臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第412號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 07 月 09 日

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第412號104年6月11日辯論終結原 告　林世明
訴訟代理人　陳良寅　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　鍾盈蓁
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年1 月20日臺財訴字第10313973460 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，申報綜合所得總額新臺幣（下同）2,759,790 元，綜合所得淨額1,503,015 元；列報應計入個人基本所得額之有價證券交易所得額15,679,637元，經被告查獲短漏報應稅應罰及應稅免罰之租賃所得3,037 元及7,818 元，另核定捐贈扣除額554,129 元（原申報捐贈扣除額551,958 元），及依查得資料核定有價證券交易所得額42,527,453元（短報26,847,816元），加計綜合所得淨額1,511,699 元，核定基本所得額44,039,152元，基本稅額7,607,830 元，應補稅額5,371,300 元，並按所漏稅額5,369,737 元處0.5 倍之罰鍰2,684,868 元。原告不服，就罰鍰處分申請復查，經被告以103 年10月29日財北國稅法二字第1030046727號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠原告97年度以每股價格22元出售漢鐘精機股份有限公司（下稱漢鐘公司）未上市櫃有價證券共計3,563,554 股，其交易所得依行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款規定應計入基本所得額計算，惟因原告取得上述有價證券係自漢鐘公司83年度設立時即取得，後經陸續買入、贈與、移轉及獲配股票股利，至97年度出售時業已歷經14年，已無資料可計算原始成本。又所得稅法並無個人納稅義務人記帳義務之規定，原告於98年度填具結算申報書前亦曾向漢鐘公司查詢其歷年持股變動情形及其取得之成本資料，惟漢鐘公司成立至91年度間並未記錄股東持股異動之成交價格，無法提供原告所要求之資料，故原告無法證明原始取得成本，乃依行為時所得基本稅額條例第12條第4 項規定，依「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」第14條第1 項第1 款規定及個人所得基本稅額申報表填寫說明，以實際成交價格22元之20％計算其所得額15,679,637元計入基本所得額計算，並據以計算基本稅額與一般所得稅額之差額填入綜合所得稅結算申報書，計算出應自行繳納稅額1,900,597 元，並於法令規定申報期限內繳納稅款並完成申報。
㈡被告依職權保有漢鐘公司歷次變更事項資料及股東名冊、會計師查核報告書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股東持股變動情形表等資料，計算出原告97年度出售漢鐘公司未上市有價證券交易所得為42,527,454元，核定原告出售漢鐘公司未上市櫃有價證券交易所得依行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款應計入基本所得額計算短報26,847,817元，核定補繳稅額5,371,300 元自無可議。而被告核定原告依行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款應計入基本所得額計算短報26,847,817元，係因原告已無法證明原始取得成本所造成，而非故意或過失為之，且原告已依法令及相關申報表填寫說明方式申報完成，被告依行為時所得基本稅額條例第15條第1 項規定，對原告97年度綜合所得稅結算申報書暨個人所得基本稅額申報表案件裁處罰鍰2,684,868 元，於法不符；被告依職權保有全國納稅義務人財產相關檔案，而未提供納稅義務人申報查詢，又頒訂從事有價證券交易已提供交易時的實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格的20％，計算其所得額之申報規定，待納稅義務人據此申報後查得其短漏報情形而裁處罰鍰，實有誘納稅義務人入罪之嫌，對納稅義務人並不公平等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告抗辯略以：綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。依行為時所得基本稅額條例第5 條第1 項規定，個人依行為時所得稅法第71條第1 項規定辦理所得稅申報時，應依該條例規定計算、申報及繳納所得稅，如納稅義務人短漏報應計入基本所得額之所得，致短漏稅額者，即該當同條例第15條第1 項規定之要件，應予論罰；原告於97年4 月間，以每股價格22元分別出售漢鐘公司股票590,000 股、730,000 股及
2,243,554 股合計3,563, 554股，取有行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目規定之有價證券交易所得合計42,427,453元，惟原告於個人所得基本稅額申報表中，僅列報有價證券交易所得額15,679,637元（78,398,188元20％），致短報基本所得額之有價證券交易所得26,847,816元（42,527,453元－15,679 ,637 元），違章事證明確。查原告97年以前持有漢鐘公司股份10％以上且為該公司董事，取得漢鐘公司股票方式，主要為歷年現金增資、認購、買進及盈餘配股等方式，所取得每股成本均為10元，縱原告無保留原始交易憑證之義務，尚非不得向漢鐘公司查詢相關資料，足證系爭股票之原始取得成本，並無不能提供或無法證明之情形，原告逕按成交價格之20％申報有價證券交易所得，致生短漏報情事，自有應注意、能注意而不注意之過失情形，自應受罰。綜上，被告以原告97年度綜合所得稅結算申報，怠於善盡注意義務，短報基本所得額之有價證券交易所得
26,847,816元，核有過失，經審酌原告違章情節及其應受非難之程度，依行為時所得基本稅額條例第15條第1 項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額
