臺北高等行政法院判決

105年1月7日辯論終結

原告

翠如坊有限公司

代表人

卓忠三 律師（清算人）

訴訟代理人

楊政達 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

曾文清

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104 年8 月20日台財訴字第10413937980號（案號：第10400825 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）100 年1 月31日至同年12月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）236,512,038 元，經法務部調查局臺東縣調查站（下稱臺東縣調站）查獲，並經財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）通報被告，除核定補徵營業稅額11,825,603元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額11,825,603元處以1.5 倍之罰鍰計17,738,404元。原告不服，申請復查，經被告104 年3 月19日財北國稅法一字第1040003605號復查決定（下稱原處分）駁回，續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠被告未將原告銷貨退回及銷貨折讓之金額扣除，徒以包含銷貨退回及銷貨折讓之營業額，認原告未依法給予銷售憑證、短報或漏報銷售額，顯於法不合：

⒈營利事業每一期之進貨、銷貨金額，均可能因為事後之銷貨退回或銷貨折讓進行調整，而銷貨退回或銷貨折讓之發生時點，不必然與銷貨之時間點密切相近，職是，納稅義務人僅須於發生銷貨退回或銷貨折讓時之稅捐週期進行申報即已足。原告係以出售半寶石、珊瑚、珠寶等飾品為主要業務，消費者於購買此類商品時，其購買動機涉及高度主觀判斷，故退貨或換貨之情形非常頻繁。又消費者為求所購買之商品質、價相符，多以值得信賴、市場上口碑相傳的品牌作為主要選擇，原告正是藉由「無退換貨期限」、「以現金退貨」等行銷方式，取得消費者之信任，進而在兩岸三地建立良好商譽。

⒉原告商品退貨流程，係由大陸客戶委託領隊或導遊來臺時，將欲退貨商品交由門市銷售人員或店長等人請求退貨，若退貨商品為珠串類，經專業銷售訓練之銷售人員可藉由商品上特殊設計之鍊頭判別，倘為其他種類商品，銷售人員可藉由肉眼方式辨識商品所展現之特色與風格，無待提示任何銷售或購買憑證，只要退貨商品外觀無明顯耗損，原告即允諾退貨，並協助辨理後續事宜。再者，攜帶商品之領隊及導遊前來退貨時，若以口頭告知消費者購買價格，縱未出示購買憑證，原告基於誠實原則，且為與領隊及導遊間建立良好形象與互動，僅需退貨商品經銷售人員確認為原告公司曾販售之產品，且退貨價格亦與過往銷售價格相近，均會允諾退貨退款。復因原告無從評估每日退貨量及退款數額，故平時即要求銷售人員先以當日實收之現金（包括人民幣），作為退款之用，當日銷貨帳再以負額記載，然為備不時之需，原告亦會準備相當數額之週轉現金備於店內，以供退貨之用。

⒊原告給與消費者無退換貨期限之作法，實係原告營業項目之特性使然，發生退換貨之稅捐週期與銷貨之稅捐週期可能已相隔一段時日，被告於核定補徵營業稅時，似未慮及於此，經原告於103 年12月5 日及104 年1 月6日提供100 年2 至12月銷貨退回記錄表、銷貨退回進貨退出證明單、退貨收支證明單，以及100 年度銷貨、退回之銷貨帳明細，其中銷貨退回金額為34,526,516元，並於104 年1 月22日偕同其中3 名導遊向被告說明，惟被告仍以原告無法提供原始銷貨證明為由，逕將包含銷貨退回及銷貨折讓之營業額236,512,038 元，佐為認定原告未依規定給與銷售憑證、短報或漏報銷售額之計算基礎，恐失公允。

