臺北高等行政法院判決

105年2月24日辯論終結

原告

禹京投資有限公司

代表人

鍾震寰（清算人）

訴訟代理人

林宇文 律師

複代理人

游文愷 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

林朝誠

　楊蕙茹（兼送達代收人）

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月21日台財訴字第10413915800號（案號：第10301838號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告未依規定辦理民國101年度營利事業所得稅結算申報，經被告填具滯報通知書，送達予原告，惟原告仍未於15日內補報，遂依所得稅法第79條第1項前段規定，依查得資料核定課稅所得額為新臺幣（下同）6,270元及應納稅額0元，並依所得基本稅額條例第4條規定，以查得課稅資料歸戶清單之期貨賣出交易金額1,626,926,000元，按投資有價證券之同業利潤標準淨利率29%（行業代號：6499-11）核定證券及期貨交易所得額為471,808,540元，加計非營業收入總額6,270元，減除扣除額2,000,000元，核定基本稅額為46,981,481元及當年度應納稅額為46,981,481元，減除扣繳稅額618元，以被告101年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（下稱課稅處分）通知原告補徵稅額46,980,863元。原告未依限申請復查，而告確定在案。嗣原告分別以聲明異議狀及申請函，請被告依行政程序法第111條第7款及第117條規定，撤銷101年度營利事業所得稅案。經被告所屬板橋分局以103年8月28日北區國稅板橋營字第1030111152號函（下稱系爭函）復以：「……說明：一、……四、本項行政處分既經本分局【即被告所屬板橋分局】依稅捐稽徵法、所得稅法及所得基本稅額條例等規定催報、核定，並依行政程序法第68條第1項、第3項及第73條第1項規定，以掛號送達負責人鍾震寰戶籍地之接收郵件人員，貴公司【即原告】未申請復查亦未繳納稅款，本分局乃依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署臺北分署……執行在案，旨揭核定貴公司101年度營利事業所得稅之稅捐處分已確定，且屬合法有效，自非屬行政程序法第111條第7款具有重大明顯瑕疵而無效之情形及同法第117條原處分機關於法定救濟期間經過後得依職權撤銷之違法行政處分。……。」等語。原告不服，提起訴願，經訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告追加提起確認訴訟符合行政訴訟法第111條第3項第2款「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變」之類型，是原告自得依行政訴訟法第6條第1項之規定，追加確認課稅處分為自始無效之確認訴訟。

㈡原告曾向被告與訴願機關財政部主張被告對原告核定101年度營利事業所得稅之課稅處分有行政程序法第111條第7款規定所稱「重大明顯瑕疵」之無效事由，故原告已符合行政訴訟法第6條第2項規定之要件。

㈢本件課稅處分依行政程序法第111條第7款規定為無效：

⒈依一般經驗及論理法則，投資人進行期貨買賣時勢必有盈虧互見之情形，故若僅調取期貨賣出金額之資料再佐以同業利潤標準即逕予核課，即有可能出現明顯與事實相距甚遠之高額稅款，此違量能課稅原則及憲法第7條揭櫫之公平原則，故具任何人一望即知之明顯重大瑕疵。

⒉參司法院釋字第218號解釋及所得稅法第79條第1項規定可知該條項課予稽徵機關一定之調查義務，稽徵機關應由查得之資料核定稅額，而非僅由同業利潤標準加以核課。且當稅捐稽徵機關依職權進行調查時，即應遵循行政程序法第9條、第36條等規定之要求，對於納稅義務人有利或不利之事項一律注意。

⒊司法院釋字第537號解釋之事實背景，係涉及有關申請房屋稅之減免事宜，屬「授益處分」之類型，與本件原告係遭核定稅額之「負擔處分」不同；又房屋稅之減免須調查房屋平時使用之情形，於查證上較困難，惟本件調查上所耗費之資源甚微（被告可依「課稅資料歸戶清單」上所載之期貨商代號，向原告期貨投資之統一期貨股份有限公司，調閱原告101年度期貨交易明細對帳單，即可知原告在期貨交易明細對帳單之沖銷淨損益、手續費、期貨交易稅等資料，卻未為之），殊無再使「量能課稅」、「發現真實」等原則退讓之必要，被告依司法院釋字537號解釋意旨主張系爭函及課稅處分為合法，自屬無據。

