臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第154號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 05 月 07 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第154號104年4月23日辯論終結原 告　賴淑慧
訴訟代理人　李林盛律師
王彩又律師
複 代理 人 許美麗律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　邱瑤琪
陳詣惟
陳靜忍
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年12月2 日台財訴字第10313963740 號（案號：第10301975號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國99年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶戴鏗碩取自聿新生物科技股份有限公司（下稱「聿新公司」）技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得新臺幣（下同）1,386
萬元（下稱「系爭財產交易所得」），經財政部中區國稅局（下稱「中區國稅局」）查獲，原告於該局調查後始補報系爭財產交易所得並補繳稅額537 萬9,442 元，被告依中區國稅局通報資料歸課核定原告綜合所得總額2,279 萬3,412 元，補徵應納稅額1 萬3,077 元，並按所漏稅額539 萬2,519
元處0.5 倍之罰鍰269 萬6,259 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第10313963740
號（案號：第10301975號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠伊配偶戴鏗碩所持有聿新公司股票198 萬股（下稱「系爭股票」），係以每股6.92元之價格出售，並非面額所表彰之10元，基於實質課稅原則，伊配偶既未取得技術股面額所表彰之經濟利益，被告應以6.92元而非以面額10元減除30% 成本及必要費用之方式計算財產交易所得。
㈡有關技術作價投資其所得之計算，依財政部75年9 月12日台財稅第7564235 號函釋（下稱「75年9 月12日函釋」）意旨，並未論及當轉讓價格低於面額時，其財產交易所得之計算方法，是自應參考其他技術作價投資股票所得計算，故依96年7 月4 日公布之生技新藥產業發展條例第7 條第1 項規定，係以轉讓價格作為申報課徵所得稅之依據，本件同屬以技術作價投資，亦應依同一法理以實際轉讓價格計算所得，是被告依財政部75年9 月12日函釋以股票面額即每股10元扣除成本費用作為計算系爭財產交易所得，已違反法律保留原則及稅捐法定主義，且與生技新藥產業發展條例第7 條第1 項規定之同一法理有違。
㈢倘認以專門技術作價取得股票，應以面額計算財產交易所得，則應以專門技術作價取得公司股票之時為財產交易所得發生之時點，財政部75年9 月12日函釋將所得課徵時點遞延到股票轉讓時，並無法律上依據，有違中央法規標準法第5 條及第6 條之規定，依法無效，且財政部75年9 月12日函釋亦已廢除，依中央法規標準法第22條第3 項規定，廢止之命令自發布之日起算第3 日起失效，故本件自無適用已失效之財政部75年9 月12日函釋之餘地。而伊配偶係於91年以專門技術作價取得聿新公司之股票，故91年即為財產交易所得之時點，則本件已逾稅捐稽徵法第21條之核課期間，依法不應再予核課及裁罰。
㈣伊係先向被告申請查詢99年度課稅所得資料，並據被告所提供之資料，以網路申報99年度綜合所得稅，而伊配偶於出售聿新公司股票時，已申報繳納證券交易稅，被告應有資料可循，惟伊向被告查詢時，被告竟未提供該筆所得資料，而伊配偶亦未接獲任何出售聿新公司股票應申報財產所得之申報表憑單，致伊無從知悉該筆交易除須繳納證券交易稅外，亦應於申報財產交易所得時申報，此係不可歸責於伊之事由，是依稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項第1 款規定，應免予處罰。
㈤一般皆認為處分股票係屬證券交易，伊並未接到任何扣繳憑單或通知，應於處分聿新公司股票時申報財產交易所得，況依已廢止之促進產業升級條例第19條之2 規定，對於93年1
月1 日後以技術作價取得之股票，公司應於股東轉讓其所認股份年度或緩課期間屆滿年度之次年度1 月31日前，依規定格式向該管稽徵機關列單申報該已轉讓或屆期尚未轉讓之股份資料，其未依限或未據實申報者，稽徵機關應依所得稅法第111 條第2 項規定辦理，故發行公司應於以技術作價取得股票之股東處分股份之翌年1 月31日開具扣繳憑單，通知該股東申報財產交易所得。且依生技新藥產業發展條例第7 條第2 項規定，技術作價投資其轉讓後之所得屬性，並非一般大眾所能了解，而需要公司通知股東申報財產交易所得，伊非為法律專業人士，於99年處分聿新公司股票後，並未接獲聿新公司所開具之扣繳憑單或任何機關之通知，俾列入財產交易所得，以申報所得稅，是伊未申報此筆交易所得不能完全苛責於伊，縱有過失亦屬輕微。
