臺北高等行政法院判決

105年8月18日辯論終結

原告

施昆法即施昆法行

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

曹能俊

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月30日台財訴字第10413960560號訴願決定（案號：第10401028號），提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院105年度簡字第40號裁定移送本院，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係經營不動產買賣之獨資商號，逾期於民國100年10月20日辦理98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）2,163,333元、營業淨利367,767元，經被告依據申報及查得資料，核定營業收入總額61,370,134元、營業淨利7,968,922元及應補（退）稅額0元。嗣被告依原告提示成屋買賣契約，重行核定營業收入總額31,450,134元、營業淨利4,976,922元及應補（退）稅額0元，並依所得稅法第110條第4項規定，裁處罰鍰20,383元，另依所得稅法第108條第1項規定，加徵滯報金13,538元（核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額135,386元10％）。原告不服，申請復查，經被告以104年4月14日財北國稅法一字第1040007949號復查決定駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠依據財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱95年12月29日令釋）內容，適用之要件應為：97年1月1日後，標購法拍屋者，始需依法課徵營業稅，且其目的需出於營利。而原告係於96年12月31日前便已標購取得系爭房地，基於信賴保護原則，且原告之真意在於以閒置資金作投資保值運用，顯非經常性及連續性以營利為目的，經營不動產買賣，自無前開令釋之適用。財政部95年12月29日令釋性質上應屬間接對外生效之獨立性行政規則，依學者及行政法院見解，生效日期自應適用中央法規標準法第14條，從97年1月1日起算（蓋前開令釋定有施行日期），從而原告既在前開令釋生效日前（92年11月及95年8月）便已購入系爭房地（原證3、原證4），購買之目的亦非出於營利，自不受財政部95年12月29日令釋效力拘束。

㈡原告於92年11月及95年8月，分別向法院標購取得新北市新莊區民安西路及臺北市文山區萬利街房地，純係個人理財投資行為，認為不動產較有保值效果。嗣於98年度處分部分房地，土地價款收入部分依所得稅法第4條規定為免稅無須申報，房屋價款收入部分依核定契價按部頒標準自動申報為當年度財產交易所得並已完稅，足以證明原告並無逃漏之意圖。原告以自然人身分取得，並非營利事業，不動產所有權亦未移轉為營利事業所有，稅法明文規定個人出售土地免徵所得稅，故免稅之土地價款收入12,878,500元，不應計入施昆法行之營業收入。原告向法院標購之新北市新莊區民安西路及臺北市文山區萬利街房地，取得時均為尚未完工之半成品建築物，法院掣發之不動產權利移轉證書中，均載明『未辦保存登記建物』，拍定後申請補發建造執照，起造人名義亦申請變更為拍定人即施昆法及蔡太國2人，其後並投入鉅額之續建及整修工程支出，完工後才以拍定人名義領得建物使用執照。就營利事業所得觀點衡量，關於「完工」之定義，營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條第4項即有明文規定：前3項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準。而被告卻引用最高行政法院93年度判字第1402號及96年度判字第419號2個關於「房屋稅」核課之判決，作為核課「營業稅」及「所得稅」據以認定房屋建造完成時點之依據，似有張冠李戴之嫌。萬利街房屋原起造人慶宸建設股份有限公司既已倒閉，興建中之建物遭法院拍賣，即不可能依查核準則第24條第4項規定，由委建人領受或驗收，當屬未完工狀態。且最高法院85年度台抗字第303號（原證5）民事裁定中敘明，臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）就債務人慶宸建設股份有限公司所有坐落臺北市○○區○○段○小段00號土地及其地上建物予以查封、拍賣，查封筆錄亦明確記載：臺北地院先後3次至系爭不動產所在地執行查封，……執行筆錄僅記載：因新建房屋尚未領取使用執照，……查封筆錄僅記載：債務人不在場，現場為未完工之建物等語，亦證明萬利街房屋於原告取得時，確為「未完工」狀態。土地所有權及半成品之建築物續建權利均為原告個人所有，不論投入興建之時點究為自始投入或為中途投入，其狀況均為不動產開發興建，屬個人以土地自行出資建屋之交易態樣。依司法院釋字第287號解釋、信賴保護原則及財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋（下稱91年函釋），原告以個人名義出售系爭房地土地價款部分，不應列入施昆法行之盈餘計算。再者，基於租稅法律主義，針對土地交易所得課稅之法源依據，即通稱「房地合一課稅新制」之法律規定，甫於104年6月24日才由總統明令公布，並自105年1月1日起適用。豈有新稅制尚未開始實施，即對原告之土地所得變相房地合一課稅之理。

