臺北高等行政法院判決

106年1月4日辯論終結

原告

瓏山林企業股份有限公司

代表人

林鴻堯（董事長）

訴訟代理人

楊矗烽 會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

張素媛

　李佩玲

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月2日台財訴字第10413957250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告以原告於民國97年1月至99年4月間銷售「博物館」建案（下稱系爭建案）之停車位10個，將應稅銷售額合計新臺幣（下同）2,135萬9,011元申報為免稅銷售額，漏報營業稅額106萬7,950元；另於96年7月至100年4月間銷售同建案之停車位197個，將應稅銷售額合計4億98萬4,258元申報為免稅銷售額，漏報營業稅額2,004萬9,213元，經以累積留抵稅額抵繳106萬7,950元及2,004萬9,213元，核定補徵營業稅額0元，並處罰鍰3萬元（1萬5,000元＋1萬5,000元）。原告不服，申請復查，經被告以104年6月24日財北國稅法一字第1040020262號重審復查決定（即原處分）追減罰鍰1萬5,000元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：(一)原告與土地所有權人林鴻堯等人（下稱地主）合建分售系爭建案大樓，依雙方訂定之合建分售契約，房屋與土地之比例為23：77，系爭建案停車位不單獨對外出售，有購買房屋始能購買車位，停車位係以共同使用部分登記，屬主建物（專有部分）之從物，應與專有部分一併移轉，毋須分擔基地持分；故於買賣過程中，房屋、車位雖分別議價，惟於議價完成簽約時，係將房屋與車位價格加總後，依上述房地比例，分別列房屋款、土地款於房屋、土地買賣契約。原告與地主、買方合意，依民法第799條第4項規定，以專有部分與專有部分總面積之比例，約定買賣當事人就房屋及停車位應有多少基地持分，且分別就房屋預定買賣契約及土地預定買賣契約書約定價款收取期款，並各自開立房屋（含車位房屋）及土地（含車位土地）發票，被告應尊重契約自由而從其約定。被告以停車位未象徵登記基地持分，即認定其出售價款全屬原告銷售房屋之銷售額，而對原告核定補徵銷售房屋之營業稅，該部分銷售額與地主收取之銷售額已然重複。況且，本件出售停車位之土地款部分已由地主收取，並負擔屬於土地部分之銷售費用，其營業稅即未扣抵，故被告一方面認定車位土地款為原告之銷售額而對原告補徵營業稅，另一方面又認定違約沒收之車位土地款為地主收入而對地主補徵綜合所得稅，違反行政一體原則，互相矛盾。(二)按漏報銷售額以有獲取代價為前提，原告並未因銷售停車位而獲有現金流入、應收債權增加或負債減少，實無銷售額，即無漏報情事。本件停車位未象徵性登記基地持分，縱被告認其出售價款不應拆分土地價款，亦應認屬原告出售車位之房屋售價偏低，調整補認銷售額及稅額，而非認定為漏報。又本件總土地公告現值為15億359萬元，總房屋評定現值為2億2,344萬5,000元（含停車位），即公告評定之總房土比為13％比87％，依合建分售契約，原告全案計可收總售價23％之建物款，已高於上述公告評定之比值，縱令個別按戶計算，原告可收取之建物款，並無任一戶（無論有無加購車位）低於依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，足證原告房屋銷售額並無偏低情事。(三)查系爭建案全案共登記247個停車位，地主依其土地持分比例可分配車位土地款位數為：地主林鴻堯229位、林歆嬡13位、林賜勇5位，由於地主林歆嬡及林賜勇於興建期間變更原合作協議，選擇向原告購買地上房屋，而擁有房屋及土地完整區分所有權，且不擬出售，因該兩地主選擇購買價值較高之地上房屋，相對其應放棄其車位可分配土地款位數權利計18位予原告，嗣後該18位車位出售時價金之收取歸屬原告，故原告於該等車位出售時全額開立應稅發票，並無所稱規避稅捐之安排等語。並聲明：訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於漏報營業稅額2,111萬7,163元及罰鍰15萬元部分均撤銷。

