臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)104年度訴字第814號

• 裁判案由: 印花稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 11 月 19 日
• 法官: 黃秋鴻、陳鴻斌、陳金圍
• 法定代理人: 吳明澤、呂玉枝
• 原告: 東午建設股份有限公司法人
• 被告: 花蓮縣地方稅務局

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第814號104年11月5日辯論終結原 告　東午建設股份有限公司
代　表　人　吳明澤（董事長）
訴訟代理人　陳鈺林律師
被 告　花蓮縣地方稅務局
代　表　人　呂玉枝（代理局長）
訴訟代理人　李桂芳
傅文音
陳映韶
上列當事人間印花稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國104年4月21日103訴第19號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經訴外人於民國101 年11月26日向財政部北區國稅局花蓮分局、102 年11月14日向財政部賦稅署（下稱賦稅署）檢舉涉嫌逃漏稅，嗣經財政部北區國稅局於102 年11月26日北區國稅審三字第1021035882B 號函移被告查核，查得原告分別於101 年3 月20日、101 年4 月20日、102 年10月2 日、102 年12月4 日、102 年12月5 日與瑩諮科技股份有限公司（下稱瑩諮公司）、長鴻營造股份有限公司（下稱長鴻公司）、黃銘彬建築師事務所、水能薄膜科技股份有限公司（下稱水能薄膜公司）及九豪營造股份有限公司（下稱九豪公司）等5 公司（事務所）訂定東華大學同仁安居計畫住宅等相關工程合約，應納印花稅憑證金額總計新臺幣（下同）1,002,701,099 元，計應貼用印花稅票942,228 元，惟未於合約書立交付時貼用印花稅票，違反印花稅法第8 條規定，應依同法第23條及財政部令頒「稅務違章案件裁處金額或倍數參考表」（下稱參考表）規定，於103 年5 月5 日按未貼印花稅票金額計942,228 元，裁處7 倍罰鍰合計6,595,596 元。原告不服，申請復查，經被告103 年9 月25日花稅法字第1030012318號函復之復查決定：「原處分有關申請人與水能薄膜科技股份有限公司及九豪營造股份有限公司等2 家公司訂定東華大學同仁安居計畫住宅等相關工程合約裁處印花稅罰鍰新臺幣144,158 元部分撤銷，其餘復查駁回。」。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」為最高行政法院39年判字第2號、62年判字第402號、75年判字第309號判例明示
。
㈡查:
⒈復查決定所指原告所訂之諸承攬契約，原告確實均在契約訂立後依印花稅法之規定貼足印花，是本件並非被告主動查核發現上述契約未貼印花票。
⒉被告於103年1月20日命原告於5日內提供102分類帳記載印花稅－股東代墊之詳細書面資料供查核，原告亦配合提出，其中第4頁載明「科目：1314在建工程－稅捐(借)上期結轉102-01-01印花稅－瑩諮770元、印花稅－長鴻966000元」；第9頁則載明「科目2210股東往來( 貸) 上期結轉102-01-01 印花稅－股東代墊770 元、印花稅－股東代墊966000元」（本院卷第33-34 頁），足認原告於101 年間已由股東代墊支出，購買印花稅票貼於契約書內，並已盡配合提出帳冊資料之協力義務。另再對照原告所提之契約書，其上確有依規定貼足印花稅票，自可認定原告已盡基本之舉證責任，依前述判例意旨，被告欲對原告裁罰，應由其提出明確積極之證據，證明原告之違章事實，始得對原告為裁罰。否則若僅要求原告須窮盡己力證明本身未涉違章之事實，始能避免處罰，殊非法治國之基本行政原則。
⒊原告確實已依規定貼足印花稅票，僅因原告不諳法令誤以為印花稅票本身即可明白顯示應納稅額，且與契約本身密不可分，縱經被告檢查亦不致被認定為違章等緣由，致未妥善保存購買之憑證，且未於分類帳上為詳實之記載。但此僅係原告之帳目不夠仔細詳實之故，事實上只要原告之帳冊記載符合相關法令之規定，即足認定原告之帳目為真正，並不因帳目本身之記載稍為簡略即可否認其真實性。至被告認原告之董事之一戴達夫於102 年12月10日有購買大額之印花稅票之紀錄一節，姑不論戴達夫與原告為不同之法律人格主體，其縱有購買行為，亦不能跳躍式地認定其於上述時日購買之印花稅票係貼用於原告所訂立之契約書。再者，印花稅票之繳納欲以實票張貼或繳款書總繳之方式納稅，法律並無強行規定，而得由納稅人自由選擇。故被告以原告之帳目記載不明確、董事之一於查核相近時點有購買印花稅票之行為、未選擇繳款書總繳之方式完稅等理由，逕自認定原告具有其所指之違章事實，但對原告業已提出經會計師簽證之分類帳何以非屬真實則未提出任何反證，顯見其認定原告違章之事實係出於片面臆測，難認適法。