㈥伊配偶以每股6.92元出售系爭股票，扣除證券交易稅後，實得金額為1,366 萬495 元，伊於被告查核伊配偶96年度綜合所得稅時，即重新檢視歷年申報之情形，發現99年度亦有未申報之情形，即自動補繳537 萬9,442 元，惟被告仍再補徵1 萬3,077 元，另裁罰269 萬6,259 元，上開補稅及罰鍰之總額合計808 萬8,778 元，幾近伊處分系爭股票之全部實際所得，是被告未審酌伊已自動補繳及伊因本件財產交易所獲得之利益，而一律按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）裁處0.5 倍即269 萬6,259
元之罰鍰，顯違反比例原則等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠原告配偶戴鏗碩於91年12月10日與聿新公司訂定協議書，約定由戴鏗碩以「肺癌基因檢測」之專門技術作價2 億元作為股本投資聿新公司，專門技術作價金額採分次發行方式實施，戴鏗碩於聿新公司91年度第2 次現金增資時，先以專門技術作價出資入股7,500 萬元參與增資，取得500 萬股，原告配偶復於聿新公司92年度現金增資時，以專門技術作價2,400 萬元參與增資，取得160 萬股。嗣於99年8 月18日分別出售技術作價投資取得之系爭股票予吳○隆、涂○仁、吳○烈及楊○昌等4 人（下稱「吳○隆等4 人」），依財政部75年9 月12日函釋意旨，戴鏗碩於91及92年度以專門技術作價取得股票時不發生課徵所得稅問題，惟應於轉讓時就其面額部分減除原取得成本後，以其差額為財產交易所得課稅，並依財政部94年10月6 日台財稅字第09404571980 號令釋（下稱「94年10月6 日令釋」），以股票面額10元減除30% 之成本及必要費用，是原核定系爭財產交易所得1,386 萬元，並無不合。
㈡生技新藥產業發展條例係於96年7 月4 日公布施行，觀諸財政部99年6 月18日台財稅字第09900113280 號令釋（下稱「99年6 月18日令釋」）內容，已明定於該條例公布施行前取得技術股之新發行股票，無該條例第7 條之適用。原告配偶戴鏗碩既係於91年及92年間以專門技術作價投資取得聿新公司股票，係在生技新藥產業發展條例公布施行前，自無該條例第7 條規定之適用。
㈢依財政部75年9 月12日函釋意旨，技術作價投資所取得股票轉讓時，須分別計算財產交易所得及證券交易所得，至財產交易所得係以股票面額減除原專門技術之取得成本，倘納稅義務人未能提出證明文件，可按股票面額30% 作為其成本費用，而證券交易所得係以轉讓價格減除股票面額。原告配偶係於99年8 月18日將系爭股票以每股6.92元出售予吳○隆等4 人，則依股票面額減除30% 成本及必要費用，計算原告配偶財產交易所得為1,386 萬元，另以轉讓價格減股票面額計算原告配偶證券交易損失為609 萬8,400 元，惟依行為時所得稅法第4 條之1 規定，自79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，原告主張應自財產交易所得中扣除有價證券交易損失，係屬誤解。
㈣原告99年度綜合所得稅結算申報係採網際網路方式申報，並於100 年5 月4 日臨櫃查詢99年度所得資料，惟系爭財產交易所得非屬「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2 項第1 款依規定應提供而未能提供之所得資料，並無該免予處罰規定之適用。且綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，並盡審查核對之責，原告既與戴鏗碩為配偶關係，依法即負有合併申報配偶所得之義務，且系爭財產交易所得之申報，法律既已明定其構成要件，原告於申報稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理，故從納稅義務人應自行及誠實申報義務角度觀之，其應注意、能注意而不注意，核有過失，尚難以個人主觀法律見解為由，卸免其誠實申報納稅之義務。
㈤參酌行政罰法第18條及「裁罰倍數參考表」，審酌原告違章漏稅情節並無應加重或減輕之理由，原告99年度綜合所得總額達2,279 萬3,412 元，顯見原告具有相當之資力，伊依規定按所漏稅額處以0.5 倍罰鍰269 萬6,259 元，已審酌原告應受責難程度、所生影響、所得之利益及資力，並未違反行政罰法第18條規定，亦無違反比例原則。