⒋又稅捐稽徵機關如欲課予人民稅賦，必須有相對應之課稅事實存在，而該課稅事實存在與否之證據，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，於稅捐機關提出積極證據證明課稅事實存在前，不得以擬制、推測之方式，推定課稅事實存在，要求人民負擔納稅義務。本件被告於103 年6月4 日所作營業稅違章補徵核定通知單僅泛列原告違章銷售額，並未提出任何積極證據證明原告確有課稅事實存在，該營業稅補徵處分屬違法。

㈡被告未審酌具體違章情事，逕以營業稅額1.5 倍裁處罰鍰，自屬逾越裁量權限之違法處分：本件營業稅本稅部分，原告申請復查時既屬尚未確定案件，本稅金額究竟為何，尚屬未定，況本稅金額確定後，原告即有意願繳納本稅金額，自應依財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，裁處0.5 倍罰鍰。被告按尚未確定之營業稅額11,825,603元裁處1.5 倍罰鍰計17,738,404元，未考量原告俟本稅金額確定後，以確定金額繳納本稅，得適用較低之罰鍰倍數計算，顯然於法不合。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告答辯略以：

㈠補徵營業稅部分：

⒈被告以原告於100 年1 月31日至同年12月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，係依臺東縣調站查扣原告之98年至102 年日報表資料、申報書查詢及核定計算表等案關資料，核認原告於系爭期間銷售額計856,298,868 元，扣除系爭期間已申報銷售額475,936,704 元，與前次經法務部調查局高雄市調查站查獲，復經南區國稅局審理核定漏報之銷售額143,850,126 元，尚短報銷售額計236,512,038 元，乃核定補徵營業稅額11,825,603元。原告拒不提示公司營業之帳簿供核，於本案違章裁處後始主張另有34,526,516元之銷貨退回未減除，惟此銷貨退回何以未登載於所查扣之日報表內，而日報表內之退貨金額又為何，皆未見原告舉證說明。另原告於104 年1 月22日主動偕同3 名導遊至被告說明，該3 名導遊皆稱退款之依據為原告銷售時所開立之統一發票或收據，然原告無法提供原始銷貨憑證（統一發票或收據）以為核對，則原告主張日報表僅記載部分退貨金額，並非全部，另有34,526,516元之銷貨退回未減除乙節，即不足為採。

⒉原告稱係由臺灣導遊陪同大陸領隊攜帶陸客所購商品前來辦理退貨事宜，經大陸領隊於銷貨退回證明單簽名，並將其退貨金額（現金）連同退貨收支證明單請大陸領隊帶回大陸交予買受人，經買受人於退貨收支證明單上簽收後，還給原告以確認退貨完成乙節。經查，原告所偕其中1 名導遊至被告說明表示，大陸領隊將退貨款項帶回大陸交給買受人簽收後，簽收之單據不會再帶回臺灣，此與原告之說詞不合。又原告既主張銷貨退回證明單上之簽名為大陸領隊代買受人前來辦理退貨時所簽，而退貨收支證明單上之簽名為實際買受人所簽，惟未提示銷售明細表供核，無從確認銷貨退回之買受人身分及退貨收支證明單確為實際買受人所簽。另本案退貨收支證明單上未註明退貨日期，且所載日期欄位（電腦繕打）位於簽收人欄位下方，依慣例該退貨收支證明單上所載日期應為買受人收取退貨金額之簽收日期，是原告主張銷貨退回證明單和退貨收支證明單之日期皆是退貨發生日，故日期相同乙節，核無足採，被告核定補徵營業稅額11,825,603元，於法並無不合。

㈡罰鍰部分：

⒈原告為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付之營業稅額，原告漏未開立統一發票並漏報銷售額，核有過失，自應受罰。原告雖稱本件營業稅本稅部分屬尚未確定案件，俟本稅金額確定後，即有意願繳納本稅金額，應適用較低之罰鍰倍數處0.5 倍之罰鍰云云，惟依裁罰倍數參考表之規定，原告需符合「於裁罰處分核定前已補繳稅款」之要件，始可減輕裁罰倍數，原告上開主張顯為誤解。

