臺北高等行政法院判決

104 年6 月4 日辯論終結

原告

李玉玲

訴訟代理人

賴文智 律師

訴訟代理人

梅文欣 律師

被告

財政部關務署基隆關

代表人

廖超祥（關務長）

訴訟代理人

林瑋甄

　黃克平

　羅志達

上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國103 年12月5 日台財訴字第10313969020 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：本件原告委由松信報關股份有限公司於民國102年10月3 日向被告報運進口USED CAR乙輛（報單號碼：第AE/BC/02/UZP3/3241號），原申報價格為CIF HKD 399,000/UNT ，經電腦核定以C3（貨物查驗）方式通關，並依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納保證金新臺幣（下同）659,000 元後，先行驗放，事後再加審查。嗣據財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）查價結果，改按FOB EUR 68,628/UNT 核估完稅價格，經以上開保證金抵充後，另以103年3月20日基普六補徵字第1030003315號函（下稱原處分）檢送海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）第AEI11239886576號通知原告補徵稅費892,741 元。原告不服，申請復查，嗣以被告逾關稅法第46條所定期限，仍未作成復查決定，遂提起訴願，訴願決定機關以被告已於決定前作成行政處分為由，認被告既已作成行政處分，而為訴願無理由之決定。原告遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按「對於依第2 條第1 項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之。」「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。」訴願法第82條及第2 條第1 項分別定有明文。而依上述法條規定內容及訴願法第82條第1 項係配合行政訴訟法第5 條關於請求應為行政處分之訴訟而規定之立法理由，可知訴願法第82條規定，是針對人民對其依法申請之案件，因中央或地方機關於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益，所提起之訴願事件，而為之規範；至於人民因認中央或地方機關之行政處分，違法或不當，致損害其權利或利益，依訴願法第1 條第1 項規定提起之訴願，即無訴願法第82條規定之適用甚明。故納稅義務人不論是因不服復查決定提起之訴願，或因稅捐稽徵機關逾二個月期間未作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5 項規定，逕行提起之訴願，因納稅義務人本質上是對稅捐稽徵機關所為核定稅捐之處分不服，而對之提起訴願；且復查程序雖為稅捐稽徵法針對稅捐核定處分特別規範由原處分機關再自為省查之程序，然此程序之本質仍屬行政救濟，此自稅捐稽徵法第35條所屬之第4 章章名為行政救濟，亦得證之；故稅捐稽徵機關逾期未為復查決定，自非訴願法第2 條第1 項所規範，中央或地方機關對依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為之情形，是對於因稅捐稽徵機關逾期未作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5 項規定逕行提起之訴願事件，應屬依訴願法第1 條第1 項規定提起之訴願，自無訴願法第82條規定之適用甚明（最高行政法院95年度判字第1972號判決及臺中高等行政法院97年度簡字第156 號判決意旨參照）。據此，原告是因不服被告作成之原處分，而循復查程序請求救濟，並因被告逾法定二個月期間未作成復查決定，始依稅捐稽徵法第35條第5 項規定逕行提起之訴願。是以，原告提起之訴願，依上開所述，自無訴願法第82條規定之適用，故訴願決定以被告已作成復查決定為由，援引訴願法第82條第2 項規定予以駁回，於法自有未合，原告自得依法提起行政訴訟，合先敘明。

㈡上開貨物之交易價格為CIF HKD 399,000 元，依關稅法第29條第1 項及第2 項規定，被告自應以此交易價格核定完稅價格。是以，被告之原處分違法援用關稅法29條第5 項，逕以關稅法第35條規定核定上開貨物之完稅價格，顯屬違法之行政處分，應予撤銷：

⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之」為關稅法第29條第1 項、第2 項、第29條第5 項及第35條之明文規定。

⒉復按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院大法官解釋第622 號、第640 號、第674 號、第692號及第703 號解釋參照）。另按稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定：「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」。又行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

⒊據此，原告向Mega公司購買上開貨物所支付之CIF HKD 399,000 元（依進口當時之外幣匯率3.843 換算，為新台幣1,533,357 元），為上開貨物由輸出國銷售至中華民國實付之價格，此有Mega公司開立之發票為證（見本院卷第34頁）。依關稅法第29條第1 項及第2 項規定，應以該進口貨物之交易價格作為完稅價格之計算根據。因此，原告於102 年1 月17日委由松信公司向被告以上開貨物之交易價格CIF HKD 399,000 元申報，自係據實申報，故本案自有關稅法第29條之適用。

