公斤，亦非合理（本院卷第94至97頁之被證6 ）。又原告銷售予普強公司之產品鑄件，並未載明所耗用之原料、物料及雜項等各項耗用比，僅記載耗用原料「鑄件」，與銷售產品鑄件予其他公司之原物料耗用明細表顯不相同，而有異常（本院卷第98至99頁之被證7 ）。③雖原告再於104 年7 月6 日具狀提出重新編製之報表及3 張送貨單影本（本院卷第100 頁至139 頁），主張其報表已能證明營業成本，且依業界慣例，均係上游廠商先出貨予原告，後續再寄送發票請款，故無耗用量大於存貨之情形云云。第查，原告補提之忠正股份有限公司100 年12月5 日送貨單，其品名為「錫丸」，數量15，單位kg（本院卷第139 頁），而「錫丸」是否即為原告編製報表之原物料「錫」？並非無疑。此外原告補提之泛揚國際有限公司100 年5 月11日送貨單，其品名為「PEM 接種劑」，數量1 桶【本院卷第138 頁，該送貨單「原本」未載有「75公斤」字樣，原告卻提出自行填載「75公斤」字樣之送貨單「影本」予本院審理】，而「PEM 接種劑」是否即為原告編製報表之原物料「接種劑」？亦非無疑。再者，原告補提之永豐鑄造工業社100
年11月11日送貨單影本（本院卷第137 頁），除其品名「鑄鋁」與原告編製報表之原物料「鋁材」有別外，核其所載「品名」內容，亦與原告在本院104 年7 月9 日言詞辯論審理時，當庭提出之送貨單原本所載「品名」內容有異；且該送貨單所載「數量24只」部分，未記載其單重為何？倘依原告所述，該送貨單即為100 年11月18日統一發票「品名鑄鋁，數量229.5kg ，單價155 （元），金額35,573（元）」之進貨，則將「數量229.5
kg」扣除100 年11月11日送貨單原本所載「數量32只，單重5kg 」及「數量8 只，單重5.4 （kg）」後，僅餘26.3kg【計算式：229.5 －（32×5 ）－（8 ×5.4 ）
＝26.3】，以此計算該未記載單重之「數量24只」部分，竟不能整除（計算式：26.3÷24＝1.09583333....）
，此核與營業常規有違；又該送貨單原本所載「品名」區分為3 類，且未記載其各自單價，惟永豐鑄造工業社100 年11月18日統一發票之「品名」為鑄鋁1 類，且僅為一種單價（155 元），則原告主張其補提之100 年11月11日送貨單之進貨，即為100 年11月18日統一發票之進貨乙節，亦難憑採。
④原告復稱其銷售予普強公司之產品「鑄件」部分，係以原有存貨出貨，故無相關之原物料耗用；其他包括對於統邦公司、陸功工業股份有限公司、鉉武精密有限公司、台晟科技企業有限公司及輝煌企業有限公司都有產品「鑄件」之銷售，雖然同名為「鑄件」，形式、重量各有不同，其耗用原物料亦有所不同云云。但查，原告所編製之原物料進耗存明細表、銷貨收入及耗用明細表，並無「鑄件」部分之相關原物料耗用，且原告亦未提出庫存成本明細等相關營業成本之帳簿文據以實其說，是其所訴，自不足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。本件被告以原告100
年度營利事業所得稅結算申報，未能提示營業成本相關帳簿文據供核，致其營業成本無法勾稽，遂按其申報之其他未分類專用機械設備製造業同業利潤標準（行業標準代號：2929-99 ）毛利率21﹪核算營業淨利2,964,427 元（營業收入淨額33,421,009元×21﹪－營業費用及損失總額4,053,985 元
），因較全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率8%核算之營業淨利2,673,680 元為高，乃依查核準則第6 條第1 項前段規定，核定其營業淨利2,673,680 元，加計非營業收入總額18,545元，減除非營業損失及費用總額123,889 元，核定全年所得額2,568,336 元，補徵應納稅額434,764 元，揆諸前揭規定、判例及說明，於法洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　 月　　23　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 許瑞助
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　　 月　　23　　日書記官 李承翰