臺北高等行政法院判決

105年3月3日辯論終結

原告

林富美

訴訟代理人

許祺昌（會計師）

訴訟代理人

李益甄 律師

訴訟代理人

李威忠 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

王金蓮（兼送達代收人）

王子雄

　洪淑貞

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年8 月26日台財訴字第10413944590 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：按行政訴訟法第111 條規定：「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3 項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」，查原告於起訴時原係聲明：「⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原告之申請作成撤銷補徵原告93年度稅額新臺幣（下同）2,990,344 元之處分。」（參見本院卷第10頁）；嗣於民國105 年3 月3 日本院言詞辯論時變更聲明為：「⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告應依原告102 年9 月23日之申請作成更正原告93年度核課稅額為5,980,688 元之行政處分。」，經被告無異議而為本案之言詞辯論（參見本院卷第156 ～157 頁言詞辯論筆錄），本院亦認原告訴之聲明變更前後其請求基礎事實不變，爰依前揭規定予以准許，合先敘明。

二、事實概要：緣原告與其配偶陳由豪以中華民國境內居住者方式，辦理93年度綜合所得稅結算申報，經被告以原告及其配偶均非中華民國境內居住者，核定原告因拍賣轉讓取自東展興業股份有限公司（下稱東展公司）、東盟開發股份有限公司（下稱東盟公司）、東雲股份有限公司（下稱東雲公司）及建台水泥股份有限公司（下稱建台公司）之緩課股票營利所得合計30,070,027元，歸課核定原告綜合所得總額30,070,027元，並按營利所得扣繳率30％核計應納稅額，補徵應納稅額9,021,008 元。原告不服，申請復查，獲被告99年7 月1 日財北國稅法二字第0990228643號復查決定（下稱被告99年7 月1 日復查決定）追減營利所得166,587 元及應納稅額49,976元。原告仍不服，提起訴願，經財政部以99年9 月28日台財訴字第09900365010 號訴願決定（下稱財政部99年9月28日訴願決定）駁回在案。原告仍不服，提起行政訴訟，經本院100 年5 月2 日99年度訴字第2341號判決駁回，因原告未提起上訴而告確定在案。嗣原告於102 年9 月23日申請退還溢繳稅款，經被告以104 年1 月6 日財北國稅大安綜所字第1030476481號函復（下稱原處分），否准其申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠依稅捐稽徵法第28條第2 項規定及按「查稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序。」「稅捐稽徵法第28條之退稅規定，係指稅款已繳清後而發現因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，得申請退還。」最高行政法院90年度判字第231 號、第1510號判決揭示甚明；經查，被告依30％扣繳率而非20％扣繳率對原告營利所得計算所得稅額，顯有適用法令之錯誤，案件雖經確定，然因稅捐稽徵法第28條第2 項規定，對於適用法令錯誤確定之行政處分，仍可依稅捐稽徵法第28條第2 項申請退稅。本件雖未經繳納稅款，然對錯誤溢繳稅款而核課確定之行政處分既得依法申請退稅，依舉重以明輕之法理，未經繳納稅款卻因適用法令錯誤之案件，原告得依稅捐稽徵法第28條第2 項申請更正，請求撤銷違法之補稅處分。

