臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)105年度訴字第243號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 10 月 26 日
• 法官: 許瑞助、洪慕芳、林玫君
• 當事人: 圓澤國際股份有限公司、財政部臺北國稅局

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第243號105年10月12日辯論終結原 告　圓澤國際股份有限公司
代　表　人　莊宗儒（董事長）
送達代收人　林明清
訴訟代理人　曾彥峯　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　廖敏芳
張素媛
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月9日台財訴字第10413964230號訴願決定（案號：第10402060號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按訴願法第14條第1項、第3項規定：「（第1項）訴願之提
起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。（第3項）訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收
受訴願書之日期為準。」次按行政程序法第69條第2項規定
：「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」第72條第2項規定：「對於機關、法人
、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」準此，對於法人送達，應以該法人之事務所或營業所為送達處所向法人之代表人為之。查被告104年8月11日財北國稅法一字第1040011525號復查決定書固經被告向原告事務所為送達，惟未載明應送達之代表人，是縱於民國104年8月19日於送達處所經蔡麗玉者簽收（見原處分卷第290頁送達回執），仍不能認於是時即已合法送達原告。因
原告代表人於本院105年5月10日準備期日陳明其係於104年
10月5日始取得系爭復查決定，則提起訴願期限應自104年10月6日起算30日，即同年11月4日止。嗣原告於同年10月26日向被告提起訴願，有被告總收文章蓋於原告訴願書可稽（見訴願卷第2冊第9頁），並未逾期。原告已踐行合法之訴願程序，堪以認定。被告抗辯原告已逾提起訴願之30日不變期間，所提本件撤銷訴訟為不合法云云，並無可採，合先敘明。二、事實概要：
緣被告查獲原告（原名逸琦國際股份有限公司，下稱逸琦公司）於97年7月至102年4月間無銷貨事實，開立統一發票銷
售額計新臺幣（下同）98,352,920元，營業稅額計4,917,649元（逐筆合計），予台灣鉅馬科技股份有限公司、瑞豐應
用材料科技股份有限公司（原名瑞賢科技股份有限公司）、誼勝科技股份有限公司、永深股份有限公司、銳通國際股份有限公司、精鼎機械股份有限公司、興利實業工程行、京劭實業股份有限公司、鼎祥科技股份有限公司等9家公司（下
稱台灣鉅馬等9家公司）；同期間無進貨事實，取具葳勝國
際股份有限公司（下稱葳勝公司）、興利實業工程行、憲峰光電科技股份有限公司、永深股份有限公司、京劭實業股份有限公司、瑞豐應用材料科技股份有限公司、鑫岳興業股份有限公司、台灣三禹科技股份有限公司（下稱葳勝等8家公
司）開立之統一發票，銷售額計95,441,849元，營業稅額計4,772,095元（逐筆合計），作為進項憑證，並據以申報扣
抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，乃逐期核算實際漏稅額為724,499元，並發單補徵，另按所漏稅額處2.5倍之罰鍰計1,811,247元（上述補稅及罰鍰裁處合稱原處分）。原告
不服，申請復查，經被告以104年8月11日財北國稅法一字第1040011525號復查決定駁回，提起訴願，復遭不受理駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告主張：
其雖有被告所認之上開虛進虛銷事實，惟其自100年1月至102年4月止，每期均有申報留抵稅額，累積之留抵稅額共計764,188元，加計102年4月當期核定之溢繳稅額104,365元後，乃溢繳稅額868,553元，經原告於被告作成原處分前，即表
達願以該溢繳稅額抵扣原告所認漏額稅。而原處分及訴願決定既均認為原告自97年7月至102年4月止，無銷貨事實，開
立統一發票銷售額計98,352,920元，營業稅額計4,917,649
元予台灣鉅馬等9家公司，同期間無進貨事實，取具葳勝等8家公司開立之統一發票，銷售額計95,441,849元，營業稅額計4,772,095元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額
等情，則原告申報之虛進稅額顯然小於虛銷稅額時，應無被告所指逃漏營業稅之可言等語，並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：
原告於97年7月至102年4月間無銷貨事實，開立統一發票銷
售額合計98,352,920元，營業稅額4,917,649元予台灣鉅馬
等9家公司；又同期間無進貨事實，取具葳勝等8家公司開立之統一發票銷售額合計95,441,849元，營業稅額4,772,095
元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告違章行為發生日（97年7月至102年4月）至查獲日（102年5月27日），最低
累積留抵稅額為0元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額
之情事，依財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋（
下稱財政部85年2月7日函釋）意旨，因無進銷貨事實卻循環開立不實統一發票者，其是否造成逃漏稅或有溢繳稅款，應就違章行為發生日起至查獲日(調查基準日)止，逐期比較實際虛報進項稅額與虛報銷項稅額情形，並就該違章期間各期實際逃漏數予以加總計算漏稅額。本件經逐期計算實際逃漏數結果：97年7月、8月期漏稅額133,810元，97年11月、12