㈥中區國稅局於102 年4 月23日即以中區國稅綜字第1020005052號函（下稱「102 年4 月23日函」），向群益金鼎證券股份有限公司調查原告配偶以「肺癌基因檢測」技術作價取得聿新公司股票，其股票異動等相關資料，原告則係於調查基準日後之102 年5 月20日始補報及補繳99年度綜合所得稅，已無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。且已廢止之促進產業升級條例，係對於93年1 月1 日起以技術作價取得之股票所為之規定，原告配偶取得系爭股票之時點，係在生技新藥產業發展條例公布施行前，亦無該條例第7 條規定之適用等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有99年度綜合所得稅核定通知書影本、裁處書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第232 至233 頁、本院卷第21至29頁、訴願卷2 第36至49頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶戴鏗碩取自聿新公司系爭股票轉讓之財產交易所得1,386 萬元，而以原處分核定補徵應納稅額1 萬3,077 元（已扣除原告補繳之稅額537 萬9,442 元），並按所漏稅額539 萬2,519 元裁處0.5 倍之罰鍰269 萬6,259 元，是否違法？
本院判斷如下：
㈠系爭財產交易所得部分：
1.按行為時公司法第156 條第5 項前段規定：「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之……。」又「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」行為時所得稅法第2 條第1 項、第9 條及第14條第1 項第7 類第1
款分別定有明文。可知，股東以公司所需之技術作價抵充出資股款，該技術所抵充出資股款之金額超過其原始取得成本部分，即屬所得稅法所稱之財產交易所得，應依所得稅法規定課徵所得稅。
2.次按財政部75年9 月12日函釋：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅」等語；92年10月1 日台財稅字第0920455312號令釋：「公司之股東自93年1 月1 日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅」等語（下稱「92年10月1 日令釋」）；94年8 月9 日台財稅第9404549080號函釋略以：「……二、依本部75年9 月12日台財稅第7564235 號函釋規定，公司股東以專門技術作價投資取得股票後，將該股票讓轉時，應就股票面額減除原專門技術之取得成本之後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅……」等語（下稱「94年8 月9
日函釋」）；94年10月6 日令釋：「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9 月12日台財稅第7564235 號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30% 計算。二、93年1 月1 日起以專門技術作價投資之案件，依本部92年10月1 日台財稅字第0920455312號令規定計算該專門技術之財產交易所得時，其屬未申報案件或未能提出成本、費用之證明文件者，該專門技術之成本及必要費用，得按作價抵充出資股款之30% 計算。」
3.依首揭行為時所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1
款之規定，個人以專門技術作價取得公司股票者，應屬財產交易所得。而財政部75年9 月12日函釋對於以專門技術作價而取得公司股票，並未否定其財產交易所得性質，祇是暫免計入該取得者當年度之綜合所得稅，亦即其性質並非所得之免課，而是將所得課徵時點遞延至股票轉讓時，給予遞延繳納所得稅之租稅優惠。因此，財政部於92年間雖回歸所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款之規定，發布92年10月1 日令釋，即公司之股東自93年1 月1
日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，除法律別有規定外，應由該股東依所得稅法規定申報繳納所得稅，而不再給予遞延繳納所得稅之優惠。惟為兼顧93年1 月1 日前依財政部75年9 月12日函釋取得延緩繳稅優惠者之利益，遂同時核釋財政部75年9 月12日函釋自93年1 月1 日起始停止適用。亦即93年1 月1