㈢82年7 月16日修正後之稅捐稽徵法第48條之1 ，其第1 項規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所列稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑……」。立法者刻意將原條文未經檢舉「及」未經稽徵機關……之「及」字加以刪除，足見納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報稅捐者，只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之任一條件，均有修正後稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰規定之適用（最高法院91年度台上字第2028號判決參照）。又財政部83年11月3 日台財稅第831618957 號函釋謂「關於稅捐稽徵法第48條之l 所稱進行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。」，被告雖謂本件乃訴外人檢舉之案件，故無稅捐稽徵法第48條之l 免罰規定之適用云云。然查所謂之檢舉乃祕密之行為，被檢舉人即原告根本無從得知，倘在原告不知有人檢舉之情況下，在權責機關查獲前即自行補稅，仍認原告未獲免罰之寬典，依前述最高法院判決意旨，絕非立法之本意。是被告此部分之認定，實不當限縮免罰之構成要件，有悖於上述最高法院判決意旨及修法之目的，自非可採。故本件倘原告係在被告查獲前即已自行補稅，則不應受裁罰，其理至明。再者，依上述財政部之函示，關於印花稅案件，調查之基準日需以被告實施檢查日為準。本件被告並未自行至原告處檢查，而係命原告自行攜帶相關資料至被告處接受檢查。準此，本件之檢查日應認定為102
年12月17日即原告第一次至被告處受檢之時，然於斯時原告之契約書均已依規定貼足印花稅票，此為復查決定所認定之事實，可認原告於被告實施檢查日前即已自行補稅，依稅捐稽徵法第48條之1 規定及上述最高法院判決意旨，亦不應再對原告裁罰。
㈣由第三人檢舉之資料觀之，其並未提出原告逃漏稅之相關事證，而係亂槍打鳥、漫無目標之檢舉，惟被告竟配合其檢舉命原告須配合調查，並須自證無逃漏稅之事實，顯已違背正當法律程序，難認係依法行政。是以本件檢舉及查核之過程，並不符合「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」之規定，故被告發動之調查程序即非立於正當之基礎，可能會發生所謂「毒樹果實」理論之情形，而致裁罰程序不合法。
㈤並聲明求為判決：
⒈訴願決定撤銷。
⒉被告送達原告之103 年5 月5 日花稅法字第1030401441號裁處書及103 年9 月25日花稅法字第1030012318號函附之復查決定書中不利原告部分，均應予撤銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之任一條件，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報稅捐者，適用免罰之規定，然查原告101 年至102 年12月3 日（被告發函調帳日）前訂定東華大學同仁安居計畫住宅等工程合約期間，公司分類帳及日記帳上均無繳納或購買印花稅票相關記載，卻於接獲被告查調函相近之時日由原告董事身分之戴達夫購買大額印花稅票；並無稅捐稽徵法第48條之1 自動補稅免罰規定之適用，是本件應課徵印花稅之時點，為「書立後交付或使用時」，原告主張並非被告主動查核，是屬無據。
㈡被告於102年12月3日花稅財字第1020308537號函請原告於102年12月16日至局備詢，惟原告委託代理人余宗謙於次日（
12月17日）始攜帶合約書前來，代理人於談話筆錄時表示：「本公司所有合約都有貼印花稅票」、「購買印花稅票並無取得購票證明，無法提供購票憑證」等。被告復於102年12
月27日花稅財字第1020312091號函請原告提供公司帳簿及購票證明等憑證，自稱原告員工林彤綾於103 年1 月13日前來（未提示原告之委託書）稱「101 年帳簿在國稅局查帳」、「對公司業務不很清楚」。因此，為查證印花稅票購買情形，被告於103 年1 月6 日以花稅財字第1030301415號函向中華郵政股份有限公司花蓮國安郵局查調102 年12月有無售出單筆大額印花稅票相關資料，經該局未列日期之花行字第1030000068號函復資料，102 年12月10日有單筆大額購票紀錄金額984,000 元，購買人為戴達夫（為原告董事）。足資證明原告與瑩諮公司、長鴻公司、黃銘彬建築師事務所等3 家公司、事務所於訂定合約交付使用之際未依規定貼印花稅之事實，非被告之片面臆測，原告主張確實均在契約訂立交付使用後依印花稅法之規定貼足印花，因不諳法令未保留購買印花稅票之相關憑證，實不足採。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告主張本件並非被告主動查核而有稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用，有無理由？茲分述如下：