⒋被告為使本案得適用關稅法第29條第5 項規定，竟以原告於核價時未提供更明確之佐證資料，以證明原申報價格為符合關稅法第29條規定之交易價格為由，逕依關稅法第35條規定核估完稅價格。惟原告確係與Mega公司就上開貨物之買賣達成協議，由原告將買賣價金匯款予Mega公司，並由Mega公司開立發票並將上開貨物裝櫃自香港運抵台灣，此有進口報單、Mega公司開立之發票及原告匯款單據可證（見本院卷第14頁及第34頁）。故被告恣意質疑上開貨物交易價格之真實性，顯屬違法無據。

⒌關稅法第29條及第35條規定為進口貨物完稅價格之核定規範，本於租稅法律主義，被告於核定上開貨物之完稅價格時自應予以遵循，在應適用關稅法第29條規定核估完稅價格時，自不得適用關稅法第35條規定。又依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定，稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件之事實負有舉證之責，此為憲法第19條之租稅法律主義所明定。因此，被告未能證明原告所提出關於上開貨物之交易文件及說明之內容並非屬實，擅自臆測原告申報之交易價格的真實性及正確性，並主張本案無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，逕依關稅法第35條規定，參據調查稽核組查價結果，以FOB EUR 68,628元核估上開貨物之完稅價格，該據以作成之原處分自屬違法而應予撤銷。

㈢縱上開貨物未能依關稅法第29條至第34條之規定核定完稅價格，被告應依關稅法第35條、進口舊汽車核估作業要點第3點及關稅法施行細則第19條第2 項第2 款及第7 款規定，從低核估上開貨物之完稅價格，故被告恣意高估上開貨物完稅價格之決定，自屬違法之行政處分而應予撤銷：

⒈按「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」及「進口舊汽車適用關稅法第三十五條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理：㈠價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如價格檔中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，得按KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格（DEALER INVOICE第三欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。㈡參考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完稅價格。㈢參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理鑑價。」於關稅法第35條及進口舊汽車核估作業要點第3 點定有明文。再按關稅法施行細則第19條第2 項第2 款及第7 款規定：「本法第三十五條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：……二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。……。七、任意認定或臆測之價格。」末按行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」被告雖主張其係依關稅法第35條及進口舊汽車核估作業要點第3 點第1 款規定，參據業經海關核定相同型式年分之同樣新車離岸價格予以年分折舊後之合理行情價格據以核估其完稅價格。

⒉被告並未具體說明其核估方式及其所參酌之價格資料，且姑不論被告核定價格所參據資料之合法性，依前開規定，本案原告進口之貨物為2012年Mercedes-Benz S400 Hybrid 舊汽車，相同型式年份之舊汽車，依網路查得之價格資料，得以EUR 38,655元（Netto 未稅價）、EUR 41,082元（Netto 未稅價）、EUR 41,933元（Netto 未稅價）之價格於市場上購得。因此，在市場上得以前揭價格購得與本案貨物相同型式年份舊汽車之情況下，被告竟罔顧原告係以較低價格在市場上購得本案貨物，且未參據市場上可查得之合理價格，僅憑其利用制式公式折舊計算所得之偏高價格據以核定本件完稅價格，其核定之行政處分顯係違反行政程序法第9 條、關稅法施行細則第19條第2 項第2 款及第7 款規定，未就當事人有利之情形為注意，逕行恣意從高核估完稅價格，故被告作成之行政處分顯屬違法而應予撤銷。

⒊綜上所述，被告雖主張其係依關稅法第35條及進口舊汽車核估作業要點第3 點第1 款規定，參據業經海關核定相同型式年分之同樣新車離岸價格予以年分折舊後之合理行情價格據以核估其完稅價格，然如前述，可證被告所稱專業商提供之參考價格顯有違誤，其如何形成該參考價格亦未見說明，故被告核估之價格顯係任意認定或臆測之價格，而違反關稅法施行細則第19條第2 項第7 款之規定。況且，在舊汽車銷售市場上存有較低參考價格下，被告從高核估之舉，顯違反關稅法施行細則第19條第2 項第2 款不得從高核估之規定。故被告就上開貨物完稅價格之核定，自屬違法之行政處分而應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：

