臺北高等行政法院判決

106年9月27日辯論終結

原告

洋華光電股份有限公司

代表人

白志強（董事長）

訴訟代理人

李燕鈴 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）

訴訟代理人

蔡素珠

邱玉琴

游松輝

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月31日台財法字第10513923150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報中國大陸地區（下稱大陸地區）來源所得在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅可扣抵之稅額（下稱大陸地區可扣抵稅額）新臺幣（下同）1,163,737元，經被告初查核定為0元，應補徵稅額1,374,195元；嗣原告申請更正大陸地區可扣抵稅額為2,149,855元，經被告重行審查結果，仍核定0元，併同另調增境外所得可扣抵稅額1,185,374元，以原告已繳納初查核定之應補稅額，更正核定本次退還稅額1,185,374元。原告就其大陸地區可扣抵稅額部分之核定，仍表不服，申請復查，經被告以105年1月22日北區國稅法一字第1050001447號復查決定（下稱原處分）駁回。循序提起訴願復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）查原告100%持股Lead Well Technology Co . ,Ltd（下稱Lead Well 公司），而Lead Well 公司則100%持股大陸地區友威光電股份有限公司（下稱友威公司），該3家公司皆是依公司法369條之1及第369條之2規定所稱之關係企業，所得稅法既未定義該法第3條所稱之總機構範圍，自應認定關係企業為其課稅主體；被告稱所得稅法第3條營利事業可扣抵稅額之範圍，依直接扣抵法原則，僅限於營利事業或其分支機構在國外繳納之所得稅，而不包含子公司云云。然所得稅法第3條並未明列有採直接扣抵法之規定，且條文所稱之總機構並未排除子公司，而直接扣抵法僅適用於營業稅上，本件為營利事業所得稅之爭執，應無直接扣抵法之適用。被告顯係恣意限縮之錯誤解釋，違法並侵害人民租稅優惠權，有違租稅法定主義。

（二）次按臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）第24條第1項規定，法人有大陸地區來源所得者，只要併同臺灣地區來源所得課徵所得稅，其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。被告卻稱兩岸人民關係條例第24條第2項之規定，僅限於自第三地區或事業取得之投資收益源自大陸地區投資收益部分視為大陸地區來源所得，依該條第1項規定課稅，為我國稅額扣抵之例外規定云云，顯係恣意曲解法律解釋，採對原告不利解釋，違反禁止恣意原則。況且本件為權利金收入，並非投資收益，應與兩岸人民關係條例第24條之規定無涉，被告錯引法條作成本件處分，顯有違誤。

（三）復按課徵租稅應以實質經濟利益之歸屬與享有為依據。原告99年度派遣員工至友威公司進行技術授權指導及管理，並收取技術及管理報酬，基於臺灣早期於大陸地區設立公司多經由第三地區投資，且設立後由臺灣總公司派遣臺灣幹部至大陸地區將成熟技術予以移轉及內控管理的制度進行輔導。原告將研發、接單、收款、原物料及設備採購功能均設置在臺灣，有關生產製造功能則依據需求授權大陸公司使用製造技術，以從事觸控面板製造加工業務。由於原告成立於大陸地區之友威公司已申請為原物料進口免稅核可工廠，在關務作業上自其母公司Lead Well公司進口較為簡便，再由原告於臺灣集中採購後將原物料出售予Lead Well公司，該公司將原物料提供予友威公司生產，並以友威公司之銷售額扣除Lead Well公司所提供之材料成本後之加工費用為基礎，以加工費用之3%作為報酬給付予原告。因Lead Well公司設於第三地區，並無實質上的經營、製造、研發等管理人員，在此事件上單純主要扮演金流的代收代付角色，故原告確實為實質供方，而與友威公司方具有實質經濟事實關係並享有歸屬所生之實質經濟利益。至於合約需由三方共同簽訂，係因大陸地區為外匯管制地區，合約必須事前經過相關單位審批，而原告並非友威公司之進口商，乃透過Lead well代原告將原物料出口於友威公司，友威公司於計價須扣除材料金額時，能有所依據。本件依司法院釋字第420號解釋意旨，被告應按稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，依原告之申報數認列，以符實質課稅原則。