日前以專門技術作價取得股份者，仍給予遞延繳納所得稅之利益，惟非謂於93年1 月1 日以前以專門技術作價取得公司股份者，不生財產交易所得問題，是財政部乃發布94年8 月9 日函釋重申上旨，作為徵納雙方遵循之依據；並鑑於94年2 月2 日修正公布之促進產業升級條例第19條之2 規定施行後（已於99年5 月12日公布廢止），公司個人股東以專門技術作價投資，符合該條規定條件者，於計算該專門技術財產交易所得時，個人股東未申報或未能提出證明文件，其成本及必要費用按作價抵繳認股股款金額之30% 計算減除之（第3 項參照），惟不符合上開第19條之2 規定條件者，並無按一定費用率減除之規定，恐將導致無法減除成本及必要費用之不利益且不公平之結果，故基於保障納稅義務人之權益，並兼顧租稅待遇之公平性，財政部乃發布包含94年8 月9 日函釋意旨之94年10月6 日令釋，賦予未申報或未能提出成本及必要費用證明文件之納稅義務人得按作價抵繳認股股款金額30% 計算減除之優惠。顯見財政部94年8 月9 日函釋及94年10月6 日令釋內容雖引述75年9 月12日函釋之文號，惟其無非係重申92年10月1 日令釋關於個人股東在92年12月31日以前以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得，仍賦予財政部75年9
月12日函釋所給予之遞延繳納所得稅利益之意旨，且此闡釋核與財政部75年9 月12日函釋係自93年1 月1 日起才停止適用意旨相符。綜上可知，上揭函釋皆係財政部基於職權，就所得稅法第9 條、第14條所定公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得所為之釋示，其中財政部75年9 月12日函釋關於賦予納稅義務人遞延繳納所得稅之租稅優惠部分，以及94年10月6 日令釋關於不符合促進產業升級條例第19條之2 規定條件之以專門技術作價投資個人股東，未申報或未能提出證明文件，賦予按作價抵繳認股股款金額30% 計算其成本及必要費用之優惠部分，雖均無法律上之依據，惟因業已發布且適用結果有利於納稅義務人，基於司法院釋字第443 號解釋理由書所揭示之層級化法律保留體系，上開函釋與給付行政措施相類，其受法律規範之密度應較為寬鬆，且上開函釋並未逾越法律規定，亦未對納稅義務人增加法律所無之限制，自得予援用。原告主張財政部75年9 月12日函釋違反稅捐稽徵法第12條之1 所定之實質課稅原則、中央法規標準法第5 條、第6
條之規定，而財政部94年10月6 日令釋則違反租稅法律主義，均屬無效，況財政部75年9 月12日函釋亦已廢除而失效，故本件自無適用無效或已失效之財政部75年9 月12日函釋之餘地云云，與本院所表示之上開見解不符，尚難憑採。
4.經查：
⑴原告配偶戴鏗碩於91年12月10日與聿新公司訂定協議書，約定由原告配偶以「肺癌基因檢測」之專門技術作價2 億元作為股本投資聿新公司，專門技術作價金額採分次發行方式實施，有原告配偶與聿新公司簽訂之以專門技術作為股本投資協議書（答辯卷第36至37頁）、肺癌檢測技術鑑價報告（答辯卷第51至105 頁）、專門技術作價抵繳股款專家意見書（答辯卷第48頁）及技術股分配名冊等影本（答辯卷第46至47頁）附卷可稽。
⑵戴鏗碩於聿新公司91年度第2 次現金增資時（基準日為91年12月30日），以該專門技術作價7,500 萬元參與增資，取得500 萬股，聿新公司乃併同現金增資7,500 萬元辦理增資，發行新股股款合計1 億5,000 萬元（其中包含資本公積－股本溢價5,000 萬元），發行新股1,000 萬股等情，有聿新公司91年度第2 次現金增資變更登記表（答辯卷第114 至116 頁）、91年11月6 日及91年12月26日董事會議事錄（答辯卷第111 至113 、108 至110 頁）、91年12月31日會計師增資發行新股查核報告書等影本（答辯卷第107 頁）在卷可憑。
⑶戴鏗碩復於聿新公司92年度現金增資時（基準日為92年11月28日），再以上開專門技術作價2,400 萬元參與增資，取得160 萬股，聿新公司乃併同現金增資7,500 萬元辦理增資，發行新股股款合計9,900 萬元（其中包含資本公積－股本溢價3,300 萬元），發行新股660 萬股等情，亦有聿新公司92年12月11日公司變更登記表（答辯卷第43至45頁）、92年10月13日及11月26日董事會議事錄（答辯卷第41至42、38至40頁）、監察人審查報告書（答辯卷第32頁）及聿新公司92年12月1 日會計師增資發行新股查核報告書等影本（答辯卷第34頁至35頁）附卷可佐。
⑷戴鏗碩嗣於99年8 月18日分別出售系爭198 萬股股票予吳○隆等4 人，則有聿新公司99年度股東股份轉讓通報表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書及未上市未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查詢清單等影本在卷可稽（答辯卷第152 、155 至156 、158 、184 至187 頁）。
