臺北高等行政法院判決

105年3月31日辯論終結

原告

王思惠

原告

劉奕慶

原告

劉奕緯

原告

劉奕徵

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

楊玉芬

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104 年9 月15日台財訴字第10413935940 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：被繼承人劉清乾於民國102年8月12日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）67,584,653元，遺產淨額30,643,901元，應納稅額3,064,390 元。原告等不服，就遺產－土地（財產序號1、2、3）、債權（財產序號20）及農業用地扣除額等項申請復查，經被告104年3月31日北區國稅法二字第1040005488號復查決定駁回，原告等就遺產－債權（財產序號20）及新北市新店區中央段11之2 地號土地（以下簡稱中央段11-2地號土地）之農業用地扣除額部分仍表不服，連同遺產－其他（財產序號21、23至27），提起訴願，經訴願決定「關於遺產－其他（財產序號21、23至27）部分，訴願不受理。其餘訴願駁回。」，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠遺產－其他（財產序號21、23至27）部分：

⒈財產序號21：共計490,578 元。被繼承人之兄於被繼承人死亡後告知新北市新店區中央段36、37、40地號3 筆土地無法領取。經詢問新北市政府非徵收機關，而臺北市政府路權室亦無資料，原告有向新店稽徵所承辦員告知此事，系爭3 筆土地徵收補償費因礙於法律規定無法提領，故課稅無理由。

⒉財產序號23：祭祀公業劉秉盛應領未領祀產收益款項23,148元，於申報時應扣除不計入遺產稅課徵範圍。

⒊財產序號24-27 ：100 年9 月16日贈與配偶王思惠及子女劉奕慶、劉奕緯、劉奕徵共300萬元。以上確實於復查階段未提出，惟原告等非專業人士，所以沒人告知，以為較為簡易的口頭修正就好，較為困難要依法條或函釋申請復查。

㈡遺產－債權（財產序號20）部分：共計27,903,130元。系爭土地無償提供使用期間，在徵收期限前因公權執行以公共設施保留地而簽定合約先行無償讓政府施作捷運系統使用，尚未有依據聯合開發價值產生，仍然為公共設施保留地價值。又系爭土地尚未開闢完成，依財政部94年2 月4 日台財稅字第09304793330 號函及93年12月24日台財稅字第09304569490 號函釋，自屬公共設施保留地。

㈢農業用地扣除額部分：被繼承人及家人無主導能力編排，臺北市政府因公共工程需求，新北市政府將土地使用停止而挪用核准，農業區改變13公頃多，農業局不知道有公共工程，然環境評估、防災、消防等環保單位及區公所應清楚具體實際需用，而行政銜接，非百姓之能，不應歸責百姓，應給予農業農用證明及免稅證明，保障維護百姓權益。5 年內再繼承免稅，明知地主因為政府臨時公共工程使用，地主無直接利益關係，而推責令百姓得重新再依據免稅法規申請農用證明。

㈣並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠遺產－其他（財產序號21、23至27）部分：

1.按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」行政法院62年度判字第96號著有判例。

2.本件原告對於新店稽徵所調查核定之遺產稅事件，未就上開系爭項目申請復查，嗣提起訴願時，始就上開系爭項目加以爭執，此部分既未踐行復查程序，原告對之逕行提起訴願，參諸上開判例意旨，自非法之所許。

㈡遺產－債權（財產序號20）部分：

1.系爭土地於100 年12月27日已依買賣原因移轉登記予臺北市（管理者：臺北市政府捷運工程局）所有，且依被繼承人100年8月11日與臺北市政府簽訂之價購協議書及臺北市政府捷運工程局函復內容，被繼承人同意不領取協議價購土地款27,903,130元，雙方同意以開發後之公有不動產依該協議書第2 條計算方式所得抵付，是臺北市政府捷運工程局截至被繼承人102年8月12日死亡之日止，尚未支付之協議價購土地款27,903,130元，依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項規定，核屬被繼承人死亡時所遺留之有財產價值之權利，被告將原告王思惠自行申報之系爭土地遺產價額合計22,207,026元，改列債權，併入遺產總額課稅，並無不合。