㈡次按最高行政法院102 年度判字第68號、100 年度判字第2078號判決之意旨，我國租稅爭訟之訴訟標的理論採「爭點主義」，不同之法定授益規範（例如前揭最高行政法院判決所舉之土地稅法第22條第1 項第2 款、第4 款）即為不同之訴訟標的（爭點），行政救濟僅得就納稅義務人爭執之訴訟標的範圍（爭點）為審查；復依最高行政法院103 年度判字第516 號判決所示意旨，各項稅捐爭點，僅有「經行政訴訟確定之訴訟標的（爭點）」，始為該確定之行政訴訟判決既判力範圍所及，其既判力範圍當然不及於「其他未經行政爭訟之訴訟標的（爭點）」；縱於確定判決後，「其他未爭訟之訴訟標的（爭點）」仍可為單獨之事證，提起爭訟，若該嗣後提起爭訟之訴訟標的（爭點）因爭訟結果而影響稅負總額，即應按爭訟結果予以核定；再按「稅務訴訟之訴訟標的，並非行政處分本身，而係原告下述法律效果之主張或下述權利主張：被爭執之行政處分或其拒絕或不作為乃是違法，並因此損害原告之權利。」亦有學者陳清秀之學術論著可資參照。準此，稅務訴訟之訴訟標的，並非「行政處分本身」，而係「納稅義務人關於法律效果之主張或權利之主張」經系爭行政處分拒絕或不作為構成違法並因此損害該納稅義務人之權利。從而，納稅義務人關於法律效果或權利之主張有所不同者，自非屬同一訴訟標的（爭點），行政救濟僅得就納稅義務人所爭執之權利主張作為訴訟標的進行審理，判決既判力亦僅及於系爭行政處分是否有拒絕納稅義務人該權利主張而違法之情事；如就該行政處分因拒絕納稅義務人其他權利而有違法而未經爭訟時，原判決既判力自非及於納稅義務人之其他主張，而得為獨立之事證另行提起爭訟；末按最高行政法院93年度判字第1100號判決意旨，可知既判力與爭點效係屬不同之概念，確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷；而訴訟標的是否已經裁判，其所依據者為判決主文，而非判決理由，故原則上，判決理由中之判斷並無既判力。惟如法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，此時則在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，例外拘束法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張。

㈢又查，原告於本院99年度訴字第2341號判決係爭執非中華民國居住之個人，依所得稅法第88條第1 項就源扣繳時，應由何人擔任「扣繳義務人」，是該案之主要爭點為「課稅主體」為何；然原告之申請更正，係就被告援用錯誤之扣繳率計算原告之所得額，此為應適用之「稅率」為何，為不同之課稅構成要件，自屬不同爭點，此訴訟上爭點未經原告於先前訴訟程序中提出爭執，未經行政法院審酌、判斷，自非前訴訟判決既判力所及，於被告適用法令錯誤而按錯誤扣繳率計算原告之所得額，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2 項申請更正；再者，原告及被告並未就「非中華民國境內居住者扣繳率係20％或30％」此爭點於先前訴訟程序中進行實體之爭執及辯論。據此，既然原告並未就「非中華民國境內居住者扣繳率」進行實體爭執與辯論，則本院自無從就此一重要爭點之法律關係，本於當事人辯論之結果而為判斷。從而，本件自無爭點效理論之適用，原告自仍得就此一爭點，另行提起爭訟。

㈣另查非中華民國境內居住之個人之營利所得扣繳率，於98年10月28日各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第1 款修正為：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取百分之二十。」，換言之，對於未確定案件，應改用20％之扣繳率計算。原告93年度未在中華民國境內居住或居留，非中華民國境內居住之個人，此為被告所不否認，從而，被告依行為時各類所得扣繳率第3 條第1 項第1 款，對系爭緩課股票之營利所得依30％之扣繳率計算所得，惟98年10月28日各類所得扣繳率標準修正，對非中華民國境內居住個人之營利所得扣繳率改為20％，因斯時原告之93年度綜合所得稅核課事件尚在行政救濟中而未確定，依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項及中央法規標準法第18條所揭示之從新從輕原則，原告之93年度綜合所得稅案件，自應適用較有利於原告之20％扣繳率計算所得，被告誤用30％扣繳率計算原告之所得，顯有適用法令之違誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請更正，本件營利所得扣繳率20％、30％之差額為原聲明之2,990,344 元，原告102 年9 月23日係向被告申請改按扣繳率20％計算稅額（即5,980,688 元）等語。並聲明請求判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告應依原告102 年9 月23日之申請作成更正原告93年度核課稅額為5,980,688 元之行政處分。

四、被告抗辯略以：

㈠依法務部99年8 月3 日法律字第0999027873號及100 年7 月15日法律字第1000015203號函釋，稅捐稽徵法第28條第2 項規定之「適用法令錯誤」，係指據以核課之法律或行政命令錯誤。惟本件業經本院99年度訴字第2341號判決，已就其法令適用、實體爭議等事項審理後，判決駁回而告確定在案，對本案具有確定力，且原告系爭稅款迄未繳納，正繫屬法務部行政執行署臺北分署執行中，應無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用；次按最高行政法院102 年度判字第128 號判決意旨可知，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，未經申請復查之項目，逾復查申請期限，不得再循此程序救濟。則縱如原告所述：「最高行政法院就原告93年度綜合所得稅事件雖曾就『非中華民國居住者之扣繳義務人』作成判決，惟該案中原告並未就『非中華民國居住者扣繳率』此一爭點提出爭執」，本件已逾復查申請期限，不得再循此程序救濟。