（四）原告99年度來自大陸地區權利金所得21,335,771元（折合美元680,659.6元），扣除相關權利金成本8,819,829元，產生12,515,942元之獲利，業已於臺灣如實納入營利事業所得稅17%申報2,127,710元之稅額；且原告已取具友威公司有關技術服務權利金之稅務機關所發給之納稅憑證，並經所在地中華民國政府認許機構財團法人海峽交流基金會（下稱海基會）之簽證完稅證明，當地申報支付技術服務項目之合同金額為美金680,659.62元，已繳納之可扣抵稅款人民幣447,234.21元，以人民幣對台幣4.8匯率換算台幣約2,149,855元，當可予以扣抵原告營利事業所得結算之應納稅額，倘若被告逕予剔除大陸地區可扣抵稅額，此筆權利金稅率則高達34%，而形成同筆交易重覆課稅之情形。又查，Lead Well公司依據國際技術移轉三方合約將友威公司認列之同額權利金金額支付予原告，每季結匯一次，因Lead Well公司代收之權利金已被扣除所得稅，因此原告於取得友威公司所提供之年度代扣繳憑單之憑證後，已於2011年6月11日併同原告例行性貨款匯出退予LeadWell公司。另查被告99年度已按所得稅法第3條第2項及同法施行細則第2條之規定，核可原告對其越南子公司收取管理服務及權利金收入之可扣抵稅額，並退稅予原告；惟對本件系爭權利金收入之可抵減稅額為2,127,710元，卻未依相同規定核課，違反信賴保護原則及行政自我拘束原則等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

（一）依原告提示國內外關係企業結構圖所示，原告透過其83%持股子公司Lucky Chance Enterprise Co . ,Ltd （下稱Lucky Chance公司），於汶萊設立100%持股之Lead Well公司，再由Lead Well公司100%持股轉投資大陸地區友威公司，亦即友威公司係原告透過第三地轉投資於大陸地區設立，是原告併計申報其在第三地區投資設立之LeadWell公司，在大陸地區取得源自友威公司之技術服務收入（即權利金），得否自其應納稅額中扣抵大陸地區已繳納之稅額，即應視有無兩岸人民關係條例第24條之適用。至於原告另申報向越南子公司收取之管理服務及權利金收入等境外可扣抵稅額，經被告予以核算及認列部分，則係依據所得稅第3條第2項規定扣抵當地繳納之所得稅，二者適用法令有別，且查其提示越南納稅憑證之所得人即為原告，故於本件無法比附援引。原告主張被告核課標準不一致，違反信賴保護及行政自我拘束原則等，核不足採。

（二）依兩岸人民關係條例第24條第1項規定，臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅，但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。原告列報大陸地區可扣抵稅額，依其提示大陸地區稅務機關開立之納稅憑證，所得類別為技術服務費項目，惟所得人是Lead Well公司而非原告，核無該條第1項但書得扣抵應納稅額之適用。且依上開說明，友威公司係原告透過關係企業Lead Well公司再轉投資之子公司，是友威公司具有獨立法人人格，並非原告之分支機構，是原告主張本件符合所得稅法第3條第2項「自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵」之規定，顯係法令誤解之錯誤。次按91年4月24日修正增訂兩岸人民關係條例第24條第2項，其立法理由係為解決大陸投資盈餘匯回重複課稅議題，規定自第三地區公司或事業取得之投資收益中源自大陸地區投資收益部分，視為大陸地區來源所得，依第1項規定課稅。但該部分大陸地區投資收益在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅，得自應納稅額中扣抵。準此，第2項所稱經由第三地間接取自大陸地區之收入，亦得扣抵大陸地區已納稅額之規定，僅限於第三地區再轉分配之大陸投資收益（即股利收入），原告主張其提供技術或管理服務予大陸地區友威公司，再透過LeadWell公司代收代付而收取之系爭酬勞，既非友威公司年度損益結算盈餘之轉分配，故非原告轉投資友威公司所獲配之投資收益，自亦無該條例第2項但書得扣抵應納稅額之適用。

