臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第1890號

• 裁判案由: 特種貨物及勞務稅條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 07 月 14 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1890號105年6月30日辯論終結原 告　黃秀媚
訴訟代理人　林 凱　律師
蔡宜衡　律師
林哲安 律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　吳英世（局長）
訴訟代理人　何雅雯
藍怡中
張麗玲
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年10月15日台財訴字第10413953540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為李慶華，於本件訴訟進行中變更為吳英世，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國102 年8月2日訂定買賣契約書，銷售持有期間在1年以內之土地（新北市五股區水碓段水碓小段6之1、6之2、7、7之1、8、19地號土地，應有部分計18369/414925）等6筆土地（下分別稱6之1、6之2、7、7之1、8、19地號土地），及新北市五股區更寮段更寮小段422之4地號土地（應有部分322/16265，下稱422之4地號土地，上開7筆土地下合稱系爭土地），於103年3月7日向被告補申報特種貨
物及勞務稅（下稱特銷稅），並繳納稅額新臺幣（下同）3,891,807元及利息27,170元，共計3,918,977元在案。嗣原告於103年11月24日主張系爭土地非屬特種貨物及勞務稅條例
（下稱特銷稅條例）第2條第1項第1款所定之課稅範圍，向
被告申請退還已繳稅款及加計之利息，經被告以104年6月30日北區國稅三重銷稽字第1040361065號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100 號函及103年3月12日臺稅財產字第10200241330 號函釋（下稱財政部102年4月12日及103年3月12日函釋）內容，乃係就特銷稅條例第2 條第1項第1款針對人民出售何種租稅標的、客體時，稅捐稽徵機關對人民享有租稅債權構成要件所為之補充解釋，攸關國家對於人民之租稅請求權是否成立以及人民納稅義務之範圍，非僅屬細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。特銷稅條例第2 條第1項第1款所稱「房屋及其坐落基地」及「依法得核發建造執照之都市土地」，係指人民同時出售房屋以及坐落土地，抑或僅單獨出售土地，惟該土地之性質係屬得核發建造執照之都市土地者，始足當之，否則立法者無庸特別區分為前、後段規定，即概括以「土地」相稱即可。上開函釋另行創設法律所無「房屋坐落之基地」之要件，並將之列為亦應課徵特銷稅之租稅客體，當有違反租稅法定主義與法律保留原則之限制，且與最高行政法院104
年度判字第32號判決意旨有違。
㈡參照特銷稅條例之立法理由，其第2條第1款所定「房屋及其坐落基地」，應限縮為連同其所有之土地及房屋一併出售者，始足當之。倘若出賣之標的僅有土地或土地之應有部分者（無論其上是否蓋有地上物），即不在規範範圍之列，而應歸納於同條第1 款後段所定「依法得核發建造執照之都市土地」之要件（但仍應審酌該土地是否屬於可核發建照之都市土地）。另由新北市政府工務局（下稱工務局）103 年12月10日北工建字第1032358339號函（下稱工務局103 年12月10日函），可知系爭土地非屬都市計畫範圍內之土地，故縱令系爭土地得核發建造執照，仍不符合特銷稅第2條第1項第1款後段要件之規定。另特銷稅條例
第5條之適用須以原告所出售者係符合同法第2條第1項第1款之要件；因此，特銷稅條例第2條及第5條所規範之內容應屬一致，如此始有特銷稅條例第2 條為原則規定，同法第5條為免徵特銷稅之除外規定之情形。
㈢系爭土地買賣契約書（下稱系爭契約）第3條及第6條約定，係因買受人葉哲君委託之代書所出具之制式買賣契約書，並非代表原告對系爭土地上之房屋有處分或出租之權利。況由系爭契約標的僅有登載土地部分，可證原告並未將系爭土地上之房屋一併出售。被告未依職權調查系爭土地上之房屋是否合法、究屬何人使用、其占有人係合法或非法占用，及原告是否有收取租金之權利及事實，徒以原告銷售之土地上蓋有房屋，逕認原告係同時出售房屋及其坐落基地標的，認定事實違誤，且地主之土地未經全體共有人同意，遭他人無權占用而請求返還相當於租金之不當得利，性質上僅為土地所有權人之權利非出於自願而遭他人侵害時，法律所賦予得填補其損害之金錢補償，要非因此可透過訴訟獲得任何利益。原告出售系爭土地應有部分，乃係行使其處分自有財產之權利，若系爭土地因非可歸責於原告之事由遭他人違法占用，原告行使其法律上權利尚須遭受被告課稅，此無異即係國家限制及懲罰人民行使財產權，與特銷稅條例之立法目的背道而馳。