⑸而所得稅法所指之稅捐客體－收入，並不限於金錢，亦包括實物及權利。揆諸前揭規定及說明，原告配偶戴鏗碩於91年及92年間以專門技術作價參與增資所取得之聿新公司股票，本即有相當於以股票面額（每股10元）計算之收入，並於減除其原始取得成本及一切必要費用後，即屬其當年度所取得之財產交易所得，原應於取得股票之當年度課徵綜合所得稅，祇是依當時有效適用之財政部75年9 月12日函釋享有以日後「轉讓」股票時為「延緩所得計入時點」之優惠，暫免計入戴鏗碩當年度之所得額，而將所得課徵時點遞延至股票轉讓之時，惟並未因此變更該筆收入為當年度應稅所得之性質。是戴鏗碩嗣於99年轉讓系爭股票時，此部分延緩課稅之課徵時點即已屆至，原告應於申報當年度綜合所得稅時，以股票面額減除原專門技術之原始取得成本及一切必要費用後，以其差額歸課當年度之財產交易所得，一併申報及繳納綜合所得稅。又因原告及其配偶戴鏗碩未能提出該專門技術之原始取得成本及必要費用之證明文件，則被告依財政部94年10月6 日令釋意旨，按股票面額減除30% 之成本及必要費用，核定戴鏗碩99年度之財產交易所得為1,386 萬元〔1,980,000 ×10×（1-30% ）=13,86
0,000 〕，並歸課原告99年度綜合所得稅，而以原處分核定補徵應納稅額1 萬3,077 元（已扣除原告補繳之稅額537 萬9,442 元），於法並無不合。原告主張應以戴鏗碩出售系爭股票之實際價格每股6.92元而非以面額每股10元作為計算財產交易所得之基準，或應扣除財產交易損失金額云云，實係混淆財產交易所得與證券交易所得之概念（惟依行為時所得稅法第4 條之1 規定，自79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，則證券交易損失自亦不得自所得額中減除），核不足採。
5.又按生技新藥產業發展條例第7 條第1 項固規定：「為鼓勵高階專業人員及技術投資人參與生技新藥公司之經營及研究發展，並分享營運成果，生技新藥公司高階專業人員及技術投資人所得技術股之新發行股票，免予計入該高階專業人員或技術投資人當年度綜合所得額或營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價作為轉讓、贈與或作為遺產分配年度之收益，扣除取得成本，申報課徵所得稅。」惟因該條例係自96年7 月4 日公布施行至110 年12月31日止（第13條參照），則基於法規不溯既往原則，上開規定自不適用於生技新藥公司高階專業人員及技術投資人於該條例96年7 月6 日生效前取得技術股之新發行股票的情形。又前揭生技新藥產業發展條例第7 條第1
項規定核屬所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款之特別規定，於無特別規定適用之情形，即應當然回歸適用普通規定，而無再將特別規定當作法理予以適用之餘地。本件原告配偶戴鏗碩既係於91及92年間以專門技術作價投資取得聿新公司股票，係在生技新藥產業發展條例生效之前，自無該條例第7 條第1 項規定之適用。是原告主張本件應依生技新藥產業發展條例第7 條第1 項規定之同一法理，以實際轉讓價格作為申報課徵所得稅之依據云云，洵不足採。
6.財政部75年9 月12日函釋對於以專門技術作價而取得公司股票，祇是暫免計入該取得者當年度之綜合所得稅，將所得課徵時點遞延至股票轉讓時，賦予納稅義務人遞延至股票轉讓之年度，始須繳納所得稅之租稅優惠，雖無法律上之依據，惟因既已發布且適用結果有利於納稅義務人，故對當時以專門技術作價取得公司股份者仍有其適用，已如前述，本件原告配偶戴鏗碩於91及92年間以技術作價投資取得股票，既已依財政部75年9 月12日函釋就系爭財產交易所得享受暫免課徵綜合所得稅之租稅優惠，則系爭財產交易所得之課徵時點，亦應依財政部75年9 月12日函釋之規定，自戴鏗碩嗣於99年8 月18日出售系爭股票之當年度報繳綜合所得稅時起算，是原告主張系爭財產交易所得應歸屬於91年度，被告所為補徵應納稅額之原處分，已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間云云，顯係割裂適用財政部75年9 月12日函釋，亦不足採。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段、第15條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
2.次按行政罰法第7 條第1 項及第18條第1 項分別規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4