㈠按訴願法第82條第2 項之立法理由：「受理訴願機關未為第1 項之決定前，應作為之機關已為行政處分者，是應作為而不作為之情形已不復存在，訴願無實益，受理訴願機關應以訴願為無理由，予以駁回。」是本件於訴願決定前被告已作成行政處分（即復查決定），不論行政處分之內容與原告請求是否相合，其應作為而不作為之情形不復存在，訴願之目的已達成，無提此項訴願之實益；再者，本件復查決定作成後，財政部曾以103 年10月20日台財訴字第10313960370 號函詢原告對被告所作成之復查決定，是否亦有不服欲續行審議，惟原告逾期未復，故財政部以訴願法第82條第2 項駁回原告之訴願，尚無不妥。原告倘對被告作成之復查決定不服，仍得循復查決定所載之教示條款，另行提起訴願，以資救濟，並不影響其權益。

㈡次按關稅法第29條、第31條至第35條已明定進口貨物完稅價格之核估順序；而關稅交易價格制度，參據WTO 關稅估價協定，係以進口貨物本身之交易價格為基礎；所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論支付與否，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之。換言之，此並非要求海關必須證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的，以符交易價格之意旨（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）。

㈢原告雖主張其已提出發票、付款單據等證明其所申報為實際交易價格，依關稅法第29條規定，應依其申報價格核定。惟原告於102 年10月3 日向被告申報上開貨物，原申報單價為CIF HKD399,000/UNT（按EUR/HKD=40.09/3.843 ，FOB HKD395,285.66≒FOB EUR37,891.8 ），該價格與代理商進口相同車款及配備之汽車，並予以相當年分折舊後之價格FOB EUR 68,628/UNT，相較偏低約44.8% ，調查稽核組乃於查價階段以103 年2 月13日關調三字第1031000352號函，請原告提出說明，並提供相關事證資料供核，惟其未據辦理，爰依關稅法第29條第5 項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格。次查，上開貨物為使用過之舊車，因車輛使用狀況及其配備各有不同，故查無關稅法第31條及第32條所定業經海關核定之同樣或類似貨物之交易價格可據以核估；另原告未提供上開貨物之國內銷售發票單據，亦不得適用同法第33條規定核價；復因上開貨物乃使用過之舊車，其價值並非以生產之成本及費用核估，亦無同法第34條規定之適用；乃按同法第35條及核估作業要點第3 點第1 款之規定，參據業經海關核定相同型式年分之同樣新車離岸價格予以年分折舊後之合理行情價格FOB EUR 68,628/UNT據以核估其完稅價格，於法並無不合。

㈣原告提供之mobile de 德國網路行情資料，依其綜合油及碳排放量之數值，可知車款均為Mercedes-Benz S400 HYBRID（短軸，CO2-Emission：189-186g/km ，Model Range ：221.095 ，Combined Fuel Consumption ：8.1-7.9/100km ），惟上開貨物為S400 HYBRID L （長軸），兩者新車車價不含德國19% 增值稅差距即達7,000 歐元，況上開貨物根據其配備申報表，另含多種高價選擇性配備，如：（950 ）AMGPkg 及（33P ）Bang & Olufsen BeoSound AMG 等配備，前者不含德國19% 增值稅價值約6,750 歐元，後者不含德國19% 增值稅約7,100 歐元，所提價格資料車款不同、選擇性配備不同且價值差距甚鉅，實難據以參考。本案原核估核屬適法允當，並無違反關稅法施行細則第19條及進口舊汽車核估作業要點第3 點規定，原告所述，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告作成原處分，將原告報運進口上開貨物之原所申報單價CIF HKD 399,000/UNT ，改核定為FOB EUR 68,628/UNT，補徵稅款892,741 元，有無違誤。

五、經查：

㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1 項、第5 項、第31條第1 項前段、第32條第1 項前段、第33條第1 項、第34條第1 項及第35條所明定。次按「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地海關就實到貨物認定之型式年分（MODEL YEAR）及配備等，適用關稅法第29條至第35條規定辦理。」「進口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理：㈠價格檔中查有業經海關核定之相同型式年分之同樣或類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如價格檔中查無相同型式年分之同樣或類似新車離岸價格者，得按KELLYBLUE BOOK 所列相同型式年分新車批發價格（DEALER INVOICE 第3 欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。」「進口舊汽車之折舊年分，以運輸工具進口日所屬之年分起算，其計算方式及折舊率如附表。」為行為時進口舊汽車核估作業要點（下稱核估作業要點）第2 點、第3 點及第4 點所規定。