㈣原告先前購買系爭土地之應有部分時，僅知土地乃位於一般農業區而屬於農業用地，且原告之前手並未居住或使用系爭土地，故對系爭土地是否搭蓋非供農業使用甚或係「供營業使用」之鐵皮屋或廠辦之現況毫無所悉，且僅購買應有部分而非全部權利，故依一般買賣交易實務，並無事先申請地政機關進行測量及指界土地之範圍。再言，系爭土地之面積分別有450、4,044、1,521、1,185、2,924、1,731、4,884 平方公尺，甚為遼闊，一般人倘無透過地政機關到場指界，無可能得確知系爭土地與其他相鄰土地間之界址以及土地是否有遭他人違法占用之情事。原告遲至被告通知符合課徵特銷稅之要件時，始知遭他人違法占用。即便原告於購買時知悉系爭土地上蓋有房屋，亦不代表原告或其他共有人有同意房屋所有人使用系爭土地，進而獲得利益，甚或原告應為他人無權占用系爭土地一事負責。
㈤被告依原告買入系爭土地之買賣契約書（下稱買入契約）之約定認系爭土地上有租約存在，惟依買入契約第15條第6 項約定，可知原告已表明不欲將系爭土地出租予他人使用，倘系爭土地先前有出租予他人使用，則前手應自行加以排除之立場。是被告稱原告業已承受訴外人玉新鋼鐵工業有限公司（下稱玉新公司）之租賃關係且有權處分土地上建物一情，顯屬虛妄。況且，○○公司負責人吳琴芳固稱其向陳章峰承租6之1、6之2、7 地號土地，然陳章峰與王敏祥之繼承人曾另訴主張系爭土地乃係由其等買受，並借名登記於張坤讚之名下，故向張坤讚之繼承人提起土地所有權移轉登記之訴。惟於該臺灣高等法院99年度重上字第752 號民事判決中，已明確交代王敏祥之繼承人所提出之承諾書係記載系爭土地為張坤讚與王敏祥合資購買，與陳章峰無關。再觀系爭422之4地號之買賣契約書、地主收取買賣價金所簽署之收據，其內容全文並無隻字提及陳章峰亦為共同買受人或有借名張坤讚登記為所有權人之情形，足徵陳章峰並非系爭土地所有權人，並無使用收益系爭土地之權利，故其將6之1、6之2、7 地號土地出租予玉新公司，玉新公司自行或復將土地轉租予亞諾租賃企業社（下稱亞諾企業社）、順興行銷股份有限公司（下稱順興公司）後所搭建之房屋，皆係未經系爭土地共有人同意而屬無權占用之情形，而此一違法使用土地之狀態為訴外人石宏裕與原告購入土地時所不知，更非由原告所造成，自不應由原告承擔。此外，參諸玉新公司於102 年11月30日與興航國際通運有限公司（下稱興航公司）簽訂之租賃契約書，租賃期間自102年12月1日起至103 年11月30日止，可知原告於102 年8月2日與前手簽訂買入契約，至102年8月27日由原告取得系爭土地之應有部分後，玉新公司仍持續將系爭土地出租予他人並收取租金，當無被告所稱已由吳琴芳將租約移轉予原告之情事。
㈥依系爭買賣契約第10條第1 項約定，可知原告依其主觀之認知，系爭土地上並未有與他人締結租賃契約之事實，否則原告何需於買賣契約中約定此事項，以令其本身陷入可能需負債務不履行及瑕疵擔保責任之風險。職是之故，被告徒以制式契約中所顯現對原告不利之條款，進而推論原告承受出租人之地位，並有處分房屋之權限，而忽略原告買入或售出系爭土地時，主觀上不知亦不欲任由第三人承租使用系爭土地之態度與立場，作成原處分時實難謂已符合行政程序法第9 條對原告有利及不利情形一律注意之規定。
㈦是原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還特銷稅稅金3,918,977元予原告之行政
處分。
四、被告則以：
㈠依特銷稅條例第2條第1款文義，「房屋、土地」必依房屋及土地之順序，土地則依非素地及素地（地上無建築物）之順序。故凡出售「房屋」（不論何種房屋有無登記），或出售房屋坐落基地之「土地」（非素地），又或出售可供建築之都市「土地」（素地），均屬特銷稅條例第2 條第1項第1款規定之特種貨物。又土地所有人對地上房屋所有人使用土地，於請求權之時效內，有收益或請求返還應有利得之權，只關乎追討與否，非因尚未享有房屋使用收益，即改變特銷稅課稅範圍的法定要件。依新北市政府103 年12月10日北府城測字第1032324095號函及土地建物查詢資料，系爭土地非屬都市計畫範圍內之土地，而屬一般農業區之農牧用地，是系爭土地非屬區域計畫法施行細則第10條第1 項規定之都市土地，又因系爭土地上有房屋，故本件係依特銷稅條例第2 條第1項第1款前段規定核課。㈡系爭土地非處偏僻地區，其地上房屋面積廣大，功能性便利，且依一般社會常情及經驗法則，買賣土地時雙方當會自行或委託代理人勘查土地現場，又原告簽約之代理人石宏裕於買入系爭土地時，即由當時之部分房屋使用人吳琴芳為權利關係人，且買入契約訂明「保證地上物處理無任何糾紛」，可見與原告所稱系爭土地遭「非法占有」顯然不符。系爭土地上之房屋已存在多年，系爭買賣契約金額極龐大，合約書由資深代書石宏裕所撰，經多人審閱後合議，重要事項均記載詳明，其中第3條及第6條等內容應屬真實，原告於買入時不可能不知。系爭土地為共有土地且未訂定分管契約，陳章峰雖非所有權人，但原告係向其配偶陳張淑琴等所有權人購入本件系爭土地，而陳章峰出租予玉新公司並非短時間（租約標明為101年1月1日至101年12月31日），此期間竟無其他共有人異議請求拆屋還地。至於原告提出之臺灣高等法院99年度重上字第752號民事