㈢退步言，縱認原告出售系爭房地土地價款所得應列入施昆法行之盈餘計算，然臺北市文山區萬利街部分，原告取得時非屬成屋，應按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％核定營業淨利始為正確，原處分及訴願決定以不動產買賣業17％核算，自有違誤。萬利街房屋於前2次查封時尚未領有使用執照，直至第3次查封時，始有使用執照核發下來，惟當時現場仍為未完工之狀態，此有原告甫買受時工地現場照片可證。另興建不管係最初興建或中途加入興建，均係不動產投資興建。從而，原告標得之萬利街房屋一直到95年9月13日向臺北市建築管理處補領使用執照（原證6），全部工程至96年6月中旬始實際完工。故本件依據前揭查核準則第24條第4項之規定，於原告標得之當時，仍不得認定為成屋，屬未完工之建物，應按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％核定營業淨利始為正確，訴願決定及原處分未據此認定顯有違誤。另可參臺北地院民事執行處函及不動產權利移轉證書（原證3、原證4）「備考」部分註記為「未辦保存登記建物」亦可證萬利街房屋為尚未完工建物之事實。

㈣原告取得及出售新北市○○區○○街00號房地，純係為弟弟施春水處理財務問題，並非以營利為目的，否則同一筆不動產，無須2度取得及過出產權（原證7)，足證非為一般常態買賣房地情形。茲再具體補充說明如下：

⒈就出售新北市樹林區俊安街房屋之營業稅部分，原告與被告所屬士林稽徵所達成協議補稅後，並不代表原告同意依同業利潤標準逕行核定所得額。

⒉相關收支憑證於營業稅查核時已完整提供，並非如復查決定書及訴願答辯書所謂「僅提示零星代償銀行債務及代墊各項費用等收支憑證，未提供購入系爭房地之成本」。

⒊針對新北市樹林區俊安街房地處分乙事，原告於核課階段及復查階段之說明中，已多次提及係為弟弟施春水處理新融鋼模有限公司之債務問題，原告代為出售上開房地予陳永豐，收取房地總價16,500,000元，原告為施春水及新融鋼模有限公司之借貸及代償債務之金額即高達16,304,508元、另代支費用等計970,545元，合計原告對施春水及新融鋼模有限公司之債權共17,275,053元，以債權轉為抵付買賣價金及原告取得成本為17,275,053元，收支相抵尚不足775,053元，原告確無所得，茲將收支明細詳列如原證8、原證9，並再次檢附相關憑證，請核實認定所得金額。

㈤核定滯（怠）報金13,538元部分，雖98年度營利事業所得稅結算申報於100年10月20日逾期申報，但係原告自行補辦結算申報，並非違反所得稅法第79條第1項前段規定，故應適用所得稅法第108條第1項加徵滯報金之規定。原告自行補報之課稅所得額為367,767元，非被告核算之269,767元（依581,544減311,777推算），故核定之滯（怠）報金13,538元應有違誤。

㈥罰鍰部分，被告核定短（漏）報營業收入59,206,801元，與事實不符，核定漏報課稅所得額311,777元計算亦有錯誤。若本稅或課稅所得不存在，則罰鍰處分即失所附麗。

㈦綜上所述，本件被告誤引財政部95年12月29日令釋，對原告出售系爭房地之行為課徵營業稅，並將土地價款收入部分列入施昆法行之盈餘計算，使原告嗣後個人綜合所得稅部分須補繳高達1,882,862元之鉅額稅金，另又罔顧法令及事實將萬利街房屋部分以17％核定其營業淨利（應為10％才正確），顯有諸多違誤之處，訴願決定未予糾正，亦有未合等語，聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠營業淨利