㈡稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定乃係就財政部對稅法所發布之解釋函令，應如何適用所為之規定，與本件係就各類所得扣繳率標準修正前後，究應適用修正前或修正後之規定核計應納稅額，兩者性質不同，原告主張為解釋函令，而各類所得扣繳率標準係依據所得稅法及臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定訂定，為法規命令，自無適用之餘地。又該標準第14條規定：「本標準自發布日施行。但中華民國98年10月28日修正發布之第2 條至第5 條、第9 條、第13條，自99年1 月1 日施行……」即明，98年10月28日修正發布之各類所得扣繳率標準第3 條，自99年1 月1 日施行，亦即非中華民國境內居住之個人取得營利所得，其扣繳率從99年度起始有20％之適用，98年度以前扣繳率仍為30％，本件為93年度當適用30％之扣繳率。再者，按最高行政法院101 年度判字第351 號判決意旨，可知中央法規標準法第18條係謂政府各機關受理人民聲請許可案件時，如遇法規有變更時，除依其性質應適用行為時之法規外，應以適用新法規為原則。惟本件係被告核定所得稅之稅捐核課案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件，殊不相同，自無中央法規標準法第18條之適用。

㈢末按「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（改制前行政法院72年判字第336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議著有決議。該規範之目的在於避免當事人就同一訴訟標的再行爭執及避免矛盾，相關訴訟標的如屬原確定判決意旨範圍，則應受原判決既判力之拘束。原告就93年度綜合所得稅核定稅捐處分，既經本院99年度訴字第2341號判決駁回確定在案。原告執系爭標的緩課股票之所得，應以20％扣繳稅率計算所得乙節，依前揭判決理由：「……得心證之理由……⑵……又按行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款規定：『非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取30％』，則被告變更核定原告綜合所得總額29,903,440元（29,708,648＋194,792 ＝29,903,440），而按30％扣繳率核計補徵稅額8,971,032 元（原核9,021,008 元，追減49,976元，9,021,008 元－49,976元＝8,971,032 元），自無違誤。」等語可知，原告主張為本院判決所不採。依此，原告復主張系爭緩課股票應以20％扣繳率計算所得乙節，依前揭改制前行政法院72年判字第336 號判例及最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議意旨，即應受原判決既判力之拘束，原告再執同一主張，申請更正，難謂合法等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有本件訴願決定、原處分、原告102 年9 月23日申請書、本院99年度訴字第2341號判決、財政部99年9 月28日訴願決定、被告99年7 月1 日復查決定等影本（參見本院卷第24～30頁、原處分卷第2 頁、第58～61頁、第20～31頁、第10～18頁、第3 ～9 頁）附卷可稽，自堪信為真正。兩造之爭點係原告93年度綜合所得稅案件，被告適用行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款前段規定，以30％扣繳率計算原告之所得，有無適用法令錯誤之情形？原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請更正，原處分否准原告申請，是否適法？

六、本院之判斷：

㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」「（第1 項）財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第一項限制。（第2 項）財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對於納稅額較高之納稅義務人，得經其同意，公告其姓名或名稱，並予獎勵；其獎勵辦法，由財政部定之。（第3 項）第一項所稱確定，係指左列各種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。經行政訴訟判決者。」稅捐稽徵法第28條第2 項、第34條定有明文。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213條定有明文。又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」及「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」改制前行政法院44年判字第44號及72年判字第336 號分別著有判例。

㈡查依稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求稅捐稽徵機關退還所繳稅款，須以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤存在為其要件。所稱「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而「其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形。又按「稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項規定乃稅法上就『溢繳稅款』請求返還之公法上不當得利事件，所為之特別規定。納稅義務人就溢繳之稅款應依此規定申請稅捐稽徵機關返還，如未獲滿足，則提起訴願、課予義務訴訟，求為救濟」最高行政法院104 年度判字第477 號判決意旨參照。