⒋被告未依行政程序法第102條規定，給予原告陳述意見之機會，實有違法。

㈣行政處分與否並非在於人民是否具有要求行政機關作成行政處分之公法上請求權，而係在於該行政機關之單方意思表示，是否對人民產生法律上之一定效果，若肯定，則為行政處分；且若非屬行政處分而不得提起行政救濟，則豈非剝奪司法審查行政機關所為處分是否有「違法」之情事，是訴願決定認為系爭函非行政處分及行政程序法第117條規定未賦予人民就該條之「公法上請求權」等語為無理由。

㈤綜上，課稅處分因有重大而明顯之瑕疵，應為自始無效之行政處分；縱認課稅處分並非無效（假設語氣），課稅處分與系爭函亦屬違法而得撤銷之行政處分，而應由被告依行政程序法第117條規定依職權撤銷之等語。並聲明求為判決：（一）先位聲明：⒈確認課稅處分無效。⒉訴訟費用由被告負擔。（二）備位聲明：⒈系爭函及訴願決定均撤銷。⒉被告應作成撤銷課稅處分之行政處分。⒊訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠原告未辦理101年度營利事業所得稅結算申報，且經催報仍未補行申報，此為原告所不爭執；是被告依所得稅法第79條規定，按同業利潤標準淨利率計算當年度證券及期貨交易所得額為471,808,540元，應補徵稅額46,980,863元，並無不合，司法院釋字第218號解釋意旨可參。

㈡原告未辦理101年度營利事業所得稅結算申報，被告依所得稅法第79條第1項前段及所得基本稅額條例第4條規定，核定稅額，核屬大量作成同種類之處分，且課稅處分係屬稅捐核課處分，倘原告不服，於提起訴願前，得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查。是本件符合行政程序法第103條第1款及第7款規定，被告得不給予陳述意見之機會，原處分自無違反行政程序法第102條規定。

㈢按司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。況稅務行政訴訟有關事實之爭執，因所得稅法第83條第1項已明定納稅義務人協力提示帳證資料之義務，其未能提示者即生稽徵機關得就該部分依查得資料核定其所得額之效力規定。依所得稅法第71條第1項規定，原告應於102年5月31日前辦理101年度營利事業所得稅結算申報，惟原告既未如期於102年5月份申報其101年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，及依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，亦未於被告103年1月20日催報後補行申報，被告遂依所得稅法第79條第1項規定，依職權查得原告101年度「課稅資料歸戶清單」之期貨賣出交易金額資料及同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。是本件在原告未善盡申報協力義務情形下，被告依查得資料及同業利潤標準，核定原告101年度營利事業所得稅，於法並無不合，自無原告所訴課稅處分具有行政程序法第111條第7款所規定之重大明顯瑕疵而有無效之情事。

㈣原告主張應依行政程序法第117條規定撤銷課稅處分為無理由：行政程序法第117條規定係原處分機關或其上級機關，對於「違法行政處分於法定救濟期間經過後」，在沒有該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦予行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，故行政處分相對人或利害關係人依該條規定請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分時，僅係促請原處分機關或其上級機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，而原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，乃委諸原處分機關或其上級機關之裁量，至於原處分之相對人或利害關係人對原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，既無權請求作為之餘地，則原處分機關或其上級機關對於行政處分相對人或利害關係人依該條規定之請求所為之回覆，無論其用語為何，均未對原處分之相對人或利害關係人發生規制性之法律上效果，而對其法律上之權利或利益產生新的損害，自難謂系爭函為行政處分。