⒈原告逾期辦理98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額2,163,333元（僅列報臺北市文山區萬利街及新北市新莊區民安西路之房屋）、營業淨利367,767元，被告依營業稅通報資料，以原告於98年間擅自以個人名義銷售新北市新莊區民安西路、臺北市文山區萬利街及新北市樹林區俊安街等6筆房地，調增漏報之收入59,206,801元（臺北市文山區萬利街土地收入8,998,500元、新北市新莊區民安西路土地收入33,800,000元及新北市樹林區俊安街之房地收入16,408,301元），核定營業收入總額61,370,134元（原處分卷第96頁），緣原告未提示帳簿憑證供核，遂依所得稅法第83條規定，分別按不動產買賣業、不動產投資興建及租售業之同業利潤標準淨利率核定營業淨利7,968,922元。嗣因新北市新莊區民安西路之土地收入應為3,880,000元（誤核為33,800,000元），重行核定營業收入總額31,450,134元及營業淨利4,976,922元【⒈臺北市文山區萬利街（已取得使用執照）及新北市樹林區俊安街為成屋，按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17％核定營業淨利4,448,922元〔（房屋收入2,597,318元＋土地收入23,572,817元）17％〕。⒉新北市新莊區民安西路為未取得使用執照之半成屋，按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％核算其營業淨利528,000元〔（房屋收入1,400,000元＋土地收入3,880,000元）10％〕】。

⒉本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經財政部訴願決定駁回確定在案；且臺北市文山區萬利街之另一拍定人蔡太國（與原告分別持有1／2，原處分卷第423頁），其相同案情營業稅行政救濟部分，亦經最高行政法院103年度裁字第380號裁定駁回（原處分卷第434頁至第456頁），合先陳明。

⒊原告98年間銷售6筆房地（97年度銷售25筆房地），其中含購入未完工之半成品房屋於興建完工後出售，已超出一般供自用之特性，而構成繼續性、經常性從事一定之經濟活動，即屬以營利為目的之營業人。另原告為昆法建設事業股份有限公司及國統建設企業社之負責人（原處分卷第430頁至第433頁），顯然，買賣房地為其經常性、繼續性之經濟活動，且原告於被告查獲其漏報營業稅時，主動於100年10月20日補辦98年度營利事業所得稅結算申報（原處分卷第1頁至第48頁），將房屋收入列入營業收入淨額，僅土地收入未列入，顯示原告亦自承系爭房地收入為其營利事業收入。

⒋依所得稅法第4條第1項第16款之規定，個人出售土地免納所得稅，係指個人出售土地之一般需求而言；如將土地視為商品，有多次買賣行為，賺取其中差價，則屬營業行為，在稅法上應作不同之評價，而應視為營利所得，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件原告標購法拍屋（均含土地）再予出售，其有多次先買後賣房地行為，係以追求買賣不動產利潤為目的，而為有規劃之經濟活動甚明，故原告出售土地之所得應認屬營利所得，尚無違誤。

⒌查財政部91年函釋，係對於個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐課徵事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分別就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋，此與原告先後多次於法院標購房地再予出售之行為，有所不同，縱其中部分取得時為半成品之建築物後續建，仍未改變其為追求買賣不動產利潤之本質，原告主張交易態樣符合該令釋，而免將出售土地之所得列入營利事業之盈餘乙節，容有誤解。

⒍財政部95年12月29日令釋係為協助下級機關簡化認定事實流程及規範查核範圍所訂頒之行政規則，而重申營業稅課徵之要件，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅，有最高行政法院99年度判字第510號判決理由可參，原告主張無該令釋之適用，亦有誤解。