三、被告則以：(一)依原告提示之土地預定買賣契約書，並調閱系爭建物、土地查詢資料之權利範圍顯示，有購買停車位者，其建物權利範圍，會再標示停車位編號及停車位所有之建物持分，而土地權利範圍，無記載停車位所有之土地持分，是同棟不同樓層（室內面積相同）之買受人，不管其有無購買停車位或停車位數量多寡，其所獲分配之土地持分範圍均相同，僅在建物共有部分之權利持分範圍有所不同，原告出售停車位既不含土地持分，即應全數開立應稅發票。(二)原告於首揭期間銷售系爭建案之停車位計222個，其中15個停車位原告已全額開立應稅統一發票，其餘207個（10個+197個）停車位卻將應稅銷售額4億2,234萬3,269元（2,135萬9,011元＋4億98萬4,258元）申報為免稅銷售額，原告對於相同建案停車位之銷售，有不同銷售額之認定方式，顯係為規避稅捐所為之安排，不論其取得停車位之原因為何，如停車位確有土地持分，原告自可依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第1款規定，分別開立免稅之出售土地及應稅之出售建物發票，原告主張實難採信。(三)本件漏稅金額係依原告於100年10月25日說明書所提供之客戶繳款明細表，及101年4月24日說明書提供之車位基本資料表所載資料，依停車位之土地款金額、車位數量及代號等，計算停車位土地款占合約土地款金額之比例，逐期依比例按客戶支付土地款金額計算屬停車位之土地款。至於原告主張被告於調整其銷售額時應扣除屬於土地部分之銷售費用，另被告認定違約沒收之車位土地款為地主收入補課徵綜合所得稅與本案互相矛盾乙節，原告與地主簽訂之不動產合建分售契約書，僅載明銷售費用由雙方共同分攤，惟迄未提示銷售費用分攤之相關資料及違約沒收之土地款明細資料等，致被告無從審酌。(四)原告若對銷售停車位是否應開立應稅統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然其捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有漏報銷售額之違章情事，核有過失，自應受罰。原告自違章行為發生日（96年7月1日）起至調查基準日（101年2月1日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額，均大於首揭期間各期漏報之營業稅額，尚未造成實質逃漏稅，可免處漏稅罰，惟仍違反營業稅法第48條第1項規定，被告處罰鍰15萬元，實已考量原告違章情節及程度所為之適切處罰等語。並聲明：駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

(一)按營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第8條第1項第1款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。」第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」可知營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅。而我國營業稅法基於出售土地於所有權移轉時，其增值部分已經課徵土地增值稅，為避免重複課稅，不再課徵營業稅；然營業人出售房屋，因稅法並無明定免稅，仍應依營業稅課徵營業稅。

(二)本件被告認定原告漏報營業稅，無非以原告出售停車位，雖由地主取得土地款項（依前述營業稅法第8條第1項第1款規定，免徵營業稅），然依土地及房屋預定買賣契約、系爭土地及房屋查詢資料顯示，購買停車位者，土地權利範圍並無記載停車位所有之土地持分，因此系爭建案之住戶無論有無購買停車位及停車位數量多寡，其所獲分配之土地持分均相同，可見原告出售停車位不含土地持分，顯為規避營業稅之安排等理由為據。惟查：

⒈按將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，營業稅法第3條定有明文，已如前述。又「（第1項）營業收入應於交易完成時認列。分期付款銷貨收入得視其性質按毛利百分比攤算入帳；勞務收入依其性質分段提供者得分段認列。（第2項）前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商業，指現金收付之時而言；採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」商業會計法第59條亦有明文。是將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物之構成要件；如未取得代價或產生應收價款，即非營業稅法所定之銷售。而在營業稅之納稅義務人之判斷，除進口貨物外，營業稅以貨物或勞務之「銷售」為其稅捐客體，故以銷售營業人為其納稅義務人。至銷售行為必須建立在有償基礎下，而判斷其行為是否有償，係以債權行為其判準，故銷售營業人之認定，應以其債權行為之當事人為準。至於債權行為當事人之認定，原則上應循民商契約當事人之認定原則，即依形式外觀上，為意思表示之名義人定其當事人（最高行政法院101年度判字第551號判決參照）。再者，於105年1月1日以前採行房屋、土地分離課徵所得稅（105年1月1日以後改採房地合一課稅，本件交易時間係於105年1月1日之前，仍適用修正前所得稅法之規定），在此稅制下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅。因此，實務上房地買賣之價款又分為土地價款及房屋價款。