㈠按印花稅法第5條第4款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：一、……四、承攬契據：……；如承包各種工程契約……等屬之。」、第7條第3款規定：「印花稅稅率或稅額如左：一、……三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。……。」、第8條第1項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、第12條規定：「同一憑證須備具2 份以上，由雙方或各方關係人各執1 份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」、第23條第1 項規定：「違反第8 條第1 項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5 倍至15倍罰鍰。」。次按稅捐稽徵法第12條之1 第5 項規定：「……納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」、第48條之1 規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……」。復按「……違反第8 條第1 項或第12條至第20條之規定：一、貼用不足額者，按所漏稅額處5 倍之罰鍰。二、不貼印花稅票按所漏稅額處7 倍之罰鍰。」則為裁罰倍數參考表所規定。
㈡本件原告自101年3月20日起分別與瑩諮公司等5家公司(事務所) 訂定東華大學同仁安居計畫住宅等工程合約，應納印花稅憑證金額總計1,002,701,099 元，計應貼用印花稅票942,228 元，惟未於合約書立交付時貼用印花稅票，國稅局花蓮分局與賦稅署分別於101 年11月26日及102 年11月14日接獲檢舉人檢舉原告逃漏營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅及印花稅等，經財政部北區國稅局於102 年11月26日以北區國稅審三字第1021035882B 號函移被告審理逃漏印花稅，案經被告審理，就應貼印花稅票942,228 元，計處罰鍰6,595,596 元。原告不服，提出復查，經被告審認除原告與水能薄膜公司、九豪公司之合約係於102 年12月4 日及同年12月5
日所訂定，係於被告發函調帳日（即102 年12月3 日）後訂定，應排除本案裁罰之適用外，餘因原告未能提供立約時購買印花稅票之相關憑證，亦無提供立約時即已合法貼用印花稅票或稅額巨大不便貼用印花，向稽徵機關申請大額總繳之相關證明，應依印花稅法第8 條、第23條及財政部令頒「稅務違章案件裁處金額或倍數參考表」規定，按未貼印花稅票金額計921,634 元裁處7 倍罰鍰，共計6,451,438 元，有102 年11月14日檢舉信（原處分卷不可閱部分第77-82 頁）、財政部北區國稅局102 年11月26日北區國稅審三字第1021035882B 號函（原處分卷不可閱部分第84頁）、原告與瑩諮公司、長鴻公司、黃銘斌建築師事務所之承攬合約（原處分卷可閱部分第1-19頁）、被告103 年5 月5 日花稅法字第1030401441號裁處書（原處分卷可閱部分第197-198 頁）、103
年9 月25日花稅法字第1030012318號函附之復查決定書（原處分卷可閱部分第263-269 頁）等資料影本附卷可稽。經核於法並無不合。
㈢原告雖稱：其確實均在契約訂立交付使用後依印花稅法之規定貼足印花，有102 年12月17日攜帶到場之承攬契約可證，僅因原告非專業之營利機構，不諳法令，致未妥善保存購買之憑證，且原告提供之102 年分類帳，已載有印花稅支出，足認原告於101 年間已依規定貼花，被告應提出明確積極之證據，證明原告之違章事實，始得對原告裁罰云云。
㈣惟查：
1.按稅捐稽徵法第48條之1第1項前段規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……」，其立法理由謂：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新……」等語，可知其設有免除處罰之規定，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新及節省稽徵成本之故。是以，如經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者，應即無免罰之適用。
2.如前所述，本件原告自101年3月20日起分別與瑩諮公司等5
家公司(事務所)訂定東華大學同仁安居計畫住宅等工程合約，原告訴訟代理人於本院準備程序稱：「關於交付使用的時間，於簽約後應該就已經交付，但法律並沒有規定貼花的時間，應該是在工程的興建期間，我們就已經貼花了。」( 參本院卷第68頁) 。然依印花稅法第8 條第1 項規定，應納印花稅之憑證，應於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。是原告訴訟代理人所稱「法律並沒有規定貼花的時間」等語，已屬誤解。
3.原告既自陳「關於交付使用的時間，於簽約後應該就已經交付」，則自應於簽約後交付使用時貼足印花稅票。另觀承攬廠商長鴻公司於101 年4 月20日與原告簽訂「東華大學同仁安居計畫住宅新工程」合約後，於101 年8 月16日向臺北市稅捐稽徵處中北分處開立印花稅大額憑證繳款書繳納920,000 元。依此，至少亦可證明101 年8 月16日前，原告事實上業已將該工程合約交付使用，則最遲原告亦應於101 年8 月16日前貼足印花稅票。