月期漏稅額10,890元，98年3月、4月期漏稅額257,349元，98年5月、6月期漏稅額33,775元，98年7月、8月期漏稅額26,310元，99年1月、2月期漏稅額181,113元，99年11月、12月期漏稅額81,253元，其餘各期漏稅額皆為0，因就各期實際
逃漏數加總計算所漏稅額724,500元（133,810元+10,890元
+257,349元+33,775元+26,310元+181,113元+81,253元），
大於原核定補徵營業稅額724,499元，基於行政救濟不利益
變更禁止原則，是仍維持原核定補徵之營業稅額724,499元
。又原告明知與葳勝等8家公司無實際交易事實，卻仍持其
所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核有違章之故意，自應受罰。被告於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導，惟原告未繳納稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告按所漏稅額724,499元處
2.5倍罰鍰1,811,247元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。五、本院判斷如下：
㈠、補徵營業稅部分：
1.依行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物
或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第15條第1項、第3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之
餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅
額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第33條第1款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者
，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無
銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
……五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第1項、
第2項第2款規定：「（第1項）本法第51條第1項第5款所定
虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項
）本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而
實際逃漏之稅款為漏稅額。」而「……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」、「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法……第51條第5款（現行同條1項第5款，下同）規定之案件……應以虛報進項稅額之營業人是
否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰……。」且分別經
財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋及98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋有案，核符營業稅法第51條
第5款規定意旨，且無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理
相關案件自得援用。
2.查原告代表人莊宗儒因涉犯稅捐稽徵法等案件，於102年6月24日臺灣臺北地方法院檢察署（下稱北檢）檢察官102年度
偵字第11836號案偵查中，提出刑事答辯狀，自承其所經營
之逸琦公司（即原告）及任職之葳勝公司，於97年度、99年度、100年度均有虛偽開立統一發票，幫助其他公司逃漏營
業稅之情形，北檢因於102年6月26日函請被告續行調查，查獲原告於97年7月至102年4月間無銷貨事實，開立統一發票
銷售額計98,352,920元，營業稅額計4,917,649元（逐筆合
計），予台灣鉅馬等9家公司；同期間無進貨事實，取具葳
勝等8家公司開立之統一發票，銷售額計95,441,849元，營
業稅額計4,772,095元（逐筆合計），作為進項憑證，並據
以申報扣抵銷項稅額，經逐期核算實際漏稅額為724,499元
；而原告代表人莊宗儒亦因此經臺灣臺北地方法院（下稱北院）判處應執行有期徒刑5月，得易科罰金確定等事實，有
原告申報書（按年度）查詢（第3-8頁）、原告異常進銷貨
明細表（第26-30頁）、被告所屬內湖稽徵所營業稅違章補
徵計算表（第60頁）、原告進銷項交易對象彙加明細表（進項來源；第67-82頁）、逸琦公司97年8月至102年4月間銷售額與稅額申報書（第161-189頁）等件影本附原處分卷；原
告代表人於102年6月24日提出之刑事答辯狀（第147-148頁
）、北檢102年6月26日北檢治呂102偵11836字第40907號函
（第149頁）、北檢檢察官102年度偵字第11836號起訴書（
第150-152頁）、北院103年度審簡字第533號刑事簡易判決
（第153-156頁）等件影本附本院卷可稽，且經原告代表人
於本院105年5月10日、105年9月6日準備程序自認：「（問
：進貨部分，被告認定原告並無向葳勝國際股份有限公司、興利實業工程行、憲峰光電科技股份有限公司、永深股份有限公司、京劭實業股份有限公司、瑞豐應用材料科技股份有限公司、鑫岳興業股份有限公司、台灣三禹科技股份有限公司等8家公司進貨，卻取具上開8家公司的統一發票，銷售額合計銷售額95,441,849元，營業稅額4,772,095元。以上原
告有何意見？這些全部都是虛進嗎？）這些全部都是虛進。（問：原告對於補稅724,499元有無意見？）沒有意見，但
是對於罰鍰有意見。因為我有溢繳的稅金可以抵繳……」、「（受命法官問：上次庭期原告表示向葳勝等8家公司進貨
都是虛進的？）是。……虛進、虛銷我都承認，對於虛進虛銷的事實，我沒有意見。」（見本院卷第51、110頁準備程
