臺北高等行政法院判決

106年2月9日辯論終結

原告

鑫寶發興業有限公司

代表人

翁許秀娥（董事）

訴訟代理人

陳業鑫 律師

訴訟代理人

李俊良 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）

訴訟代理人

林靜虹

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月11日台財法字第10513930940號（案號：第10500674號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人原為何瑞芳，訴訟中變更為許慈美，業據被告新任代表人許慈美提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（以下同）69,791,235元、全年及課稅所得額25,251元。被告初查，以原告未提示帳簿憑證，乃按其實際經營之染料、顏料批發業（行業標準代號：4622-11）同業利潤標準淨利率9﹪核定營業淨利6,281,211元，加計非營業收入總額5,492元，核定全年及課稅所得額6,286,703元，補徵應納稅額1,068,196元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，經財政部105年7月11日台財法字第10513930940號（案號：第10500674號）決定訴願駁回。原告不服，遂提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

1.參最高行政法院95年度判字第1218號判決要旨、最高行政法院95年度裁字第1587號裁定要旨，原告係因一時尋無帳證，尋找過程中費時許久，今已能提示正確帳證，推翻推計課稅之基礎，而證明原處分與訴願決定之違法性，以進行實額反證。是以，102年度損益及稅額計算表及資產負債表（參本院卷p25、26），從該表可知，全年課稅所得額應僅25,251元，與被告推計課稅後6,286,703元相距甚遠，原處分及復查決定應有違誤。

2.參最高行政法院95年度判字第2066號判決及柯格鐘教授之文章，原告係因102年度相關帳證資料，因人員變動致帳證資料無法及時提出，致遭被告為推計課稅。然而，「推計課稅」充其量為事實認定之方法之一，以法學三段論法而言，「推計課稅」屬於客觀事實發現的手段，即所謂之「小前提」。在「被推計」之課稅事實得有不同認定下，本於實質課稅原則、量能課稅原則，應另行重為稅額核定。

3.參司法院大法官解釋第218號、最高行政法院90年度判字第707號判決、最高法院93年度台上字第1292號民事判決及黃士州教授之文章等。所得稅法第83條第1項後段固規定，未提示證明所得額之帳簿、文據，稽徵機關雖得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，然「推計課稅」仍應力求其「合理性」。本件原處分推計原告所得6,286,703元，然從相關證據資料顯示，原告全年課稅所得額應僅25,251元，二者相距甚鉅。被告逕以隱含懲罰性質之同業利潤標準予以課稅，此與「課稅處分」、「核實課稅」之目的即不相容，違反不當連結禁止原則。

4.參105年12月28日三讀通過並公布之納稅者權利保護法第5條「量能課稅原則」實質上沿襲於行政程序法第6條平等原則；納稅者權利保護法第7條第1、2項之「實質課稅原則」，與現行稅捐稽徵法第12條之1第2項規範文義相同。前開納稅者權利保護法有關規定，目前雖尚未施行，但顯於現行有效法律規定上，均得尋得相同或類似之規範。然立法者次於納稅者權利保護法重申一樣規範內容，尤可見上開規範之重要性。因此，於稅額之審判上，須查明事證以核實確認。推計課稅上，仍力求合理客觀之程序及適切之方法，以最接近實額的方式為之。原告全年課稅所得額應僅25,251元，與被告推計課稅後6,286,703元相距甚遠，被告推計之所得為原告實際所得之249倍。顯然此項課稅基礎之「推計」，已達顯不合理之程度，原處分及復查決定即有違誤，應重新核課原告之營利事業所得稅。

5.最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議過度限縮「行政救濟之文義，尚與現行法律使用「行政救濟」之概念有悖。參最高行政法院99年度判字第1087號判決，請求被告重行查帳核定。

6.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

1.參司法院釋字第537號解釋、所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項、改制前行政法院61年度判字第198號判例意旨。

2.被告以原告102年度營利事業所得稅結算申報，經通知未能提示帳簿憑證，無法勾稽查核，乃依原告出具之書面同意書按實際經營之染料、顏料批發業(行業標準代號：4622-11)同業利潤標準淨利率9%，核定營業淨利6,281,211元（申報營業收入淨額69,791,235元×9%）。原告申請復查及提起訴願時，雖均主張請被告依帳簿憑證查核，惟經被告於復查階段以104年12月22日財北國稅大安營所字第1041853929號函及財政部於訴願階段以105年4月25日台財法字第10513921420號函（參原處分卷p54、76）請原告於期限內檢送相關帳簿憑證供核，原告均未提示，致無從審酌，是被告以查得營業收入淨額69,791,235元，按染料、顏料批發業（行業標準代號：4622-11）同業利潤標準淨利率9%，加計非營業收入總額5,492元，核定全年及課稅所得額6,286,703元，尚無不合。

3.依最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，本案原告於被告調查、復查及訴願階段，經多次通知提示有關帳簿、文據仍未提示，此有公函可稽，又原告行政起訴狀記載：「當時尋無102年相關帳證，今已尋得帳證，……」等語亦已自承，被告業已給予原告充分之機會補提帳簿、文據，而原告未為提示，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，依首揭規定，被告按同業利潤標準核定其所得額，自無違誤，而原告於行政訴訟中主張今已尋得帳證，被告以推計課稅認定課稅所得額應有違誤，要不足採。