⒉本件違章事證明確，原告於裁罰處分前未繳納稅款，被告依財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號、97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋（按上開令釋配合營業稅法及同法施行細則於100 年1 月26日及同年6 月22日修正，業經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440號令予以修正），就加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項規定，按漏稅額11,825,603元處最高5 倍之罰鍰59,128,015元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000 元（按未依法給與他人憑證經查明認定總額236,512,038 元處5%罰鍰為11,825,601元，惟處罰金額最高不得超過1,000,000 元）比較，擇定以營業稅法為處罰之法據，並依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額11,825,603元處1.5 倍罰鍰計17,738,404元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。為此，求為判決：駁回原告之訴。

四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有臺東縣調站查扣之原告100 年1 至12月業績表（原處分卷1 第96~109頁）、南區國稅局臺東分局103 年5 月15日南區國稅臺東銷售字第1030361652號通報函（同上卷第81頁）、原告100 年度營業稅申報申報書查詢資料（同上卷第111 頁）、原告營業稅漏稅額計算表（同上卷第88頁）、被告營業稅違章補徵核定通知書、核定稅額繳款書（同上卷第59、60頁）、罰鍰裁處書（同上卷第37頁）、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：原告主張其於系爭期間除查扣之業績表所載退貨金額外，另有銷貨退回金額34,526,516元應自銷售總額扣除，是否可採？被告未予扣除，核認原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額共計236,512,038元，除據以補徵營業稅額11,825,603 元外，並按上述漏稅額裁處1.5倍之罰鍰計17,738,404 元，於法有無違誤？

五、本院之判斷：

㈠本稅部分：

⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項前段、第43條第1 項第4 款分別定有明文。

⒉查本件被告依據通報及查得資料，並參據原告不爭執真正之臺東縣調站所查扣原告100 年1 至12月業績表之記載，核認系爭期間原告銷售額共計856,298,868 元（原處分卷1 第88、95、96~108頁），扣除該年度原告已申報銷售額475,936,704 元（原處分卷1 第111 頁），與前次經法務部調查局高雄市調查站查獲並經南區國稅局核定漏報之銷售額143,850,126 元（原處分卷1 第88頁、本院卷2 第32頁），尚漏報銷售額236,512,038 元（計算式：856,298,868 元－475,936,704 元－143,850,126 元＝236,512,038 元），乃核定補徵營業稅額11,825,603元，經核並無違誤。又上述被告核認之銷售總額，業將系爭期間業績表所載退貨金額予以扣除，為原告不爭之事實。原告雖稱另有未記載於業績表之銷貨退回金額34,526,516元亦應扣除云云，惟關於上開銷貨退回之實體商品部分（即物流部分），未據原告提供回收該等商品之證明文件（如經辦人員點收商品入庫之證明）、商品存貨會計科目之記帳憑證（會計傳票）及記載所依據之原始憑證暨該會計科目100 年度之明細分類帳冊；關於銷貨退回之現金退款部分（即金流部分），亦未據原告提出現金會計科目之記帳憑證（會計傳票）及記載所依據之原始憑證暨該會計科目100 年度之明細分類帳冊供核，原告訴訟代理人更當庭自陳無此部分之帳簿憑證（本院卷2 第28頁），原告上開主張既乏帳證可考，即難憑採。