⒎依財政部統計處104年4月16日財統發字第10411000640號書函（原處分卷第457頁至第460頁）略以，有關行業歸類之原則，係以場所單位之附加價值最大之主要經濟活動為判定基礎。本件經營型態若屬購入不動產，並變更建物主體結構整建後之出租（售）者，可歸屬於6700-12子類「不動產投資興建及租售」；若屬購入不動產，並將建物整修、裝潢後之出售者，可歸屬於6811-11子類「不動產買賣」。準此，原告95年8月取得系爭臺北市文山區萬利街房地，法院掣發之不動產權利移轉證書雖載明屬未辦保存登記之建物，係因建商與買受人糾紛，致遭法院查封，未能辦理所有權第1次登記，經函請法院提供鑑價報告，其評估過程說明該屋主結構已完工（原處分卷第270頁），且使用執照已於84年3月1日核發（原處分卷第177頁至第179頁，亦可由原告提示之最高法院85年度台抗字第303號民事裁定所載內容得知），並無變更建物主體結構整建，依前揭認定原則，系爭臺北市文山區萬利街房地之行業代號歸屬於6811-11子類「不動產買賣」。

⒏另依建築法第70條第1項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成。至房屋細部、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成無影響，有最高行政法院93年度判字第1402號及96年度判字第419號判決可資參照。是系爭臺北市文山區萬利街房地，其主結構已完工且使用執照已核發，已如前述，其行業代號為不動產買賣業（即標準代號6811-11）。至查核準則第24條規定完工之定義，係歸屬於第3章收入類之查核，為判斷工程是否完工以界定收入認列年度，與本件行業代號之歸屬認定不同，自不可混為一談。

⒐原告係以營利為目的之營業人已如前述，其出售新北市樹林區俊安街之房地，既登記為原告所有，嗣後出售並取得代價，不論其出售原因為何，均應依法列報收入。又原告主張核實認定其損益，並提示支出明細表及水電費收據等資料佐證乙節，惟查其所提出之上開支出憑據，主要為新融鋼模有限公司之借款及水電費收據等，核與系爭新北市樹林區俊安街房地成本無涉。原告相同案情97及99年度營利事業所得稅行政救濟，分別經最高行政法院104年度裁字第1585號裁定駁回及本院104年度訴字第1413號判決駁回在案，併予陳明。

㈡罰鍰按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告漏報營業收入29,286,801元，致漏報所得額311,777元（漏報房屋收入1,833,984元×同業利潤標準淨利率17％），核有過失，自應受罰，又原告已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，且查獲之日前5年內未曾查獲漏報或短報之應申報課稅之所得額，是被告經審酌其違章情節，按所漏稅額67,944元處0.3倍罰鍰20,383元並無違誤。

㈢滯報金原告於100年10月20日辦理98年度營利事業所得稅結算申報，已逾所得稅法第71條規定之申報期限（99年5月31日），依所得稅法第108條第1項及同法施行細則第102條第1項規定，應按核定應納稅額另徵10％滯報金（與原告之主張並無不合），是被告按核定之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額135,386元（581,544元25％－10,000），另徵10％滯報金13,538元（135,386元10％），並無違誤。

㈣據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點：被告重行核定營業收入總額31,450,134元、營業淨利4,976,922元及應補（退）稅額0元，並依所得稅法第110條第4項規定，裁處罰鍰20,383元，另依所得稅法第108條第1項規定，加徵滯報金13,538元（核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額135,386元10％），是否適法?

五、本院之判斷：

㈠營業淨利

⒈按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「下列各種所得，免納所得稅：

一、……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第3條第1項、第4條第1項第16款、第11條第2項、第24條第1項前段、第83條第1項所明定。依上開規定可知，所得稅法所稱之營利事業，其形態包含公司、合夥、獨資或其他組織，而關於獨資商號之營利事業所得稅雖係以獨資商號作為課稅對象，然因獨資商號與其經營人實為同一人格，以商號或商號經營人名義所為之商號經營行為，在稅法上實為同一納稅主體，不能區分，故課徵營利事業所得稅之最終結果，仍應由獨資資本主負擔。