2.查系爭土地經臺北市政府於100 年間協議價購取得，並辦妥所有權登記，依內政部87年6月30日台內營字第8772176號函規定，已不具保留性質，非屬公共設施保留地。且本件系爭土地係臺北市政府協議價購，核與財政部93年函釋規定捷運設施如已以聯合開發方式取得使用權並開闢完成，及公共設施用地經核准由私人或團體投資興建完成之情形有別，尚難以系爭土地尚未興建完成而援引適用；況系爭土地依新北市政府於102 年12月26日出具之新北市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書亦載明「非屬為公共設施保留地。」原告之主張，委無足採。

㈢農業用地扣除額部分：

1.關於中央段11-2地號土地，業由被繼承人於101年8月28日出租皇昌營造股份有限公司（下稱皇昌公司）作捷運工程局東區工程處作為臨時工務所之用，並非供農業使用，非屬農業用地，被告否准認列系爭土地農業用地扣除額，並無違誤。

2.至新北市政府農業局依農業發展條例第38條規定，以104年7月24日新北農牧字第1041264328號函請被繼承人劉新攀之繼承人就本件系爭中央段11-2地號土地於104 年12月31日前恢復農業使用事宜，核與劉清乾遺產稅無涉，併予陳明。

㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴關於遺產- 其他（財產序號21、23至27）部分，原告起訴是否合法？⑵關於財產序號20部分，被告核定被繼承人遺有債權27,903,130元，併入遺產總額課稅，是否適法？⑶關於系爭中央段11-2地號土地，原告主張係屬農業用地，應不計入遺產總額，是否有理由？茲分述如下：

㈠關於遺產-其他（財產序號21、23至27）部分：

1.按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。……」為稅捐稽徵法第35條第1 項所明定。

2.次按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」行政法院62年度判字第96號著有判例。復按稅務行政救濟係採爭點主義，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，得依法申請復查，而申請復查之事項以復查申請書中已提示之事項為限，未經復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，即不得據以再提起行政救濟，改制前行政法院62年度判字第96號著有判例可資參照。

3.本件被繼承人劉清乾於102 年8 月12日死亡，繼承人即原告等於103 年1 月13日辦理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，將被繼承人遺有新北市新店區中央段36、37、40地號土地之徵收補償費490,578 元（財產序號21），祭祀公業劉秉盛應領未領之祀產處分價金23,148元（財產序號23）及被繼承人於死亡前2 年內（100 年9 月16日）自臺灣新光銀行新店分行帳戶陸續贈與繼承人合計3,000,000 元（財產序號24、25、26及27）併入遺產總額核課遺產稅。惟原告對於新店稽徵所調查核定之遺產稅事件，未就上開系爭項目申請復查，有原告103 年11月14日復查申請書及同年月18日補充復查申請書可稽（原處分卷第374-376頁、第388頁）；嗣提起訴願時，始就上開系爭項目加以爭執，此部分既未踐行復查程序，原告對之逕行提起訴願、行政訴訟，參諸上開判例意旨，自非法之所許。至其實體是否有理由，即不予論究。

㈡關於遺產-債權（財產序號20）部分：

1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項所明定。

2.本件原告王思惠（繼承人之一）申報遺產稅，列報被繼承人死亡時所遺新北市新店區中央段11-1、29、30、32、34、60、61及62地號8筆土地，遺產價額合計22,207,026 元，經被告查得系爭土地業於100年8月11日由臺北市政府協議價購，並於100 年12月27日依買賣原因移轉登記予臺北市（管理者：臺北市政府捷運工程局）所有，且依被繼承人100年8月11日與臺北市政府簽訂之價購協議書及臺北市政府捷運工程局函復內容，被繼承人同意不領取協議價購土地款27,903,130元，雙方以開發後之公有不動產依該協議書第2 條計算方式所得抵付，被告乃核定被繼承人遺有債權27,903,130元，併入遺產總額課稅，有臺北都會區大眾捷運系統開發所需土地協議價購協議書（原處分卷第131- 135頁）、臺北市政府捷運工程局103 年1 月23日北市捷權字第10330304700 號函（原處分卷第137 頁）附卷可稽。經核於法並無不合。