⒊至於原告所提營業人銷貨退回進貨退出證明單與退貨收支證明單，其上之簽收人並不相同，前者係導遊或領隊簽收，後者係買受人簽收，已據原告自陳在卷，並稱此係因買受人是大陸觀光客，購買後即返回大陸地區，故委由當初帶團領隊或導遊幫忙辦理退貨，原告無條件接受退貨並將現金退款交付代辦之領隊或導遊，由渠等在營業人銷貨退回進貨退出證明單上簽收，再將退貨收支證明單帶回大陸給買受人簽收，俟該導遊或領隊下次來臺時再將買受人簽收之退貨收支證明單退還原告，因此造成2 證明單上之簽收人不同等語（本院卷2 第12頁）。惟依原告上開所言，導遊或領隊與買受人之簽收日期顯非同一日，上開2 證明單上之簽收日期竟屬相同，與原告所言已然有間，且原告稱無條件接受退貨，無須提示任何銷售或購買憑證乙節，亦與原告提供陪同大陸領隊辦理退貨事宜之臺灣導遊名冊內之導遊陳子健、林祐弘、李旼於接受被告訪談時表示係「依照發票或收據之金額辦理退貨」不符（原處分卷1 第129~131 頁）。況依上開證明單所示，每筆退款金額少則數千元，多則數十萬元，以100 年2 月4 日為例，當日退貨金額為482,858 元，另100 年2 月8 日退貨金額更高達1,488,211元（原處分卷2 第464 頁），其數額非少，原告稱均以現金退款，與常情已有所違，且原告銷售者為高價位之珠寶飾品，又非不二價貨物，原告謂其基於誠實原則，不須提示銷售或購買憑證即無條件辦理退貨，與事理亦有未符。再原告於本院審理時雖提出100 年2 月之銷貨帳（本院卷1 第166~384 頁），然其內容無法與原告提出之上開2 證明單所載互相勾稽，此由本院104 年12月7 日行準備程序時，當庭請原告訴訟代理人就100 年2月2 日退貨「深紅珊瑚（數量9 ）金額87,182元」之該筆紀錄（本院卷1 第52頁）與銷貨帳勾稽比對，原告訴訟代理人自陳「經當庭核對的結果在附件7 （按即原告100 年2 月銷貨帳）中沒有該筆紀錄」（本院卷2 第13頁），即足明之，是原告所提前揭證明單及銷貨帳，自不足採據為本件有利於原告之認定。原告稱另有未記載於業績表之銷貨退回金額34,526,516元應予扣除云云，核不足採。

㈡罰鍰部分：

⒈按「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1 項第3 款分別定有明文。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰數額。」復為行政罰法第24條第1 項所明定。又「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰，其屬下列違章情事者，減輕處罰如下……」為財政部102 年9 月12日台財稅字第10200629440 號令修正發布之裁罰倍數參考表關於違反營業稅法第51條第1 項第3 款部分所規定。

⒉查原告於100 年1 月31日至同年12月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額236,512,038 元，致逃漏營業稅額11,825,603元，業經認定如前，核其所為，違反稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅法第51條第1 項第3 款規定。審諸原告為營業人，本應注意依營業稅法規定於銷售貨物時依限開立統一發票，並據實報繳營業稅，卻未為之，被告認其有應注意、能注意而不注意之情形，核有過失，應予受罰，即非無據。又原告一行為同時違反前開規定，被告依行政罰法第24條第1 項規定，以本件依營業稅法第51條規定，按所漏稅額11,825,603元處最高5 倍之罰鍰59,128,015元，與依稅捐稽徵法第44條所定最高罰鍰金額1,000,000 元（依查明認定未給與憑證總額236,512,038 元處5%罰鍰為11,825,601元，已超過法定最高罰鍰金額1,000,000 元，故以1,000,000 元計算），二者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條規定處罰，並參據財政部102 年9 月12日修正發布之裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第3 款規定之違章情形及裁罰倍數，審酌原告銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，亦未於裁罰處分核定前繳清稅款，復無所列減輕處罰之情事等情，按所漏稅額11,825,603元處1.5倍罰鍰計17,738,404元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。原告徒以本稅部分因其申請復查而於行政救濟中，屬未確定案件，其待本稅金額確定後即有繳納意願為由，主張依上述裁罰倍數參考表規定應裁處0.5 倍罰鍰，被告所為之罰鍰處分係屬逾越裁量權限之違法處分云云，顯係誤解前揭裁罰倍數參考表之規定，不足為採。又經查上開裁罰倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