4.並聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

五、兩造不爭之事實及兩造爭點：

1.原告實際經營之染料、顏料批發業（行業標準代號：4622-11，參見原處分卷p17），該102年度營利事業所得之同業利潤標準淨利率為9﹪（參見原處分卷p39），而被告於復查階段以104年12月22日財北國稅大安營所字第1041853929號函（參見原處分卷p54）及財政部於訴願階段以105年4月25日台財法字第10513921420號函（參原處分卷p76）請原告於期限內檢送相關帳簿憑證供核，原告均未提示等事實兩造均無爭執。

2.兩造爭點為：被告以原告於訴願程序終結前未提示帳證，依同業利潤標準淨利率9﹪核定營業淨利6,281,211元，是否適法？而原告於行政訴訟期間始提出帳冊，請求法院職權調查以符合實質課稅原則，是否有據？

六、本院判斷：

1.本件應適用之法規：所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第83條：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

2.所得稅法包含個人之綜合所得稅及營利事業所得稅；個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額（所得稅法第14條各類所得合併計算所得總額），減除免稅額及扣除額（所得稅法第17條所明文之免稅額、扣除額）後之綜合所得淨額計徵之。簡單的說，綜合所得就是各類所得合計，有些類型所得有成本費用之規範，有些則無，而且各類所得是所得之累計，無關於虧損之併計，不同類型間最多只是無此項所得，而無由跨越所得類型為盈虧互抵。至於免稅額（所得稅法第17條第1項第1款）及扣除額（所得稅法第17條第1項第2款）是概括化、類型化的成本、費用，扣除額包括標準扣除額、列舉扣除額（捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出）、特別扣除額（財產交易損失、薪資所得特別扣除、儲蓄投資特別扣除、身心障礙特別扣除、教育學費特別扣除、幼兒學前特別扣除）等。

3.而營利事業所得稅之稅制結構就不同，不是各類所得之合計，而是整體收益支出盈虧合計之結果，同法第24條第1項前段「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」可參。行政法院於審判上之職權調查權限，除法律有特別規定者外，乃在確保行政機關依法行政之前提下，就行政機關所應（得）適用法令之構成要件事實之調查與認定是否合法之爭議，在訴訟標的）範圍內，依職權調查事實、證據。行政法院於審判時，還是要在相關法制規制下為職權調查證據之行使，而非排除行政機關於行政程序及行政救濟程序所應（得）適用法令之範圍，而任意針對個案一切相關之原因事實，毫無限制地擁有廣泛職權調查權限。如此，始得避免混淆行政法院與行政機關之功能，以符憲法上權力分立原則。

4.在這個前提下，依現行所得稅法之規定，營利事業結算申報無論補徵稅額或漏稅額，皆應以所得稅法第24條第1項前段：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」或第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為基礎，依法計算。行政法院在審判上並無排除所得稅法相關規定，依職權逕行調查漏稅額之權限。故所得稅法第24條第1項前段之核實認定，及同法第83條第1項規定之推計核定，均屬現行所得稅法及其施行細則（行政實體法）明定如何確認營利事業所得之法定方式，並不當然發生對納稅義務人有利或不利之結果，均無涉於租稅處罰。行政法院於審判上，除在確保稽徵機關依法定方式核定（核實認定或推計核定）營利事業所得之範圍內，應依職權調查事實及證據外，原則上並無排除上開法定方式，另行依職權調查營利事業所得，以取代行政機關依法核定之法律或法理依據。

5.稽徵機關核實認定或推計核定所得，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政處分），其縱使係依法定「推計」方法而「核定」之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定個別營利事業所得之行政處分生效後，具有依法確認該營利事業有所得以及其數額之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構。稽徵機關無論核實認定或推計核定之所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其所確認該營利事業之所得於所得稅法上之意義完全相同，乃適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與事實基礎，營利事業所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。

6.稽徵機關核實認定該營利事業之所得，原則上優先於以推計方法核定之。稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定所得。營利事業雖經結算申報但未能提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法第83條第1項後段、同法施行細則第17條之2第1項規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權並得依財政部核定標準核定該營利事業之所得，不再受核實認定優先原則之拘束。

7.有關各種證明所得額之帳簿、文據供核提出之時間，以行政機關所進行之救濟程序終結前為限（參釋字第642號解釋：未保存憑證之處罰，以行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出始謂於法有據），否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除上開規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令。

8.當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服，提起行政訴訟時，雖得就【稽徵機關通知進行調查】、【復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核】，以及【推計核所依據之法令標準是否合法、合理】，亦即得就原核定、復查、訴願決定之【法定合法要件】是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第125條第1項及第133條前段參照）。如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執；而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。

9.綜上所述，被告以原告於訴願程序終結前未提示帳證，依同業利潤標準淨利率9﹪核定營業淨利6,281,211元，當屬適法；而原告於行政訴訟期間始提出帳冊，請求法院職權調查以符合實質課稅原則，自屬無據。原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。至於，原告主張最高行政法院99年度判字第1087號判決，請求稽徵機關重行查帳核定者，所示情節均為稽徵機關與納稅義務人達成稅捐和解事項，無涉於法院審理期間的重行稅捐核定，背景不同自無由參酌。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