點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1 點至第3 點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額1 倍之罰鍰。五、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1 規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。按本條第1 項規定之倍數處罰。」為行為時「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項部分所規定（103 年4 月16日及同年8 月8 日就此並未修正）。而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309 號判例要旨參照），稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
3.經查：
⑴本件原告配偶戴鏗碩於91及92年間以技術作價取得包括系爭股票在內之聿新公司股票後，即已取得系爭財產交易所得1,386萬元，嗣並於99年8月18日轉讓系爭股票予吳○隆等4人，已如前述，則原告自應依前揭規定於99
年度綜合所得稅結算申報時如數併入辦理結算申報。惟原告辦理99年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶戴鏗碩之系爭財產交易所得1,386 萬元，亦如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1 項前段之規定，而該當現行所得稅法第110 條第1 項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。
⑵按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有申報或繳納所得稅之作為義務，如涉有違章漏稅情事，則應以申報之納稅義務人為違章之主體，且原告既係代表其配偶履行報繳稅捐之義務，即應承受其配偶故意違反稅法上義務之責任。本件原告配偶戴鏗碩所獲系爭財產交易所得，係屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。原告辦理99年度綜合所得稅結算申報時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理，若對法令之適用及解釋產生疑義時，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢獲得正確及充分資訊後再為申報，原告卻未注意為之，致有前揭漏報其配偶系爭財產交易所得之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失甚明，則依上開行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。況依行政罰法第8 條前段規定，尚不得因不知法規而免除行政處罰責任，原告自不得主張係因課稅專業知識不足致短漏為由，而卸其依法申報之責。
⑶被告依據通報及查得資料，以原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶之系爭財產交易所得1,386 萬元，經中區國稅局查獲，且原告係於該局調查後始補報系爭財產交易所得並補繳稅額537 萬9,442 元，除歸課核定原告當年度綜合所得總額2,279 萬3,412 元，而以原處分補徵應納稅額1 萬3,077 元外，並審酌原告未逾期辦理結算申報，漏報之系爭財產交易所得非屬於裁罰處分核定（103 年1 月20日，答辯卷第217 頁）前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無藉夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形，以及原告之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由，況原告99年度綜合所得總額達2,279 萬3,412 元，顯見原告具有相當之資力等一切情狀，乃依前揭現行所得稅法第110 條第1 項規定，並參據行政罰法第18條及「裁罰倍數參考表」關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額539 萬2,519 元裁處0.5 倍之罰鍰計269 萬6,259 元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。
⑷又原告配偶戴鏗碩取自聿新公司之系爭財產交易所得為以系爭股票面額（每股10元乘以198 萬股）扣除原始取得成本及一切費用後之餘額1,386 萬元，而非以戴鏗碩嗣後出售之每股6.92元計算，本即應於與原告合併報繳99年度綜合所得稅時一併申報並繳納稅額539 萬2,519