⒉查系爭建案係由地主提供土地、原告投資興建，雙方於95年12月30日簽訂不動產合建分售契約書（下稱合建契約），約定土地、房屋個別售價，地主土地款加計原告房屋款為出售之總價款，地主土地款應佔總價款之77%，原告房屋款佔總價款之23%，此有合建契約書影本附卷可稽（見原處分卷1第67至71頁）。準此，地主及原告以預售方式出售系爭建案土地、房屋，買受人分別與地主、原告簽訂土地及房屋預定買賣契約書（下稱土地、房屋買賣合約書）；有購買停車位者，土地總價款包含房屋所屬基地之應有部分之土地價款及停車位應分配之土地價款，房屋總價款包含房屋價款、停車位價款，買受人分別依分期付款明細表所載期數，分期繳納土地款及房屋款，此亦有土地及房屋買賣合約書附卷可參。以買受人王ＯＯ為例，其購買一戶房屋及一個停車位，合約總價款1億0,194萬元，土地總價款7,700萬元（含房屋土地款7,469萬元、停車位土地款231萬元）、房屋總價款2,494萬元（含房屋款2,425萬元、停車位房屋款69萬元），而買受人依約分期繳款，此有博物館售價暨建物土地款比例、車位基本資料表、客戶繳款明細表等資料附卷可稽（見原處分卷2第350、358、428頁）。可知買受人購買系爭建案房屋及停車位所支付之總價款，包含土地價款及房屋價款，而購買停車位之款項亦包括土地價款及房屋價款；是購買停車位者，依買賣合約及實付款情形，確有購買土地部分（即買受人買受停車位所占用系爭其他部分之使用權），因此被告所指原告漏報營業稅部分，實係出售土地之款項，屬免徵營業稅之範圍。況且，依合建契約之約定，此停車位土地款部分，係由地主取得，非由原告取得之銷售額，原告就停車場土地部分之銷售既未取得代價，揆諸前開規定及說明，即非屬原告之銷售。

⒊又按「（第1項）稱區分所有建築物者，謂數人區分一建築物而各專有其一部，就專有部分有單獨所有權，並就該建築物及其附屬物之共同部分共有之建築物。（第2項）前項專有部分，指區分所有建築物在構造上及使用上可獨立，且得單獨為所有權之標的者。共有部分，指區分所有建築物專有部分以外之其他部分及不屬於專有部分之附屬物。（第3項）專有部分得經其所有人之同意，依規約之約定供區分所有建築物之所有人共同使用；共有部分除法律另有規定外，得經規約之約定供區分所有建築物之特定所有人使用。（第4項）區分所有人就區分所有建築物共有部分及基地之應有部分，依其專有部分面積與專有部分總面積之比例定之。但另有約定者，從其約定。（第5項）專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」民法第799條定有明文。可知專有部分是指數人區分一建築物而各專有其一部之該部分而言，性質上須在構造上及使用上具有獨立性，且以所有權客體之型態表現於外部。至於共有部分，是指區分所有建築物之專有部分以外之其他部分及不屬於專有部分之附屬物。共有部分既為區分所有人所分別共有，各區分所有人自有一定比例之應有部分，此項應有部分原則上依其專有部分之面積與專有部分總面積之比例定之；但基於契約自由原則，倘另有約定，則從其約定，此所謂約定係指共有部分之共有人即各區分所有人全體之約定而言。又按停車位依現行法令規定可分為：⑴法定停車位：指大樓按其總樓地板面積多寡所必須設置之一定數量之停車位。⑵自行增設停車位：指建商除法定停車位外，以剩餘樓地板面積、法定空地或增加超挖面積所自行規劃之停車位。⑶獎勵增設停車位：指依政府之獎勵政策所增設之停車位。就區分所有建物停車空間及防空避難設備之產權登記事宜，內政部80年9月18日台內營字第0000000號函：「依建築法第102條之1規定，建築物依規定應附建防空避難設備或停車空間，按其性質應依土地登記規則第72條規定辦理所有權登記，但為考量社會實際發展需要，依左列規定辦理：(1 )區分所有建築物內之法定防空避難設備或法定停車空間均不得與主建築物分離，應為該區分所有建築物全體所有權人所共有或合意由部分該區分所有建築物區分所有權人所共有。(2)前項區分所有建築物內之法定防空避難設備或法定停車空間所有權登記，參照土地登記規則第72條規定辦理（按：原土地登記規則第72條修正後為第81條）。(3)區分所有建築物內之法定防空避難設備或法定停車空間，其移轉承受人應為該區分所有建築物之區分所有權人。」是在80年9月18日前法定停車空間得以主建物方式登記，非該棟所有權人亦得登記；惟上開函示公告後，法定停車位僅能以公共設施方式登記（登載車位編號、權利範圍），不能以主建物方式登記產權，亦即購買人只能透過分管協議得共有（使用權）而無單獨所有權。