⒉經查，原告分別於92年11月及95年8月向法院標購新北市新莊區民安西路及臺北市文山區萬利街等25筆房地後，於98年出售其中5戶房地（其明細詳見原處分卷第96頁），另於同年出售新北市樹林區俊安街1戶房地，總計出售萬利街及俊安街房屋部分收入為2,597,318元、土地部分收入為23,572,817元，民安西路房屋收入1,400,000元、土地收入3,880,000元等情，有房屋買賣契約、臺北地院95年8月31日北院錦95執丁字第26531號不動產權利移轉證書（萬利街房地）、改制前臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）92年11月11日92板院通民執宇16884字第50246號（民安西路房地）、異動索引查詢資料、土地登記簿謄本等件影本附原處分卷可憑，且為兩造所不爭（見本院卷第76頁筆錄），自堪信為真實。核原告購入系爭房地，數量非微，且非供自住，而陸續於系爭年度銷售，綜觀原告交易房地頻率及用途，不具一般購屋者為供居住之固定資產使用特性，且非一時性或偶發性之交易，而係以買賣房地為其經常、繼續性之經濟活動，顯係以營利為目的，經營不動產買賣事業之營利事業，此參原告於系爭98年度營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第47頁），自行填載其為「獨資」商號，其「營業收入分類表」欄之標準代號乃「6811-11」（即不動產買賣業─見原處分卷第458頁財政部統計處96年8月編印第6次修訂之中華民國稅務行業標準分類），並申報系爭房屋銷售收入，為其營業收入等情益明。故原告主張其取得系爭房地，僅在於以閒置資金作投資保值運用，非以營利為目的，經營不動產買賣為業云云，顯與卷內證據不符，洵無可採。

⒊至財政部95年12月29日令釋：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、……四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」乃係針對營業稅之稽徵而為，僅在重申營業稅課徵之要件，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，所謂「自97年1月1日起，應依法課徵營業稅」復係以房屋銷售時點為基準，而非原告所認之房屋購入時；原處分及訴願決定援引該令釋，旨在補充說明原告就同一銷售事實亦構成營業稅之漏報，而就其漏報營業稅之部分，已經訴願決定駁回在案，為原告所不爭（見本院卷第77頁筆錄）。是原告主張本件營利事業所得稅事件無該令釋之適用云云，尚非可採。

⒋原告另主張其95年間取得萬利街房屋時，尚非屬成屋，迄至96年6月中旬始實際完工，故依行為時查核準則第24條第4項規定，乃屬未完工之建物，應按不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10%核定此部分營業淨利，原處分以不動產買賣業17%核算，係有違誤云云，並提出原證4即臺北地院95年8月31日北院錦95執丁字第26531號不動產權利移轉證書為憑。惟按行為時查核準則第24條第3項規定：「前項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無從查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」係屬該查核準則第3章收入類之查核，資為判斷工程是否完工，以界定收入認列年度，與本件行業代號之歸屬原則無涉。復按「……根據中華民國稅務行業標準分類第6次修訂（96年公布，97年至101年間適用）之行業歸類原則，係以場所單位之附加價值最大之主要經濟活動為判定基礎。……經營型態若屬購入不動產，並變更建物主體結構整建後之出租（售）者，可歸屬於6700-12子類『不動產投資興建及租售』；若屬購入不動產，並將建物整修、裝潢後之出售者，可歸屬於6811-11 子類『不動產買賣』……」業經財政部統計處104 年4 月16日財統發字第10411000640 號書函說明綦詳（原處分卷第457-460 頁）。另參建築法第70條第1 項規定：「建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。直轄市、縣（市）（局）主管建築機關應自接到申請之日起，10日內派員查驗完竣。其主要構造、室內隔間及建築物主要設備等與設計圖樣相符者，發給使用執照……」是建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照，換言之，經核發使用執照之建築物，其建築工程應已完竣，亦即完成建造；至房屋細部、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，並不影響房屋已建造完成之判定。查原告萬利街房屋之使用執照，發照日期為84年3 月1 日（見原處分卷第371 頁），原告所指95年9 月13日僅係補領日期（原證6 ），並非核發使用執照之日期，有原告所提上開使用執照可稽，是縱依上開查核準則規定判定完成建築日期，亦應認係84年3 月1 日核發使用執照之日即建造完成。至於臺北地院核發之上開不動產權利移轉證書，雖記載系爭萬利街房屋屬未辦保存登記之建物，惟其僅係未能辦理所有權第1 次登記而已，非指該房屋尚未建造完成，且依臺北地院強制執行案之鑑價報告有關上開建物概況，係載稱：「本案3132建號係未登記建物查封，標的門牌為：○○街00巷0 號，主結構體雖已完工，然因怠工至今尚未完成內部裝修……」（原處分卷第270 頁），足見原告所購入之萬利街房屋確已完成主結構體之建造，至於嗣後整修建物、裝潢再予出售者，依上開說明，自可歸屬於6811-11 子類「不動產買賣」。是被告就原告萬利街房地以「不動產買賣業」同業利潤標準淨利率17% 核算，自屬有據。是原告上開主張，殊無可採。

