最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第510號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第510號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年7月15日高雄高等行政法院97年度訴字第281號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、關於退還營業稅部分：上訴人於民國（下同）89年間向虹寶建設股份有限公司（以下簡稱虹寶公司）購買房地乙批，未依規定取得進項憑證，金額計新臺幣（下同）250,886,872元，違反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條規定；又未依規定辦理營業登記，擅自於89年10月1日至90年8月31日間銷售房地計279,164,277元，逃漏營業稅6,126,468元，違反營業稅法第28條、第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條規定，經被上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅6,126,468元外，就購買房地部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按進貨金額處5％之罰鍰計12,544,343元；另就銷售房地部分，依營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處3倍之罰鍰計18,379,400元（計至百元止），合計處罰鍰30,923,743元。上訴人不服，申請復查，獲准追減營業稅2,325,244元及罰鍰23,124,952元（亦即變更原核定為補徵營業稅額3,801,224元及罰鍰7,798,791元）。上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，嗣於95年9月8日與被上訴人在原審成立訴訟上之和解，雙方同意補徵營業稅部分維持原核定3,801,224元，罰鍰部分則由7,798,791元變更為6,514,453元。嗣上訴人於96年1月8日繕具申請書，主張依財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋規定，被上訴人於96年12月31日以前所核課之營業稅構成公法上不當得利，請求被上訴人退還已繳納之營業稅並撤銷罰鍰處分，經被上訴人以96年5月4日財高國稅三營業字第0960010847號函否准其請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂就退還營業稅部分，提起本件行政訴訟。㈡關於營利事業所得稅部分：緣上訴人90年度以個人名義銷售多筆房地，經被上訴人認定其係以營利為目的，而未申報營利事業所得稅，核定上訴人銷售房屋及土地之金額計291,104,773元。嗣因營業稅部分於行政訴訟階段達成和解，被上訴人乃更正核定其90年度銷售額為172,978,151元，依財政部頒布不動產買賣之同業利潤標準淨利率17％，核定營業淨利29,387,239元，全年所得額29,387,239元，減除免徵所得稅之出售土地增益16,482,122元，課稅所得額為12,905,117元，應納稅額3,219,612元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴主張：㈠關於退還營業稅部分：上訴人90年度銷售二手屋乙批，亦即向虹寶公司批購坐落在高雄市○○區○○路27號等餘屋，純屬代銷性質，非經營性買賣進出，且上訴人已依財政部73年5月8日台財稅第53875號函規定繳納綜合所得稅之財產交易所得，高雄市稅捐稽徵處及被上訴人仍先後核課契稅、土地增值稅、綜合所得稅、營業稅及營利事業所得稅等共計5種稅目，顯有重複課稅之不合理。又上訴人於89年至90年間仲介代銷多筆房屋，係在財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋發佈之前，依該函之反面解釋，自應免辦營業登記免徵營業稅，被上訴人以上訴人為納稅義務人所為之課稅處分有適用法令錯誤之瑕疵，依稅捐稽徵法第28條規定，被上訴人應退還系爭已繳納之營業稅款。㈡關於營利事業所得稅部分：本件上訴人代虹寶公司銷售「非常容易」之土地，充其量只不過是個工地而已，銷售完畢即結束，無持續性及固定性，是個臨時性之賣場，被上訴人認定是具有營利事業型態之私營事業，恐有誤解。因此被上訴人以與本件有同一事實而補徵營業稅事件，業於行政訴訟階段與被上訴人和解為由，強行課徵上訴人營利事業所得稅，亦違反行政法上之誠實信用原則、租稅公平原則及禁反言原則云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：㈠關於退還營業稅部分：本件系爭營業稅課稅處分及罰鍰處分於95年9月8日即屬確定，上訴人嗣於96年1月8日以財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋為行政程序法第128條所規定特別事由，向被上訴人所屬三民稽徵所申請重新進行行政程序，經被上訴人所屬三民稽徵所以前開財政部95年令釋與營業稅法第1條立法意旨無悖，前開財政部95年令釋係屬財政部為協助下級機關統一解釋法令及簡化認定事實流程，而訂頒解釋性規定之「行政規則」，認上訴人之申請為無理由，上訴人如認和解有得撤銷之原因者，得依行政訴訟法第223條規定，請求繼續審判，以資救濟。㈡關於營利事業所得稅部分：上訴人因與本件同一漏稅事實而補徵營業稅及裁處罰鍰事件，不服被上訴人之處分所為之行政救濟，業於95年9月8日在原審與被上訴人達成和解確定在案，是上訴人於90年度確有銷售房屋之營業行為，係屬以營利為目的具有營利事業型態之私營事業，依據所得稅法第3條第1項規定，即屬營利事業所得稅之課徵範圍，是被上訴人依規定課徵營利事業所得稅，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於退還營業稅部分：⒈依上訴人與虹寶公司所訂定之仲介代銷契約內容觀之，及上訴人銷售房地之時間、數量及金額，足認上訴人確係以營利為目的所為之營業行為，被上訴人依營業稅法規定予以核課營業稅，並無不合。