5,369,737 元處0.5 倍罰鍰2,68 4,868元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實欄所載之事實，為兩造所不爭，復有原告97年度綜合所得稅電子結算申報書、漏稅額計算表、被告裁處書、被告綜合所得稅核定通知書、原處分、訴願決定等在卷可按（參見原處分卷第166 ～172 頁、第173 頁、第174 頁、第175 ～177 頁、第180 ～185 頁、第190 ～196 頁），為可確定之事實。
五、本院之判斷：
㈠按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」行為時所得稅法第71條第1 項定有明文。次按「（第1
項）營利事業或個人依所得稅法第七十一條第一項、第七十一條之一第一項、第二項、第七十三條第二項、第七十四條或第七十五條第一項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「（第1 項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第3 項）第一項第三款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第十四條第一項第七類第一款及第二款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起三年內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。（第4 項）第一項第三款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。……」「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得基本稅額條例第5 條第1 項、第12條第1 項第3 款第1 目、第3 項、第4 項、第15條第1 項定有明文。再按「（第1 項）有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。（第2 項）申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」「第四條及第五條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」「（第1 項）個人從事第二條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之百分之二十，計算其所得額。未提供交易時之實際成交價格者，以第九條規定計算之收入之百分之七十五，計算其所得額。（第2 項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱證券交易所得查核辦法【嗣該辦法於101 年11月22日修正發布名稱為「個人證券交易所得或損失查核辦法」，並自102 年1 月1
日施行】）第4 條、第12條、第14條定有明文。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。……」行政罰法第7
條第1 項、第8 條前段亦定有明定。
㈡復按綜合所得稅係採自行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報，然因計算所得額之相關收入、成本費用等相關資料係由納稅義務人掌控，如納稅義務人無從或拒絕提出，稽徵機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稽徵機關不能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平，故個人從事有價證券交易，在已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本之例外情形下，乃規定以實際成交價格20％計算其所得額。是行為時證券交易所得查核辦法第14條第1 項第1 款但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價格20％計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4 項授權稽徵機關推計課稅之權利，並非賦予納稅義務人在有所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款之證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，逕以實際成交價格20％計算證券交易所得額並為申報之權利。是如稽徵機關查得之實際所得額較依行為時證券交易所得查核辦法第14條第1 項第1 款規定為高者，依同條第2 項之規定，即應依查得資料核計之，合先陳明。
㈢本件經被告原查以原告97年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人應稅應罰及應稅免罰之租賃所得3,037 元及7,818 元，另短報其本人應計入個人基本所得額之有價證券交易所得計26,847,816元，按所漏稅額5,369,737 元處0.5 倍罰鍰2,684,868 元。原告不服上揭罰鍰處分，提起復查，茲經被告查明原告於97年4 月間，以每股價格22元分別出售漢鐘公司股票590,000 股、730,000 股及2,243,544 股合計3,563,554 股，成交價額12,980,000元（22元590,000 股）、16,060,000元（22元730,000 股）及49,358,188元（22元2,243,554 股），合計78,398,188元（12,980,000元＋16,060,000元＋49,358,188元），證券交易稅額38,940元、48,180元及148,075 元，合計235,195 元；參諸原告於97年以前持有漢鐘公司股份10％以上且為該公司董事，於83年4 月11日至96年7 月28日以認購、現金增資、買進及盈餘配股等方式，取得漢鐘公司股票，取得之成本不分取得原因皆為每股10元等情，有原告97年度綜合所得稅電子結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、漢鐘公司「董監事、經理人及持股10％以上股份之配股明細表」、股東投資變動情形表、歷次變更事項資料、股東名冊、會計師查核報告書等資料影本在卷可稽（以上參見原處分卷第166 ～172 頁、第175 ～177 頁、第63～65頁、第76、85、91、99、102 、114 頁、第144 頁、第6 ～52頁、第81、84、88、94、97、106 、107 、112 、117 、124 頁、第80、87、93、101 、104 、111 、116 、123 、129 、133 ～134 、138 ～139 頁）。