（三）另查，原告與Lead Well公司、友威公司，簽署系爭三方國際技術授權合同，約定由原告對友威公司提供技術指導及技術培訓，應收取之權利金約定由Lead Well公司先給付與原告後，再由Lead Well公司向友威公司收取，原告雖提供Lead Well公司取自友威公司技術服務收入之扣稅款繳納證明，惟並無友威公司給付Lead Well公司系爭技術服務費相關匯付款資料，是原告主張本件係經由第三地區Lead Well公司代收友威公司支付系爭技術服務費款項等情，顯有未合等語。並聲明：駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告99年度營所稅網路申報資料（見原處分卷2第144至148頁）、被告99年度營所稅核定通知書（見同上卷第303頁）、原告更正大陸可扣抵稅額申請書（見同上卷第311至314頁）、被告99年度營所稅結算申報調查項目調整數額報告書（見原處分卷1第12頁）、被告99年度營所稅更正核定通知書（二核，見原處分卷1第30頁）、復查決定書（見原處分卷2第355至360頁）、訴願決定書（見本院卷第23至31頁）等件影本附卷可稽，洵堪認定。是本件爭點爭點為：原告99年度營利事業所得稅結算申報，被告就其中大陸地區可扣抵稅額新臺幣核定為0元，是否合法有據？

五、本院之判斷：

（一）按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第3條第2項、第24條第1項前段所明定。次按「（第1項）臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。（第2項）臺灣地區法人、團體或其他機構，依第35條規定經主管機關許可，經由其在第三地區投資設立之公司或事業在大陸地區從事投資者，於依所得稅法規定列報第三地區公司或事業之投資收益時，其屬源自轉投資大陸地區公司或事業分配之投資收益部分，視為大陸地區來源所得，依前項規定課徵所得稅。但該部分大陸地區投資收益在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅，得自應納稅額中扣抵。（第3項）前二項扣抵數額之合計數，不得超過因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額。」兩岸人民關係條例第24條亦有明文。可知對於總機構設在我國境內營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。然為避免國內外對境外所得重複課稅，明定來自境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得使領館或其他經我國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。而扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。又我國納稅義務人如有大陸地區來源所得時，為使其納稅義務明確起見，比照前揭所得稅法第3條第2項之規定方式課徵營利事業所得稅；同樣為避免重複課稅起見，其在大陸地區已繳之稅額，准予扣抵。至於自第三地區公司或事業取得之投資收益中源自大陸地區投資收益之情形，雖非前述兩岸人民關係條例第24條第1項之情形，然為解決大陸投資盈餘匯回重複課稅議題，明定視為大陸地區來源所得而課稅。但該部分大陸地區投資收益在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅，得自應納稅額中扣抵。準此，兩岸人民關係條例第24條第2項所稱經由第三地間接取自大陸地區之收入，亦得扣抵大陸地區已納稅額之規定，限於第三地區再轉分配之大陸投資收益（即股利收入）。

（二）經查，原告經營電子零組件製造業等業務，Lucky Chance公司係原告持股83%之子公司，Lead Well公司係LuckyChance公司100%持股在汶萊設立之公司，友威公司則係Lead Well公司100%持股轉投資設在大陸地區之公司；原告與Lead Well公司、友威公司三方共同簽署技術授權合約，為兩造所不爭執，且有公司登記資料查詢、原告國內外關係企業結構圖、國際技術授權合同等附卷可參（見本院卷第8至10頁、原處分卷2第210、322至325頁），自堪信為真實。被告認原告主張其申報99年度營利事業所得稅，列報大陸地區來源所得在該地區已繳納之所得稅，可扣抵之稅額2,149,855元，係收取權利金並非投資收益，核無兩岸人民關係條例第24條第2項之適用，揆諸上開規定及說明，並非無據，原告對此亦不爭執；惟其主張係依所得稅法第3條第2項但書規定向稅務機關申請退稅（見本院卷第138頁、第164頁；按友威公司位在大陸地區，依原告主張固無兩岸人民關係第24條第2項之適用，惟仍有同條第1項之問題）。故本件兩造所爭執而應予審究者，在於本件有無所得稅法第3條第2項或兩岸人民關係條例第24條第1項之適用，先予敘明。