3.原告雖稱：系爭土地雖由臺北市政府協議價購，但其價金係以開發後公有不動產所有權予以抵付，原告目前尚未取得抵付之不動產，屬無償提供，讓政府施作捷運系統使用，應仍屬公共設施保留地，依法免徵遺產稅，原核定併入遺產課稅顯有違誤云云。

4.惟查：

⑴按「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」為內政部87年6 月30日台內營字第8772176號函所明釋。

⑵查被繼承人於100年8月11日與臺北市政府簽訂價購協議書，該協議書第1條載明：「乙方（即被繼承人）提供土地:一、乙方願將所有坐落新北市新店區中央段11-1……8 筆土地，先辦理所有權移轉登記予甲方（即臺北市政府）進行開發，並不領取協議價購土地款計27,903,130元……雙方同意以開發後之公有不動產依本協議書第2 條計算方式所得抵付。」有該價購協議書可稽（原處分卷第150- 155頁）。另依臺北市政府捷運工程局103 年1 月23日北市捷權字第10330304700 號函說明二載明：「地主劉清乾君所有之系爭土地，於100 年8 月11日依『臺北市臺北都會區大眾捷運系統開發所需土地協議價購優惠辦法』第5 條第1 項第1 款與本府簽訂『臺北都會區大眾捷運系統開發所需土地協議價購協議書』，同意不領取協議價購土地款，雙方以開發後之公有不動產抵付，故本局並未支付土地款。」（原處分卷第137 頁）。又系爭土地業於100 年12月27日以買賣原因移轉登記予臺北市（管理者：臺北市政府捷運工程局），有系爭土地之土地登記謄本可稽（原處分卷第158- 169頁）。足見系爭土地業為臺北市政府價購，價金計27,903,130元，且已移轉登記予臺北市政府所有。臺北市政府捷運工程局截至被繼承人102 年8 月12日死亡之日止，尚未支付之協議價購土地款27,903,130元，依遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項規定，核屬被繼承人死亡時所遺留之有財產價值之權利，被告將原告王思惠自行申報之系爭土地遺產價額合計22,207,026元，改列債權，併入遺產總額課稅，並無不合。

⑶依價購協議書第1 條約定，被繼承人既同意以開發後之公有不動產抵付協議價購土地款，並辦理所有權移轉登記，依民法第345 條規定，即屬有償契約，被繼承人應交付標的物予臺北市政府，臺北市政府則應以開發後之公有不動產抵付價金，非無償使用系爭土地，原告以尚未取得開發之公有不動產，主張無償提供臺北市政府使用云云，要屬誤解。

⑷系爭土地既已於100 年12月27日繼承發生前移轉登記予臺北市政府所有，亦即於102年8月12日繼承發生時，系爭土地已非被繼承人所有，被繼承人所取得者，為系爭價購之價金債權，系爭土地自不可能復成為被繼承人所有之公共設施保留地。前開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋亦同此意旨，自得適用。

⑸至原告主張系爭土地尚未開闢完成，依財政部94年2月4日台財稅字第09304793330號函及93年12月24日台財稅字第09304569490號函釋（下稱財政部93年函釋），仍然為公共設施保留地乙節，查：

①財政部94年2月4日台財稅字第09304793330號函：「 主旨：納稅義務人林君等2 人，申報移轉其所有經都市計畫劃定為交通用地，目前仍以設定地上權方式供捷運系統使用之土地，於移轉時可否准予適用土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅案。說明：……二、本案經轉據內政部函（編者註：內政部93年11月30日內授營都字第0930013226號函）復以：查都市計畫書規定應採『聯合開發』方式開發之『捷運用地』是否屬公共設施保留地乙案，前經本部營建署以92年12月30日營署都字第0922920453號函略以，查已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮，縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地，內政部87年6月30日台內營字第8772176號函已有明釋，捷運設施如已以聯合開發方式取得使用權，並開闢完成，即符合上開規定。」另財政部93年12月24日台財稅字第09304569490號函：「檢送內政部93年12月6日召開研商「都市計畫公共設施保留地認定相關事宜」會議紀錄乙份，請轉知依會商結論辦理。都市計畫公共設施保留地認定相關事宜會議紀錄會議結論：（一）政府已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，非屬公共設施保留地。是以，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。」