依上揭行為時證券交易所得查核辦法第14條第2 項規定，稽徵機關查得之實際所得額較依實際成交價格20％計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。則出售之系爭股票持股之成本既屬可明確辨認，被告以原告證券交易稅繳款書所載之成交總價額，扣除原告取得漢鐘公司股票之成本及必要費用，分別核定有價證券交易所得7,041,060 元【成交價總額12,980,000元－取得成本590,000 元－證券交易稅38,940元】、8,711,820 元【成交總價額16,060,000元－取得成本7,300,000 元－證券交易稅48,180元】及26,774,573元【成交總價額49,358,188元－取得成本22,435,540元－證券交易稅148,075 元】，合計有價證券交易所得42,527,453元（7,041,060 元＋8,711,820 元＋26,774,573元）。原告於個人所得基本所得稅額申報表中，僅列報有價證券交易所得額15,679,637元（成交價額78,398,188元20％），短報基本所得額之有價證券交易所得26,847,8 16
元（42,527,453元─15,679,637元）。則以上情可知，原告在97年間出售漢鐘公司股票前，乃多年持有該公司股份10％以上，且為該公司之董事，而如上所陳，其上揭持股變動情形單純，並非有查證困難之情形，是被告經審查原告短報基本所得額之有價證券交易所得26,847,816元，原告未就實際所得予以申報，致有短漏報所得之情事，核有過失，經審查原告違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額5,369,53 7元處0.5 倍罰鍰2,684,868 元，經核於法並無違誤。
㈣原告雖執詞主張其已依法申報繳稅，並無故意或過失致短漏報云云，惟本件係被告依據查得之資料，計算原告取得系爭漢鐘公司股票之取得成本，其原始取得成本既有具體資料可以計算明確，依首揭規定與說明，自無行為時證券交易所得查核辦法第14條第1 項第1 款規定之適用。原告主張其未提出原始取得成本資料，故以行為時證券交易所得查核辦法第14條第1 項第1 款規定，以實際成交價格20％計算所得額云云，自非適法。又所得基本稅額條例於94年12月28日公布並自95年1 月1 日起施行，其立法目的在使有納稅能力之營利事業及個人對於國家財政均有基本貢獻，避免因適用租稅減免產生繳納所得稅負偏低之情形，以維護租稅公平，確保國家稅收，故有關個人當年度所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法及相關法令規定計算個人所得稅外，另應依行為時所得基本稅額條例第12條計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者之差額，以決定當年度最終之應納稅額，核無不合。再者，綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人取有所得即應申報，又申報時，應依所得基本稅額條例規定計算、申報及繳納所得稅，為所得基本稅額條例第5 條第1 項所明定。而行為時所得基本稅額條例第3 條規定除符合該條所列舉之納稅主體外，其餘營利事業或個人負有依該條例規定繳納所得稅之義務，另於同條例第15條規定違反繳納義務之納稅義務人應負之違章責任。復按行為時證券交易所得查核辦法第14條第1 項第1 款及第2 項規定納稅義務人未依法申報有價證券交易所得，或未提供證明所得額之文件時，如其僅提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，稽徵機關應以實際成交價格之20％計算其所得額，但若稽徵機關能查得實際所得額，且較之前項規定之所得額為高者，即應依查得資料核定，此乃規範稽徵機關核定有價證券交易所得額之權限，尚非賦予納稅義務人有自由選擇其有價證券交易所得是否依實際所得額申報或得依前揭計算標準核計之所得額申報之權利。查原告為經濟活動之主體，其對於自己於97年度出售取得系爭有價證券交易所得，知之甚明，其身為納稅義務人，負有上述誠實申報之行政法上義務，且納稅事實之發生與原告生活息息相關，復為原告應予注意且有能力加以注意範圍，其未依規定申報，自已該當所得基本稅額條例第15條第1 項所規定之違章行為；且查原告97年以前持有漢鐘公司股份10％以上且為該公司之董事，其取得漢鐘公司股票之方式，主要為歷年現金增資、認購、買進及盈餘配股等方式，所取得每股成本均為10元，是其取得前揭出售股票之方式乃屬單純，縱原告無保留原始交易憑證之義務，尚非不得向漢鐘公司查詢相關資料，且非無法查得；又原告並未提出其已向漢鐘公司查詢該資料遭拒或無法取得之證據資料，是其此項主張尚難憑採。從而，原告對系爭股票交易之原始取得成本並無不能提供或無法證明之情形，原告即難諉為不知，原告主張其無法知悉原始取得成本云云，顯與事實不符，難認可採。此外，系爭股票實際成交價格減除原始取得成本申報所得額為原告所負之行政法上義務，原告未依規定誠實申報、繳納其本人之有價證券交易所得，就上開違章行為，乃屬具有應注意能注意而不注意之過失責任，尚不能據其不知法律以卸免違章責任，自應受罰。是被告依據所得基本稅額條例第15條第1 項規定，並參酌財政部所頒裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例（綜合所得稅）第15條第1 項規定部分：「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點
情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。短漏報屬前二點以外之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。……」，按所漏稅額5,369,737 元處以0.5 倍之罰鍰計2,684,868 元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。又查上開財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
㈤從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈥本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　　 月　　9　　 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　王碧芳
法 官　高愈杰
法 官　陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　7　　 月　　9　　 日書記官 黃玉鈴