㈢依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之；各該法律之內容並應符合量能課稅及公平原則。又「本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第三條之二第四項、第三條之四第三項與第八十八條第二項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱本條例）第二十五條第六項規定訂定之。」93年2 月28日修正各類所得扣繳率標準第1 條有明文規定，嗣於98年10月28日修正為「本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第三條之二第四項、第三條之四第三項、第八十八條第三項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱本條例）第二十五條第六項規定訂定之。」可知，各類所得扣繳率標準係依據所得稅法及臺灣地區與大陸地區人民關係條例訂定之法規命令。又該標準第14條規定：「本標準自發布日施行。但中華民國九十八年十月二十八日修正發布之第二條至第五條、第九條、第十三條，自九十九年一月一日施行……」，準此，98年10月28日修正發布之各類所得扣繳率標準第3 條，自99年1 月1 日施行，亦即非中華民國境內居住之個人取得營利所得，其扣繳率從99年度起始有20％之適用，98年度以前扣繳率仍為30％。

㈣再按中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」查其立法意旨，係以各機關受理人民聲請許可案件時，如在處理程序終結前，據以准許或不准許之實體法規有所變更時，應依一般原則適用新頒布之法規繼續處理；惟當事人既在舊法有效期間提出申請，只因審查費時，或因機關未能及時迅速處理，致當事人之權利蒙受損失，亦失公允，爰制定之。又「中央法規標準法第18條前段雖規定：『各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。』然此乃係謂政府各機關受理人民聲請許可案件時，如遇法規有變更時，除依其性質應適用行為時之法規外，應以適用新法規為原則。惟本件係被上訴人核定契稅之稅捐核課案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件，殊不相同，自無前揭法條之適用。」最高行政法院101 年度判字第351 號判決意旨參照。

㈤查原告以中華民國境內居住者方式，辦理93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報取自因拍賣轉讓東展公司、東盟公司、東雲公司及建台公司之緩課股票營利所得合計30,070,027元，原核定補徵應納稅額9,021,008 元。嗣原告申經復查，獲追減營利所得166,587 元及應納稅額49,976元，變更核定綜合所得總額為29,903,440元，原核定補徵應納稅額追減49,976元，變更為8,971,032 元。原告仍不服，提起訴願，經財政部99年9 月28日訴願決定駁回，循序提起行政訴訟，經本院99年度訴字第2341號判決駁回，原告未提起上訴，而告確定在案，此為兩造所不爭，復經本院調閱前揭案卷查明屬實，自堪信為真正。是以，本件原告93年度綜合所得稅課稅處分已經行政法院實體判決確定在案，被告不能予以變更，原告復未繳納稅款，並無溢繳稅款可言，是原告依據稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請更正，請求依原告102年9 月23日之申請，更正原告93年度綜合所得稅額為5,980,688 元，經核於法不合。

㈥原告雖主張98年10月28日各類所得扣繳率標準修正為按所得之20％扣繳，斯時原告93年度綜合所得稅事件尚在行政救濟中未確定，依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項及中央法規標準法第18條從新從輕原則，自應依20％扣繳率計算所得，被告誤用30％扣繳率計算原告所得，適用法令顯有錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2 項申請更正云云。惟按稅捐稽徵法第1 條之1 所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，應限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規命令。查原告93年度綜合所得稅事件，行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款前段規定：「非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利……按給付額、應分配額或所得數扣取30％。」，而財政部頒訂之各類所得扣繳率標準非屬解釋法律性質之函令，係具有法規性質之命令，核非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱解釋函令，自無該條之適用。故被告將系爭營利所得，按非中華民國境內居住者扣繳率30％核定歸課原告93年度綜合所得稅，係適用當時有效之法令，並無適用法令錯誤之情形。又人民依法成立的租稅債務，是為合致稅法的構成要件，而租稅主體、租稅客體、歸屬、計稅標準及適用稅率，均為租稅構成要件之要素。又稅捐是法定之債，在稅捐客體發生時即成立，稅捐債務額應按其成立時存在之事實，依相關規定先計算稅基，而後適用該當之稅率。本稅之計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均應適用行為時之法律，以維法治國家之法安定性。原告93年度綜合所得稅課稅處分，應依行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款前段規定，按非中華民國境內居住者扣繳率30％計算，係稅捐核課案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件，殊不相同，自無中央法規標準法第18條之適用。故原告上揭主張，均委不足採。

㈦綜上，原告93年度之綜合所得稅課稅處分，並無原告所指摘之適用法令錯誤或溢繳稅款之情事，原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請更正原告93年度綜合所得稅額為5,980,688 元，被告以原處分否准所請，認事用法，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

㈧本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