⒋本件有關買受人購買系爭房屋之範圍，依房屋合約書第3條、第4條約定，其專有部分包括主建物面積及附屬建物（即陽台及雨遮），另共有部分包括「除地下層可銷售之汽車停車位另計外，指原設計圖之各樓層中梯廳、走道、樓梯間、電梯間、電梯機房、水箱、機車停車區、台電受電室、發電機房、公共陽台、電信機房、垃圾儲藏室、蓄水池、裝卸車位、進風機房、編號1至7停車空間及管委會空間等及依法應列入共同使用部分之項目。」至於買受人購得土地持分部分之計算方式，係以「地政機關核發建物測量成果圖之主建物加陽台面積，與區分所有全部主建物加陽台總面積比例持分計算。」（土地買賣合約書第2條參照）。是被告主張買受人雖購買停車位，然未增加土地持分，係因區分所有權人與地主依前揭民法第799條第4項約定所致；至於此約定，造成買受人在購買相同條件下，未購買停車位與有購買停車位者之土地持分均相同，其約定效力如何，則為地主與買受人就買賣契約民事法律關係所產生之另一問題，尚難以此認定買受人支付之土地總價款，未包含其因購買停車位所使用該部分土地之應分配土地價款在內。再者，買受人購買系爭房屋，總價款分為土地價款與房屋價款，分別與地主與建設公司簽訂土地、房屋買賣契約，係於行為時有關房地分離課稅之法制下所形成實務上常見作法，亦難以此認定原告與地主共謀有稅捐規避之行為。因此依據前揭說明，本件銷售房屋部分（含停車位）之銷售營業人為原告，銷售土地部分（含停車位）之銷售營業人為地主，原告就其銷售房屋部分業已申報繳納營業稅，對於地主銷售土地部分自無申繳營業稅之義務，原告前揭主張，核屬有據，堪以採認。

⒌被告雖認原告銷售系爭建案之停車位計222個，其中15個停車位已全額開立應稅統一發票，餘系爭207個（10個＋197個）停車位卻將應稅銷售額422,343,269元（21,359,011元＋400,984,258元）申報為免稅銷售額，其對於相同建案中停車位的銷售，而有不同銷售額之認定方式，顯係為規避稅捐所為之安排云云。惟查，系爭建案係由地主林鴻堯、林歆嬡、林賜勇3人提供土地合建房屋，按房屋及土地23：77之比例分別出售，共登記247個停車位（林鴻堯229位、林歆嬡13位、林賜勇5位），地主依其土地持分比例分配停車位，其中地主林歆嬡、林賜勇分配停車位數較少，遂於興建期間變更原合作協議，選擇向原告購買購買價值較高之房屋，將其停車位可分配土地款權利計18位予原告；嗣該等18位車位出售時價金之收取歸屬原告，故原告就該等車位出售時全額開立應稅發票，此有合建契約增補確認書、地主說明書、統一發票、異動清冊查詢資料、已全額開立應稅發票明細表等資料影本附卷可稽（見原處分卷1第342、卷2第365至418頁、卷3第99至120頁），尚有所據，被告上開主張核無足採。

(三)綜上所述，原處分（即重審復查決定）認定原告漏報營業稅額新台幣2,111萬7,163元，並科處罰鍰15萬元，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷，為有理由，應予准許。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