判決僅能證明建物所有權人玉新公司非與原所有權人承租，並不表示其為非法占有。
㈢買入契約中吳琴芳列為權利關係人，並於買賣價款分配表中亦收取買賣價金18,000,000元，原告及其他共有人不可能無視於吳琴芳並非土地所有權人而能取得此一價款且無異議，可知原告於買入時即知系爭土地上有建物。又原告買入系爭土地每坪約57,828元（買價220,500,000 元除以買賣面積12,605平方公尺【約3,813坪】)，而售價每坪138,000 元，買賣利益每坪約80,172元，原告出售188.01坪，扣除買地成本，原告獲取利益15,073,137元，扣除特銷稅稅款3,918,977 元後仍淨賺11,154,160元，此種持有期間不到1 年即出售，炒作土地價格，即為特銷稅主要課徵對象。另原告已就422之4地號土地繳納土地增值稅（下稱土增稅），其餘6之1、6之2、7、7之1、8、19地號土地未繳納土增稅係因其移轉現值總額小於按物價指數調整後原地價總額，致漲價總數額為0 元，而非為經核准不用課徵土增稅之土地。
㈣系爭土地（不含422之4地號土地）面積高達3 千餘坪，其上房屋面積廣大，出租面積亦高達1 千餘坪，依據新北市政府地政局（下稱地政局）103年12月17日北地測字第1032358264 號函附98年拍攝之航空攝影照片及101年、102年農林航空測量所（下稱航測所）拍攝照片其上均有建物。另被告所屬三重稽徵所105年4月13日與新莊地政事務所承辦人員現場指界，查得系爭土地之各筆土地上均有鐵皮屋，大部分均設有商號招牌，是系爭土地非屬素地。本件無稅捐稽徵法第28條所定自行適用法令錯誤或計算錯誤，或被告適用法令錯誤之情事。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有買入契約、被告新莊稽徵所104年3月18日現場訪查紀錄表、吳琴芳說明書、系爭土地異動索引查詢資料、特銷稅申報核定通知書、特銷稅繳款書、系爭買賣契約、新北市政府103年12月10日北府城測字第1032345306號函、103年12月10日北府城測字第1032324095號函、工務局103年12月10日號函、103年12月18日北工建字第1032358274號函、系爭土地地籍圖及地形圖、地政局103 年12月17日北地測字第1032358264號函、系爭土地土地地籍圖套繪航空攝影照片、農測所100年7月24日及102 年11月19日航空攝影照片、系爭土地98年土地建物查詢資料、異動索引查詢資料及異動清冊查詢資料、被告三重稽徵所105年4月13日勘查報告表、訴願決定及原處分等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以本件並無稅捐稽徵法第28條所定自行適用法令錯誤或計算錯誤，或被告適用法令錯誤之情事，進而否准原告退稅之申請，於法是否有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」次按行為時特銷稅條例第1 條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2 條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第7 條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1
款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為百分之15。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1
項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」
㈡經查，原告與訴外人廖惠美於102 年8月2日訂定系爭買賣契約，出售系爭土地應有部分予葉信哲，原告持有期間系爭土地未滿1 年等事實，有系爭買賣契約、異動索引查詢資料可稽（見原處分卷一第140至146頁、卷三第41至47頁）；又在原告於101年12月25日（贈與）、102年1月3日（買賣）取得系爭土地應有部分之前，系爭土地上即已存有大量未辦保存登記之房屋至今等情，亦有現場訪查紀錄表、照片、玉新公司104年4月20日說明書、土地租賃契約書、房屋租賃契約書、發票影本（原處分卷二第1至6、9 至23頁以下）、新北市政府地政局103年12月17日北地測字
第1032358264函附98年拍攝之航空攝影照片影本（見原處分卷四第2、6至20頁）、被告105年4月13日勘查報告及照片影本（原處分卷四第31至42頁）附卷可參，並為原告所不爭，堪認屬實。