②足見上開財政部函釋意旨均闡明：政府已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。本件系爭土地係臺北市政府協議價購，且已移轉登記予臺北市政府所有，自非屬被繼承人所有之公共設施保留地。

㈢農業用地扣除額部分：

1.按農業發展條例第38條第1 項前段規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，……」、第39條規定：「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅……者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準、前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」、

2.原告王思惠申報遺產稅，列報被繼承人所遺新北市新店區中央段11-2土地（下稱中央段11-2地號土地）之遺產價額12,363,782元，經原查依申報數核定。原告不服，主張該筆土地為農業用地，依規定應不計入遺產總額，稽徵機關將該土地納入被繼承人遺產課稅，顯有違誤。另該土地之地上農作物變動係基於營建公共工程大眾捷運系統環狀線CF640 區段標工程，基於公務施工安危臨時租用，權責依法有據，應核發農用證明，不計入遺產總額計課，免徵遺產稅云云。

3.惟查：

⑴原告並未提示中央段11-2地號土地之農業用地作農業使用證明書供核，依上開規定，已不能認其主張為真實。

⑵依被繼承人於101年8月28日立具之同意書記載：「本人劉清乾同意劉清陽、劉麗莉為出租人，簽訂有關新北市新店區中央段11-2地號土地之土地租賃契約，並收取全部之租金。」又劉清陽及劉麗莉與皇昌營造股份有限公司（下稱皇昌公司）於101 年8 月28日簽訂土地租賃合約書，該合約書第1 條載明：「乙方（劉清陽君及劉麗莉）出租予甲方（皇昌公司）之土地坐落地號：新北市新店區中央段11-2地號」，第2條載明：「租賃期間：自101 年8 月1 日起至107 年7 月31日止，共計6 年。」有被繼承人上開同意書及中央段11 -2地號土地之租賃合約書可稽（原處分卷第246-248 頁）。該土地租賃合約書亦於101 年8 月28日經雙方於臺灣臺北地方法院所屬民間公證人忠孝聯合事務所以101 年度北院民公艾字第473 號公證書公證在案（原處分卷第249-250 頁），足見中央段11-2地號土地於被繼承人死亡時業已出租予皇昌公司，而皇昌公司承租該地係作為新北市政府捷運工程局東區工程處作為臨時工務所之用，此為原告於準備程序所敘明，是該地並非供農業使用，亦堪認定。

⑶況原告於103年6月16日向新北市政府新店區公所申請核發中央段11-2地號土地之農業用地作農業使用證明書，經新北市政府新店區公所現場勘查，發現該土地現況有非屬農業設施及農舍之建物，另有部分鋪設與農業經營無關之水泥地作為停車場使用，核與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4 條第2 、3 款規定不符，且有同辦法第5 條第4 款規定與農業經營無關之使用情形，以103 年7 月15日新北店經字第1032092192號函（參原處分卷第261 頁）否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟，為本院103 年度訴字第1867號，最高行政法院104 年度裁字第977 號裁定駁回確定。是本件系爭中央段11-2地號土地於繼承事實發生時未作農業使用，自無遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之適用，被告否准認列系爭土地農業用地扣除額，並無違誤。

4.另查本件被繼承人劉清乾所遺中央段11-2地號土地，雖係其死亡前5 年內繼承其父劉新攀遺產而來，惟關於劉新攀遺產稅案件，系爭土地係經核定為農業用地，並自農業用地扣除額中扣除，有劉新攀遺產稅核定通知書可稽（參原處分第366-36 7頁），足證系爭土地並未繳納遺產稅，核無遺產及贈與稅法第16條第10款規定之適用，自應併入被繼承人劉清乾遺產總額課稅。而關於劉清乾遺產稅案件，由於被繼承人劉清乾生前於101年8月28日將該地出租皇昌公司作捷運工程局東區工程處作為臨時工務所之用，已非供農業使用，自不得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除，併予敘明。

㈣綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385 條第1 項，第104 條、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1 項，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