㈤司法院釋字第537號解釋係針對「租稅稽徵程序」論述，並未區分「授益處分」與「負擔處分」而有所不同，可知只要課稅要件事實若發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人均有申報之協力義務。原告之主張，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告101年度營利事業所得稅結算申報滯報、100年度營利事業未分配盈餘申報滯報、101年度營利事業股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報補報通知書（答辯卷1第123頁）、被告課稅資料歸戶清單（期貨賣出交易所得資料部分）（答辯卷1第96頁至第105頁）、被告101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（答辯卷1第107頁）、被告101年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（答辯卷1第122頁）、法務部行政執行署臺北分署103 年7 月14日北執癸103 稅特00032403字第1030090161A 號執行命令（答辯卷1 第84、85頁）、103 年7 月23日聲明異議狀（答辯卷1 第89、90頁）、103 年8 月15日原告申請函（答辯卷1 第92頁至第95頁）、系爭函（答辯狀1 第129 頁至第131 頁）、財政部104 年4 月21日台財訴字第10413915800 號訴願決定（本院卷第15頁至第19頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。

五、本件爭點厥在：（一）原告所提之確認訴訟，是否已符合行政訴訟法第6條第2項規定之要件？（二）課稅處分是否具有行政程序法第111條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之無效事由？（三）系爭函是否為行政處分？（四）原告依行政程序法第117條規定主張被告應作成撤銷課稅處分之行政處分，有無違誤？本院判斷如下：

甲、先位聲明部分（確認課稅處分無效）：

㈠按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」、「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。……」為行政訴訟法第111條第1項及第3項第2款所規定。又「（第1項）確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。（第2項）確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」行政訴訟法第6條第1、2項分別定有明文。本件原告於訴訟中追加提起確認課稅處分無效訴訟，與其起訴時依行政程序法第117條規定，請求被告作成准予撤銷課稅處分之聲明，其請求之基礎事實未變，符合行政訴訟法第111條第3項第2款規定之要件；又原告於申請時曾向被告主張課稅處分有行政程序法第111條第7款規定所稱「重大明顯瑕疵」之無效事由，被告未為准許，有原告103年8月15日申請函及被告系爭函附答辯卷1可稽。原告據以主張追加提起先位訴訟即確認課稅處分無效，程序上符合行政訴訟法第111條第3項第2款及同法第6條第2項規定之要件，尚無不合，先予敘明。

㈡次按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第111條定有明文。所謂無效之行政處分，係指行政行為具有行政處分之形式，但其內容具有明顯、嚴重瑕疵而自始、當然、確定不生效力。基於維護法律安定性、國家本身所具有之公益性及國家權威，學說及各國立法例皆認為行政處分是否無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定，故乃兼採「明顯瑕疵說」與「重大瑕疵說」作為認定標準之理論基礎。是以，依上開行政程序法第111條之規定，行政處分無效之原因，除該條第1款至第6款之例示規定外，尚有該條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6款所未及涵蓋之無效情形。而行政處分是否具有重大明顯之瑕疵罹於無效，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準，如行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性的存在與否猶存懷疑，則基於維持法安定性之必要，則不令該處分無效，其在被正式廢棄前，依然有效，僅係得撤銷而已（最高行政法院103年度判字第585號、102年度判字第554號判決意旨參照）。