元，惟因原告違反行為時所得稅法第71條第1 項前段之規定，始遭被告依現行所得稅法第110 條第1 項及相關規定按所漏稅額裁處0.5 倍之罰鍰269 萬6,259 元，上開罰鍰金額與系爭財產交易所得1,386 萬元相較，並無顯然違反比例原則之情形。是原告主張伊配偶以每股6.92元出售系爭股票，扣除證券交易稅及3 成法定成本後為956 萬2,346 元，被告補徵及裁罰總額共808 萬8,778 元，幾近原告處分系爭股票之全部實際所得，是被告未審酌原告已自動補繳及原告因系爭財產交易所得之利益，而一律按「裁罰倍數參考表」裁處0.5 倍即269 萬6,259 元之罰鍰，顯然違反比例原則，而有不當云云，尚不足採。
4.又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款定有明文。可知，如欲依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定主張免罰者，除應有納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實外，還需該案件未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時始足稱之（最高行政法院100 年度判字第1311號判決意旨參照）。且「……綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得稅或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日( 發文日) 為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」經財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函釋在案。蓋納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查，發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，不論納稅義務人是否知悉或接獲調查通知（為免納稅義務人串證或湮滅證據，稽徵機關不一定會事先通知納稅義務人），或於調查基準日後究係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則如於調查基準日後補繳所漏稅款即無漏稅，將使所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第48條之1 規定形同具文，與立法處罰漏稅行為之意旨有違。是以，上開函釋係財政部就稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之細節性及技術性說明，符合母法規定之法律解釋意旨，且未增加法律所無之限制，與法律保留原則無違，被告自得以之為本件裁罰處分之依據。準此，關於調查基準日之認定，自應以稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查行為之最先作為之日為準。本件係經中區國稅局於102 年4 月23日向群益金鼎證券股份有限公司函調原告配偶戴鏗碩以「肺癌基因檢測」技術作價取得聿新公司股票，其股票異動等相關資料（答辯卷第162 頁）而查獲，自應以102 年4 月23日為本件之調查基準日，而原告則係於調查基準日之後始於102 年5 月20日辦理補報及補繳99年度綜合所得稅額537 萬9,442 元（答辯卷第222 頁），故原告並無稅捐稽徵法第48條之1 免除處罰規定之適用。原告主張伊已依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報補繳，得免予處罰云云，殊無足採。
5.復按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心（現為財政部財政資訊中心）或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。……」為「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2 項第1 款所明定。可知，須同時符合：「1.納稅義務人經調查核定短漏報之課稅所得，屬財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。2.納稅義務人於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報。」此二要件，方得適用「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2 項第1 款規定免予處罰。經查：