序筆錄）等情在卷，自堪信為真實。
3.按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」改制前行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決
議可資參照。是論究營業人有無逃漏稅捐，乃應就各階段營業行為論斷。承前所述，原告實際上並無銷售貨物予台灣鉅馬等9家公司，且葳勝等8家公司亦無銷售貨物予原告，台灣鉅馬等9家公司與葳勝等8家公司即非營業稅法第2條所定之
納稅義務人，其並無繳納此營業稅之義務，並不因其事實上繳納該部分營業稅，國家已就該銷售貨款中取得稅款，而得認原告開立發票予台灣鉅馬等9家公司，及取得葳勝等8家公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額即無漏稅額。查原告於97年7月至102年4月間無銷貨事實，開立統一發票銷售額合計98,352,920元，營業稅額4,917,649元予台灣鉅馬等9家公司；
又同期間無進貨事實，取具葳勝等8家公司開立之統一發票
銷售額合計95,441,849元，營業稅額4,772,095元，作為進
項憑證申報扣抵銷項稅額，原告違章行為發生日(97年7月至102年4月)至查獲日(102年5月27日)，最低累積留抵稅額為0元（見原處分卷第161-188頁逸琦公司97年10月至102年4月
間銷售額與稅額申報書），已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，經逐期比較實際虛報進項稅額與虛報銷項稅額情形（見原處分卷第192頁計算表），計：97年7月、8月期
漏稅額133,810元，97年11月、12月期漏稅額10,890元，98
年3月、4月期漏稅額257,349元，98年5月、6月期漏稅額33,775元，98年7月、8月期漏稅額26,310元，99年1月、2月期
漏稅額181,113元，99年11月、12月期漏稅額81,253元，其
餘各期漏稅額皆為0，依上述財政部85年2月7日函釋，就各
期實際逃漏數加總計算所漏稅額724,500元（133,810元+10,890元+257,349元+33,775元+26,310元+181,113元+81,253元），揆之上開規定及行政訴訟不利益變更禁止原則，被告核定補徵營業稅額合計724,499元，尚無不合。
4.至原告提出稅額計算表影本（見本院卷第117頁），主張其
自100年1月起至102年4月止，每期均有申報留抵稅額，累積之留抵稅額共計764,188元，加計102年4月當期核定之溢繳
稅額104,365元後，乃溢繳稅額868,553元，願以此溢繳稅額抵扣原告所認漏稅額云云。查原告所認之溢繳稅額868,553
元，係依財政部北區國稅局所設計之EXCEL表所計算得之，
該EXCEL表係指當營業人同時虛報進項稅額及虛報銷項稅額
時，為符合司法院釋字337號解釋、加值型及非加值型營業
稅法（以下簡稱營業稅法）施行細則第52條第2項規定及財
政部85年2月7日台財稅字第851894251號函釋規定，得以該
EXCEL表逐期計算營業人各期實際應補徵之漏稅額，該表之
目的僅為計算各期實際短漏報營業稅額，至運用該表所計得之溢付稅額，與營業人依營業稅法第35條規定申報所計算之溢付營業稅額無關，是無法以該EXCEL表運算邏輯所計得之
溢付稅額，據以辦理留抵抵繳或據以更正增加原告之累積留抵稅額，已經被告陳明在卷；且依營業稅法第35條第1項前
段規定可知，我國營業稅係採按期申報繳納，營業人是否涉及短漏報營業稅額須按期核算。是縱原告有於100年1月起溢繳營業稅，亦係當期溢繳，即便依原告主張予以扣抵，僅得向後發生扣抵效力，不生以原告自100年1月起至102年4月止之溢繳稅額868,553元，往前扣抵前期（97年7月、8月期至
99年11月、12月期之逐期計算實際逃漏稅額724,499元）短
漏報之稅額，致影響系爭實際漏稅金額計算之問題。是原告上開主張，仍無足為其有利之認定。
㈡、罰鍰部分：
1.承前所述，納稅義務人，虛報進項稅額者，除追繳稅款外，並按所漏稅額處5倍以下罰鍰，乃營業稅法第51條第1項第5
款所明定。又依同法施行細則第52條第1項、第2項第2款規
定，營業稅法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依無進貨事實而申報退抵稅額者，並以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。而「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項著有規定。又財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「……二、無進貨事實者：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核
定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰……」自得為所屬稅捐
稽徵機關援引為裁罰之準據。
2.經查，原告自違章行為發生日（97年7月至102年4月）至查
獲日（102年5月27日）止，累積留抵稅額最低金額為0元，
經就各期實際扣抵數加總計算之漏稅額為724,450元，已發
生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，其逃漏稅款違章事證明確，前已述及。核原告為營業人，明知無交易事實，卻開立憑證交付予台灣鉅馬等9家公司營業人，並取得無交易
事實之葳勝公司等8家營業人所開立之不實統一發票，作為
進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具違章故意，自應受罰。從而，被告審酌原告違章情節及應受責難程度暨其於裁罰處分核定前未繳納稅款等一切情狀，按所漏稅額724,499元處以
2.5倍之罰鍰計1,811,247元，揆之上開規定及說明，亦無不合，並無裁量怠惰、逾越或濫用之違法情事。
㈢、綜上所述，原告之主張尚無可採，原處分於法並無不合；復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　10　　月　　26　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　 年　　10　　月　　26　　日書記官 徐子嵐