㈢經查，本件原告未辦理101年度營利事業所得稅結算申報，亦未於被告103年1月20日催報後補行申報，被告遂依所得稅法第79條第1項規定，依職權查得原告101年度「課稅資料歸戶清單」之期貨賣出交易金額資料及同業利潤標準淨利率，核定其當年度證券及期貨交易所得額為471,808,540元，應補徵稅額46,980,863元，以系爭課稅處分通知原告補徵稅額46,980,863元，原告未依限申請復查，而告確定在案，此為兩造所不爭，並有被告101年度營利事業所得稅結算申報滯報、100年度營利事業未分配盈餘申報滯報、101年度營利事業股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報補報通知書（答辯卷1第123頁）、被告課稅資料歸戶清單（期貨賣出交易所得資料部分）（答辯卷1第96頁至第105頁）、被告101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（答辯卷1第107頁）、被告101年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（答辯卷1第122頁）等附卷可稽。揆以司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。又按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。況稅務行政訴訟有關事實之爭執，因所得稅法第83條第1項已明定納稅義務人協力提示帳證資料之義務，其未能提示者即生稽徵機關得就該部分依查得資料核定其所得額之效力規定。是知該項效力規定，於最後復查決定作成時即已發生，除有法定理由外，自不容任意變更，因之所得稅法事件其事實之認定時點，原則上應以課稅處分作成時之事實為斷，始符所得稅法第83條第1項規定之意旨，所得稅法第79條規定亦同。亦即原告違反協力義務，構成減輕被告之舉證責任，被告即得依推計核定稅額（最高行政法院100年度判字第952號判決意旨參照）。查依所得稅法第71條第1項規定，原告應於102年5月31日前辦理101年度營利事業所得稅結算申報，惟原告既未如期於102年5月份申報其101年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，及依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，亦未於被告103年1月20日催報後補行申報，被告遂依所得稅法第79條第1項規定，依職權查得原告101年度「課稅資料歸戶清單」之期貨賣出交易金額資料及同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。是本件在原告未善盡申報協力義務情形下，被告依查得資料及同業利潤標準核定原告101年度營利事業所得稅，尚無原告主張課稅處分具有行政程序法第111條第7款所規定之重大明顯瑕疵而有無效之情事。又被告依所得稅法第79條第1項前段及所得基本稅額條例第4條規定，核定稅額，核屬大量作成同種類之處分，且課稅處分係屬稅捐核課處分，倘原告不服，於提起訴願前，得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，是被告主張系爭課稅處分之作成，符合行政程序法第103條第1款及第7款規定，被告得不給予陳述意見之機會，亦屬有據。被告主張系爭課稅處分並無一般人一望即知之明顯重大瑕疵存在，核屬可採。原告主張本件被告作成系爭課稅處分，未依行政程序法第102條規定，給予原告陳述意見之機會，且違反量能課稅原則及憲法第7條揭櫫之公平原則，具任何人一望即知之明顯重大瑕疵，依行政程序法第111條第7款規定無效云云，尚非可採。原告先位聲明訴請確認課稅處分無效，即非有據，應予駁回。

乙、備位聲明部分：

㈠按「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條定有明文。

㈡再按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。……」行政程序法第117條前段設有規定。又所謂行政處分，依行政程序法第92條第1項及訴願法第3條第1項規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。而行政程序法第117條僅係賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦予人民得請求行政機關自為撤銷違法行政處分，故人民如依該規定請求行政機關作成撤銷原違法行政處分之行政處分，性質上僅是促使行政機關為職權之發動，行政機關未依請求發動職權而對人民所為之答覆，非行政處分，人民無從主張其有權利或法律上利益受損害，繼而循行政訴訟程序請求行政機關自為撤銷之行政處分（最高行政法院104年度裁字第1153號裁定意旨參照）。是行政機關對人民依行政程序法第117條之申請，所為拒絕自為職權撤銷變更之函覆，既不因之直接發生任何法律效果，自僅屬單純之事實通知，並非行政處分，則行政機關自無行政訴訟法第5條所稱對人民依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為或予以駁回情事，人民自不得對之提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟。查原告就已確定之課稅處分，向被告申請依行政程序法第117條規定，請求被告依職權撤銷該課稅處分，揆諸前揭規定及說明，行政程序法第117條僅係賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦予人民得請求原處分機關自為撤銷違法行政處分之公法上請求權，是原告依該規定請求被告作成撤銷課稅處分，性質上僅係促使被告為職權之發動，並非屬於「依法申請之案件」，被告未依請求發動職權，原告無從主張其有權利或法律上利益受損害，並訴請被告應為行政處分或應為特定內容之行政處分；至於被告以系爭函回復，僅係在說明行政程序法第117條為行政機關對違法行政處分之自行撤銷權，並非謂人民對行政機關有此請求權等情，是系爭函應屬單純事實之敘述及理由之說明，既不因該項敘述或說明而生任何法律上效果，自非屬行政處分，訴願機關依訴願法第77條第8款規定，自程序上為不受理決定，尚無不合。原告以備位聲明，訴請撤銷系爭函及訴願決定；併請求被告應作成撤銷課稅處分之行政處分，該部分起訴欠缺訴訟要件，於法未合，屬於行政訴訟法第107條第1項第10款所規定不備其他要件而不能補正之情形，本應裁定駁回之（最高行政法院103年度裁字第137號及103年度裁字第1719號裁定意旨參照），為期訴訟經濟及卷證齊一，本院以程序上更為慎重之判決程序駁回之。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部不合法，併依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