⒌原告再主張其以個人名義，自行出資建屋之交易態樣，自有財政部91年函釋之適用，出售系爭房地土地價款部分，不應列入施昆法行之盈餘計算，其善意信賴財政部91年函釋，不受財政部95年12月29日令釋之影響云云。惟按財政部91年函釋：「……個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第811657956號函及84年3 月22日台財稅第841601122 號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」係針對個人原即持有土地，嗣提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐課徵事宜，此與原告先後多次於法院標購房地再予出售之行為，本有不同，自無從比附援用。是原告此部分之主張，亦無可採。

⒍原告另主張其取得及出售俊安街房地，純係為弟弟施春水處理財務問題，並非以營利為目的，否則同一筆不動產，無須2度取得及過出產權，足證非為一般常態買賣房地情形云云，並提出原證8、9、支票、匯出匯款回條、代為清償證明書、存款存根聯等件為憑。惟查，原告係以營利為目的之營業人，已如前述，其出售俊安街之房地，既登記為原告所有，嗣後出售並取得代價，不論其出售原因為何，均應依法列報收入。又原告所提示支出明細表及水電費收據等資料，主要為新融鋼模有限公司之借款及水電費收據等，所提其他證據亦均核與系爭俊安街房地之成本無涉，尚難為有利於原告之認定，則被告依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準淨利率核定原告上開金額，於法並無不合。

㈡罰鍰

⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……第1項及第2項規定之納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，應就稽徵機關核定短漏之課稅所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依第1項及第2項之規定倍數處罰，不適用前項規定。」為行為時所得稅法第110條所明定。次按「所得稅法第110條第1項……漏稅額在新臺幣10萬元以下者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.3倍之罰鍰。」為財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

⒉按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告漏報營業收入29,286,801元，致漏報所得額311,777元（漏報房屋收入1,833,984元×同業利潤標準淨利率17％），核有過失，自應受罰，又原告已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，且查獲之日前5年內未曾查獲漏報或短報之應申報課稅之所得額，被告審酌其違章情節，按所漏稅額67,944元處0.3倍罰鍰20,383元，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無違誤。

㈢滯報金

⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……」、「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，而已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額，應按核定應納稅額另徵10％滯報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵10％滯報金。但最高不得超過3萬元，最低不得低於1,500元。」為所得稅法第71條第1項及第108條第1項所明定。次按「納稅義務人違反本法第71條規定，未依限辦理結算申報，但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依本法第108條第1項規定加徵滯報金……」為所得稅法施行細則第102條第1項所規定。

⒉查原告於100年10月20日辦理98年度營利事業所得稅結算申報，已逾所得稅法第71條規定之申報期限（99年5月31日），依所得稅法第108條第1項及同法施行細則第102條第1項規定，應按核定應納稅額另徵10％滯報金，是被告按核定之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額135,386元（581,544元25％－10,000），另徵10％滯報金13,538元（135,386元10％），並無違誤。

㈣綜上所述，原處分重行核定原告98年度營業收入、營業淨利，並裁處罰鍰，加徵滯報金如上述，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