（三）原告主張其與友威公司、Lead Well公司於97年1月10日簽訂國際技術授權合同，就技術授權及培訓範圍部分，約定Lead Well公司以友威公司代理人身分，請求原告授權友威公司使用之觸控面板製造技術，及對友威公司人員提供技術培訓；另就技術授權及培訓權利金部分，約定LeadWell公司以友威公司代理人身分，於每季末次月（即1、4、7、10月），以電匯方式給付款項至原告指定帳戶，友威公司在次年3月31日前以上述金額，全額支付給LeadWell公司，有國際技術授權合同附卷可稽（見本院卷第169至174頁）。原告復主張其依據上開合約，於99年間派員至友威公司從事技術指導及培訓員工，Lead Well公司每季1次，將99年1至3月、4至6月、7至9月、10至12月之權利金，金額分別為美金75,897.09、211,470.13、182,840.97、210,451.43元合計美金680,659.62元匯給原告；而友威公司支付予Lead Well公司權利金額為美金680,659.62元，經大陸地區稅務機關代扣繳納之稅款人民幣447,234人民幣（折合美金68,065.96元）後，Lead Well公司實收權利金款項為612,593.66元；原告再將美金68,065.96元連同其他貨款匯還給Lead Well公司等情，有原告提出之三方權利金合約支付過程及明細、經海基會證明之對外支付務證明、專用完稅證、廣東省惠州市惠州公證處公證書、海基會證明、原告轉帳傳票等資料影本附卷可憑（見本院卷第76至127頁）。是原告主張Lead Well公司僅係基於代收代付之角色，將友威公司支付之權利金交付給原告，而Lead Well公司繳付由大陸稅捐機關代扣之稅款，終局由原告負擔等語，固非無據。惟查：

⒈按對於同一個納稅義務人從事交易活動所產生之所得，由不同國家行使課稅權，即產生多數課稅權競合結果，例如我國對於國內企業甲公司在國外取得之所得，行使課稅權（即居住地國課稅權）；惟外國對於甲公司在其境內從事經濟活動所得之所得，亦行使課稅權（即來源地國課稅權），因此形成法律上之重複課稅。為防止雙重課稅造成過重租稅負擔，妨礙國際投資或交易活動，並兼顧國家課稅權之行使，多數立法例採用外國稅額扣抵法，即納稅義務人在國外之所得，仍應課稅，惟已依該國之稅法規定繳納之所得稅或其他稅捐，可於本國應課徵的所得稅或營利事業所得稅中予以扣抵。其優點在於不問國內來源所得或國外來源所得，均公平課稅，不論投資或經濟活動在國內或國外進行，均相同課稅，有助於稅制中立性之維持。又就境外所得實現與否，可分為直接稅額扣抵及間接稅額扣抵兩種類型。直接稅額扣抵是指企業對於其國外已經實現之所得，在國外並已繳納之外國稅額，從居住地國之應納額中扣除之制度，此乃外國稅額扣抵的本來類型。至於間接稅額扣抵是指企業在外國設立子公司從事經濟活動，因境外子公司享有獨立於總機構之人格，因此子公司先獲取利得後，尚待分配，始會實現；而從該子公司之外國法人取得盈餘分配時，就該外國子公司所被課徵之外國稅額中，對應於其取得盈餘分配的部分之金額，視為母公司企業自己所繳納之金額，而在居住地國承認該外國稅額扣抵之制度。

⒉次按所得稅法第3條規定：「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。（第3項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」另所得稅法施行細則第2條規定：「本法第3條第2項所稱『因加計其國外所得而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額』，其計算公式如下：國內所得額與國外所得額之合計數依國內適用稅率計算之全部所得額應納稅額－國內所得額依國內適用稅率計算之國內所得額應納稅額＝因加計國外所得而增加之結算應納稅額。」又公司法第3條規定：「（第1項）公司以其本公司所在地為住所。（第2項）本法所稱本公司，為公司依法首先設立，以管轄全部組織之總機構；所稱分公司，為受本公司管轄之分支機構。」可知我國營利事業所得稅，對於境內居民企業採行全球所得課稅原則，但對於國外來源所得，已經在國外繳納所得稅部分，為避免重複課稅，准予從應納稅額中扣抵，即採行外國稅額扣抵法。有關外國稅額扣抵之數額，依前開規定，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。此係考量外國稅捐超過我國稅捐負擔水準部分，並無重複課稅存在，自無庸扣抵。由前揭所得稅第3條第2項規範內容，並無還原原先內含所得稅額之規定；學者及實務均認我國係採行直接扣抵法，而未採行間接扣抵法，是營利事業或其分支機構在國外繳納之所得稅，可以扣抵；至於在國外設立子公司營業，由子公司繳納之所得稅則不准扣抵（見黃茂榮，稅法各論增訂2版，頁182；陳清秀，國際稅法第2版，頁405、406）。