4.然國稅局花蓮分局與賦稅署分別於101年11月26日及102年11月14日接獲檢舉人檢舉原告逃漏營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅及印花稅等，被告於102 年12月3 日、同年月27日、103 年1 月20日、同年月28日、同年3 月12日、同年4
月14日、同年月21日、同年6 月10日、同年月12日及同年月25日等，多次函原告說明印花稅繳納情形，足見被告於102
年12月3 日即已進行本件之調查，則依前開說明，原告應於102 年12月3 日前貼足印花稅票，始得免罰。
5.然被告於102年12月3日花稅財字第1020308537號函請原告於102 年12月16日至局備詢，惟原告委託代理人余宗謙於次日（12月17日）始攜帶合約書，代理人於談話筆錄時表示：「本公司所有合約都有貼印花稅票」、「購買印花稅票並無取得購票證明，無法提供購票憑證」等。被告復於102 年12月27日花稅財字第1020312091號函請原告提供公司帳簿及購票證明等憑證，自稱原告員工林彤綾於103 年1 月13日至被告處稱「101 年帳簿在國稅局查帳」、「對公司業務不很清楚」。被告為查證印花稅票購買情形，乃以103 年1 月6 日以花稅財字第1030301415號函向中華郵政股份有限公司花蓮國安郵局查調102 年12月有無售出單筆大額印花稅票相關資料，經該局未列日期之花行字第1030000068號函復資料，稱102 年12月10日有單筆大額購票紀錄金額984,000 元，購買人為戴達夫（為原告董事）。足見，原告係於102 年12月10日始由其董事戴達夫購買印花稅票，已在被告102 年12月3 日進行調查之後。
6.至於原告提供之102 年分類帳，其中第4 頁雖載明「科目：1314在建工程－稅捐( 借) 上期結轉102-01-01 印花稅－瑩諮770 元、印花稅－長鴻966,000 元」；第9 頁則載明「科目：2210股東往來－稅捐( 貸) 上期結轉102-01-01 印花稅－股東代墊770 元、印花稅－股東代墊966,000 元」。然依103 年8 月5 日會計師提供該公司101 年分類帳，其各項小額支出( 如包裝飲用水、郵資、信封、停車費……) 均有詳細登載，而大額印花稅費卻無登帳；會計科目：「在建工程－稅捐（借）」記載地價稅180,484 元，然101 年4 月20日與長鴻公司簽訂之工程契約占最大宗之稅捐支出印花稅966,000 元卻未記載，有違一般交易常規及商業會計法規定。再按「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。」、「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。」、「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過2 個月。」分別為商業會計法第18條第1 項前段、第33條及第34條所明定；原告為公司組織型態之法人，其帳務係委有專業之會計師處理、簽證，則其帳冊之記載自應依上揭法條規定，按發生次序逐日登帳。103 年7 月4 日代理人陳鈺林律師提供之原告102 年帳冊資料，僅在102 年1 月1 日轉帳傳票上記載「印花稅－其他應付費用」966,000 元（無相關付款憑證）、分類帳「在建工程－稅捐（借）」上期結轉科目：「印花稅- 長鴻」及「其他應付費用（貸）」966,000 元。而其101 年分類帳科目：「在建工程－稅捐（借）」、「其他應付費用（貸）」，及101 年日記帳上均無繳納或購買印花稅票相關記載，足證原告與瑩諮公司、長鴻公司、黃銘彬建築師事務所等3 家公司、事務所於訂定合約交付使用之際並未依規定貼花。原告主張在契約訂立交付使用後已依規定貼足印花，因不諳法令未保留購買印花稅票之相關憑證云云，要不足採。
7.另原告代理人陳鈺林律師於原查時談話筆錄，亦稱並不知悉貼用印花之正確年月日。綜合以上諸事證，堪認原告於101
年11月26日經人檢舉未依規定貼足印花稅票，而於被告102
年12月3 日進行調查以後始購買印花稅票補貼，並無稅捐稽徵法第48條之1 自動補稅免罰規定之適用。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及被告103年5月5日花稅法字第1030401441號裁處書及103年9 月25日花稅法字第1030012318號函附之復查決定書中不利原告部分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　11　　月　　19　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃　秋　鴻
法 官　陳　鴻　斌
法 官　陳　金　圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　11　　月　　19　　日書記官 劉 道 文