㈡上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有進口報單（第AE/BC/02/UZP3/3241號）、被告103 年3 月20日基普六補徵字第1030003315號函、被告103 年9 月30日基普六字第1031008953號復查決定書、財政部103 年12月5 日台財訴字第10313969020 號訴願決定均影本附於原處分卷1 得閱覽卷及本院卷可稽，自堪認為真實。

㈢從訴願法第八十二條法條之文義及編列之次序可知，受理訴願機關就怠於處分之訴願，得逕認訴願為無理由以決定駁回者，係承第一項「受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。」之規定而來，是該條第二項之行政處分應係指滿足原申請人之申請而為有利於原申請人（即訴願人）之處分。至原處分機關事後作成之行政處分，全部或部分拒絕訴願人之申請者，應不在此內。在行政訴訟方面，現行實務見解亦以原告因訴願逾期不為決定而起訴後，受理訴願機關始作成訴願決定者，除係有利原告之決定，否則不影響行政訴訟之續行，亦不必要求原告重就補作之訴願決定，另行起訴。蓋若採原處分一補作，訴願決定即應以無理由逕予駁回之見解，人民必須再就不利之新處分重為行政救濟，若人民不知就新處分為救濟，則將喪失實體保障之機會，則從人民程序之保障及程序經濟觀點，亦有未妥。是倘訴願事件仍在繫屬中，訴願人表示不服不利其申請之新處分者，即得續行訴願程序，自不宜以其訴願為無理由而逕予駁回。本件原告不服被告作成之原處分，而申請復查，因被告逾法定二個月期間未作成復查決定，逕行提起訴願。訴願決定作成前，被告已作成復查決定，訴願決定援引訴願法第82條第2 項規定予以駁回，於法尚有未合，原告提起本件行政訴訟，程序上自屬合法。

㈣按關稅法第29條、第31條至第35條已明定進口貨物完稅價格之核估順序，而關稅交易價格制度，參據WTO 關稅估價協定，係以進口貨物本身之交易價格為基礎。所謂交易價格，係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論支付與否，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之。換言之，此並非要求海關必須證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而係授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的，以符交易價格之意旨。本件原告雖主張其已提出發票、付款單據等證明其所申報為實際交易價格，依關稅法第29條規定，應依其申報價格核定云云。惟原告於102 年10月3 日向被告申報上開貨物，原申報單價為CIF HKD 399,000/UNT （按EUR/HKD=40.09/3.843 ，FOBHKD 395,285.66≒FOB EUR37,891.8 ），該價格與代理商進口相同車款及配備之汽車，並予以相當年分折舊後之價格FOB EUR 68,628/UNT，相較偏低約44.8% ，調查稽核組乃於查價階段以103 年2 月13日關調三字第1031000352號函，請原告提出說明，並提供相關事證資料供核，惟其未據辦理，被告遂依關稅法第29條第5 項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格。次查，上開貨物為使用過之舊車，因車輛使用狀況及其配備各有不同，故查無關稅法第31條及第32條所定業經海關核定之同樣或類似貨物之交易價格可據以核估。另原告未提供上開貨物之國內銷售發票單據，亦不得適用同法第33條規定核價。又上開貨物係使用過之舊車，其價值並非以生產之成本及費用核估，亦無同法第34條規定之適用。被告依同法第35條及核估作業要點第3 點第1 款之規定，參據業經海關核定相同型式年分之同樣新車離岸價格，予以年份折舊後之合理行情價格FOB EUR 68,628/UNT，據以核估其完稅價格，於法並無不合。

㈤原告提出之mobile de 德國網路行情資料，依其綜合油及碳排放量之數值，可知車款均為Mercedes-Benz S400 HYBRID（短軸，CO2-Emission：189-186g/km ，Model Range ：221.095 ，Combined Fuel Consumption ：8.1-7.9/100km ），惟上開貨物為S400 HYBRID L （長軸），兩者新車車價不含德國19% 增值稅差距即達7,000 歐元，況上開貨物根據其配備申報表，另含多種高價選擇性配備，如：（950 ）AMGPkg 及（33P ）Bang & Olufsen BeoSound AMG 等配備，前者不含德國19% 增值稅價值約6,750 歐元，後者不含德國19% 增值稅約7,100 歐元，所提價格資料車款不同、選擇性配備不同且價值差距甚鉅，尚難採為估價之依據。至於最高行政法院103 年度判字第520 號判決與本件案情不同，原告執為其主張之依據，亦非可採。

㈥綜上所述，原告之主張，為不可採。從而，被告所為處分，並無違誤；訴願決定駁回訴願，理由雖有未洽，結論尚無不合，仍應予以維持。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