⑴針對「屬財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」，行為時「稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點」第4點及第8點分別規定：「四、稽徵機關提供查詢之所得及扣除額資料範圍：㈠所得資料範圍：1.扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依規定於同年1 月底前彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單。執行業務所得僅提供稿費（格式代號9B）及業別屬一般經紀人（格式代號9A-76 ）之各類所得扣繳暨免扣繳憑單。……八、納稅義務人查詢之所得資料，僅為申報綜合所得稅時之參考，納稅義務人如有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；未依規定辦理申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，仍應依所得稅法及其相關規定處罰。」
⑵本件原告99年度綜合所得稅結算申報係採網際網路方式申報（答辯卷第231 頁），並於100 年5 月4 日臨櫃查詢（答辯卷第2 至3 頁）99年度所得資料，惟因系爭財產交易所得非屬上開行為時「稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點」第4 點所定「屬財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」之範圍，則揆諸前揭規定及說明，自無「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2 項第1 款規定免予處罰規定之適用。是原告主張伊99年度綜合所得稅結算申報係透過網際網路辦理，因信賴稽徵機關所建置之電子申報繳稅系統，未料稽徵機關所提供之所得資料不完整，致伊有漏報之情，應依「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2 項第1
款規定免予處罰云云，顯屬誤解，亦不足採。
⑶原告又主張伊配偶戴鏗碩出售系爭股票，既已繳納證券交易稅，則稽徵機關早已取得系爭股票之交易資料，卻未將系爭股票交易資訊提供於其所建置之電子申報繳稅系統中，致伊漏報綜合所得稅額，確屬減免處罰標準第3 條第2 項第1 款所指「稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料」之情形云云，非但與前揭行為時「稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點」第4 點之規定有悖，且所得稅法與證券交易稅條例係不同之法律，其課稅主體、客體等各有其規定及適用範圍，是本件依所得稅法歸課個人綜合所得稅之系爭財產交易所得，核與原告配偶戴鏗碩有無繳納證券交易稅無涉，原告不能因此而免除申報綜合所得稅之義務，更難以被告未將系爭財產交易所得列入所得清單，而認有何信賴基礎之可言，是原告此部分主張，亦難憑採。
6.末按促進產業升級條例第19條之2 第4 項（已於99年5 月12日廢止）及生技新藥產業發展條例第7 條第2 項雖分別規定：「公司應於股東轉讓其所認股份年度或緩課期間屆滿年度之次年度1 月31日前，依規定格式向該管稽徵機關列單申報該已轉讓或屆期尚未轉讓之股份資料；其未依限或未據實申報者，稽徵機關應依所得稅法第111 條第2 項規定辦理。」及「發行公司於辦理前項規定之股票移轉過戶手續時，應於移轉過戶之次日起30日內，向所在地稅捐稽徵機關申報。」惟查，上開已廢止之促進產業升級條例第19條之2 ，係針對自93年1 月1 日起以技術作價取得之股票所為之規定（該條第1 項參照），而生技新藥產業發展條例則係適用於自96年7 月6 日起生技新藥公司高階專業人員及技術投資人於取得技術股之新發行股票之情形，已如前述，本件原告配偶戴鏗碩係於91及92年間以技術作價取得系爭股票，自均無前揭規定之適用。是原告主張伊配偶並未收到聿新公司依促進產業升級條例第19條之2 第4 項及生技新藥產業發展條例第7 條第2 項規定所開具之扣繳憑單或任何機關之通知，致無從知悉該筆交易除須繳納證券交易稅外，亦應於申報財產交易所得時申報，此係不可歸責於伊之事由，應免予處罰云云，要難憑採。
㈢綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶戴鏗碩之系爭財產交易所得1,386 萬元，乃以原處分歸併核定其當年度綜合所得總額2,279 萬3,412 元，並以原處分補徵應納稅額1 萬3,077 元（已扣除原告補繳稅額537 萬9,442 元），並按所漏稅額539
萬2,519 元裁處0.5 倍之罰鍰計269 萬6,259 元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　5　　 月　　7　　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 王俊雄
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　5　　 月　　7　　 日書記官 陳可欣