㈢原告主張：特銷稅條例第2條第1款所定「房屋及其坐落基地」之情形，應限縮為一般民眾連同其所有之土地及房屋一併出售者，始足當之，財政部102年4月12日、103年3月12日函釋另行創設法律所無「房屋坐落之基地」之要件，並將之列為亦應課徵特銷稅之租稅客體，不當放寬國家對人民課稅之要件，當有違反租稅法定主義與法律保留原則之限制等情。惟按特銷稅條例第2 條係定義「特種貨物」之項目，該條第1款明定「房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。」依條文解釋，持有期間在2 年以內之「房屋」、「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」，均屬特種貨物之項目，此由立法理由說明「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰……將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」及同條例第3 條「（第1 項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。」，悉可知房屋及土地均屬特銷稅條例所欲規範之對象。因此，凡在中華民國境內銷售持有期間在2 年以內之「房屋」、「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」，除符合特銷稅條例第5
條規定之情形外，均應課徵特銷稅。相關條文亦未限定房屋及其坐落基地須屬同一人所有並同時銷售，始屬特銷稅課稅範圍，則財政部102年4月12日及103年3月12日函釋，就有關特銷稅條例第2條第1項第1款「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」，所稱「房屋及其坐落基地」僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2 年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5 條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍等情，與前揭特銷稅條例之規定及立法意旨並無相悖，自得予援用。原告上開主張尚難憑採。
㈣原告次以：系爭土地係未經共有人同意而屬無權占用之情形，為石宏裕及原告購入土地時所不知，更非由原告所造成，自不應由原告承擔此法律上不利之結果等情為主張。惟系爭土地上房屋面積甚大，有前揭照片等相關資料足憑，且該大片房屋位於國道一號公路（即通稱中山高速公路）五股路段南下方向旁右側，因鄰近臺北市市中心交通方便，多家公司用於作倉儲物流中心及廠辦等營業使用，衡諸一般社會常情及經驗法則，買賣土地時，買賣雙方當會自行或委託代理人勘查土地現場，是原告於取得系爭土地時，實難謂不知土地當時現況。而原告於取得系爭土地時其上既已有房屋，則系爭土地即合於特銷稅條例第2 條所規範「房屋坐落之基地」之範圍。原告復於不到1 年的時間旋即將之出售，系爭土地上之房屋仍然存在，足見原告取得系爭土地之前手與占用土地興建房屋之第三人間民事法律關係為何、系爭土地上之相關租約是否經過共有人同意等情，對原告買賣系爭土地要無影響。縱以原告主張相關租約未經共有人同意等情尚非虛妄，惟原告取得系爭土地時，其上已有房屋存在，顯然原告取得系爭土地不可能即時供作農業使用，原告又於不到1 年的時間旋即將之出售，更足認原告並非以作農業使用目的取得系爭土地。據此，既非原告於取得系爭土地後，欲作農業使用時，方遭他人強行無權占有蓋屋營業，是系爭土地上存在大片房屋，當屬在原告處理系爭土地短期買賣利益計算之中，此亦可由原告系爭買賣契約第6條第5款載有「稅費負擔：……本約買賣標示移轉過戶時，如有產生特種貨物稅者（持有兩年內出售），由賣方自行配合主管機關辦理申報繳納，與買方無關」等字句可證（原處分卷一第143 頁）。是原告於短期內買賣系爭土地，自屬課徵特銷稅之範圍，原告上開主張亦難據為有利之認定。
七、綜上所述，原告出售其上有房屋坐落之系爭土地，且持有期間不到1年，合於特銷稅條例第2條第1項第1款之規定，且無同條例第5 條各款排除課稅規定之適用，被告依其申報數核定特銷稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情事。從而，被告否准原告申請退還已繳稅款及加計之利息，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，原告聲請傳訊簽訂系爭契約買方代書李哈莉及○○公司負責人吳琴芳，經核尚無必要；又兩造其餘主張及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　7　　 月　　14　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡　方　新
法 官　李　君　豪
法 官　鍾　啟　煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　7　　 月　　14　　日書記官　吳　芳　靜