⒊經查，友威公司係原告透過其持股83%之子公司LuckyChance公司，於汶萊設立持股100%之Lead Well公司，再轉投資100%持股設在大陸地區之公司，已如前述。是友威公司、Lead Well公司具獨立法人人格，並非原告之分支機構。本案經中國大陸地區稅務機關代扣繳納之稅款人民幣447,234人民幣（折合美金68,065.96元），係LeadWell公司取自友威公司支付之權利金收入美金680,659.62元，並非原告取自友威公司之權利金收入，原告實係由Lead Well公司支付而取得權利金收入。依前述說明，所得稅法第3條第2項或兩岸人民關係條例第24條第1項有關稅額扣抵之規定，在於規範同一個納稅義務人從事交易活動之所得，由不同國家或地區行使課稅權所形成重複課稅之情形。惟就本案原告、Lead Well公司及友威公司所呈現之權利義務關係，可知我國稅務機關對於原告之權利金收入應課徵之營業事業所得稅，惟大陸地區稅務機關對於原告之權利金收入並未課稅，其係對Lead Well公司取得之權利金收入行使課稅權，揆諸上開規定及說明，自難適用所得稅法第3條第2項、所得稅法施行細則第2條，或兩岸人民關係條例第24條第1項之規定。原告雖主張Lead Well公司僅係立於代收代付之角色，系爭權利金收入權利人及稅納繳納義務人實係原告云云。惟按在市場經濟體制，企業以其活動組織形態從事市場交易，自應受民事法規所形成法律關係之規範，而稅法則是依其活動結果加以課稅。基此，除非另有社會或經濟政策考量，稅法應盡可能不干預市場經濟活動自由，尊重私法自治及契約自由原則，以免破壞當事人所形成私法上法律關係，符合法安定性與明確性。至於稅捐稽徵法第12條之1第2項揭示之實質課稅原則，係指涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第420號解釋）。因此，若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，應探求當事人實際上的意圖，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，以符合公平原則。查本件設在臺灣之原告公司負責研發、接單、收款、原物料及設備採購功能，有關生產製造之技術功能則授權設在大陸地區之友威公司，以從事觸控面板製造加工業務；由於原告成立於大陸地區之友威公司已申請為原物料進口免稅核可工廠，在關務作業上自其母公司LeadWell公司進口較為簡便，因此原告由臺灣集中採購原物料後出售予Lead Well公司，再由Lead Well公司將原物料提供予友威公司生產；經評估原告派遣人員等相關成本，及分享因原告提高友威公司經營效能所產生的效益，雙方決定以友威公司之銷售額扣除Lead Well公司所提供之材料成本後之加工費用為基礎，以加工費用之3%作為報酬給付原告等情，為原告主張明確（見本院卷第166頁）。可知原告為求上開目的，形成其與Lead Well公司、友威公司間之法律關係，以從事市場交易活動；我國及國外之稅捐機關分別對原告及Lead Well公司所得課稅，原告主張稅額扣抵，亦應在此法律關係架構下而受規範，核無所得稅法第3條第2項或兩岸人民關係條例第24條第1項之適用，與實質課稅原則無涉，原告上開主張，自難採認。至於原告主張其取自越南子公司收入之境外可扣抵稅額，業經被告予以核算及認列乙節，惟查其所述越南子公司納稅憑證之所得人為原告，有經我國認證之越南社會主義共和國通知影本附卷可憑（見處分卷2第280至281頁），核與本件之情形有異，自難比附援引，原告主張原處分違反信賴保護及行政自我拘束原則云云，容有誤會，亦難採認。

六、綜上所述，原告主張委無足採，原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