⒉又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」固為財政部95年12月29日台財稅字第09504564000令釋所示。惟前開財政部令釋，係財政部為協助下級機關簡化認定事實流程及規範查核範圍所定頒之行政規則，而重申營業稅課徵之要件，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅。被上訴人係援引前揭營業稅法等相關規定核課系爭營業稅，並無適用法令錯誤之問題。是上訴人主張依據上開財政部令釋之規定，認為有關個人購買房屋再予銷售，係自97年1月1日起方課以營業稅，本件被上訴人以上訴人為納稅義務人所為之課稅處分有適用法令錯誤之瑕疵，依稅捐稽徵法第28條規定，被上訴人應退還系爭已繳納之營業稅款云云，並無可採。⒊本件營業稅原課稅處分核定後，上訴人雖曾循序提起行政救濟，惟其於95年9月8日與被上訴人在原審法院成立訴訟上之和解，而本件應納營業稅本稅3,801,224元，亦經上訴人繳納完竣，是原核課處分已經確定在案。依此事實，本件上訴人請求被上訴人返還之營業稅，係因被上訴人原所為核課營業稅之行政處分及訴訟上和解而繳納，所發生之財產變動，即該核課處分及訴訟上和解係上訴人繳納營業稅及被上訴人收取營業稅之財產變動之法律上原因，故依上開所述，必該核課營業稅處分及訴訟上和解係屬無效、或經撤銷、廢止或因其他事由失效，被上訴人原收取營業稅之財產變動始會成為無法律上原因。然本件原課稅處分及前案訴訟上和解迄至本件原審辯論終結前，並未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則被上訴人收受系爭稅款，即非無法律上之原因，自不構成不當得利。⒋本件上訴人提起訴願時，雖以書狀申請到場行言詞辯論及說明，然訴願決定書業已載明：「至訴願人申請到場言詞辯論乙節，經查本件事證已甚明確，參據行政院89年5月19日台89訴字第14299號函發布修正『行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則』第10條及第14條規定，經依職權審酌後，認所請尚無必要，併此敘明。」等語，足見訴願決定就其受理之現有資料依職權審酌，已得上訴人所訴並無理由之心證，則其以無必要為由拒絕行言詞辯論，揆諸前開說明，訴願決定拒絕訴願人即本件上訴人言詞辯論之請求其理由尚屬正當，是以訴願決定踐行之審議程序即無瑕疵，上訴人主張訴願程序違法云云，尚無可採。⒌綜上所述，被上訴人就上訴人所為退還系爭已繳納營業稅之申請，予以否准，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟，求為判決訴願決定及原處分關於否准退還營業稅部分均撤銷，並請求被上訴人應作成准予退還上訴人營業稅3,801,224元之處分，為無理由，應予駁回。㈡關於營利事業所得稅部分：⒈本件上訴人於89年10月2日與虹寶公司簽訂仲介代銷契約，由虹寶公司委託上訴人以263,000,000元之總價（銷售期間自89年10月1日至90年1月10日），代理銷售坐落高雄市○○區○○路工地名稱「塞納陽光」房屋及土地，嗣代銷期滿後，上訴人乃依約向虹寶公司購入未售出房屋49戶及車位45個，嗣於90年4月至90年8月間，再行售出。是就其交易期間、次數觀之，已具有周而復始一再發生之性質，屬經常性營業行為，與所得稅法第14條第1項第1類所稱之一時貿易盈餘及同法第9條所稱財產交易所得規定不符。上訴人主張其89年至90年間代銷虹寶公司房屋，代銷期間結束後依約購買餘屋再行銷售，僅為兼差性質，非其本業，亦非經常性買進賣出，故不具備營業之要件云云，並無可採。況且，就上訴人銷售系爭房地，經被上訴人認定上訴人係營業稅之納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業，對於上訴人核定補徵營業稅額3,801,224元，兩造並於95年9月8日在原審成立訴訟上之和解，雙方同意補徵營業稅部分維持原核定等情，業如前述。是上訴人猶主張其非屬營業稅法上所稱之營業人，自非可採。⒉上訴人既屬以營利為目的具有營利事業型態之營業人，是其銷售房屋及土地之所得，自應課徵營利事業所得稅。上訴人主張其非營利事業，其銷售系爭房地之所得，不應課徵營利事業所得稅，而應按財產交易所得來核課綜合所得稅云云，自屬無據。則本件上訴人90年度以個人名義銷售系爭房地，未申報營利事業所得稅，被上訴人乃依查得之資料，核定上訴人銷售房屋及土地之金額計291,104,773元；嗣因營業稅部分於行政訴訟階段達成和解，被上訴人乃更正核定其90年度銷售額為172,978,151元（土地銷售額96,953,657元、房屋銷售額75,548,304元、裝潢款476,190元），並分別依財政部所頒布之不動產買賣（行業代號：6811-13）及室內裝潢（行業代號：4800-11）同業利潤標準淨利率17％及13％，核定營業淨利29,387,239元，全年所得額29,387,239元，減除免徵所得稅之出售土地增益16,482,122元，課稅所得額為12,905,117元，應納稅額為3,219,612元，於法並無不合。上訴人主張營利事業所得稅並不在營業稅和解範圍內，被上訴人強行課徵已違反行政法上之誠實信用原則、租稅公平原則、禁反言原則云云，委無可採。⒊從而，被上訴人核定補徵上訴人90年度營利事業所得稅3,219,612元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，亦併予駁回。

五、本院查：原判決經核並無違誤，茲再論斷如下：

㈠營業稅部分：

⒈按營業稅法第6條第1款、第2款：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」由以上規定可知，營業稅法所規範之營業人所重視者非以營利為目的與否，所重視者在於其是否有銷售貨物或勞務之事實，而上訴人於89年10月2日與虹寶公司簽訂仲介代銷契約，由虹寶公司委託上訴人以263,000,000元之總價（銷售期間自89年10月1日至90年1月10日），代理銷售坐落高雄市○○區○○路工地名稱「塞納陽光」房屋及土地，嗣代銷期滿後，上訴人乃依約向虹寶公司購入未售出房屋49戶及車位45個，嗣於90年4月至90年8月間，再行售出，為原審所肯認之事實，則上訴人係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，堪已認定。況上訴人於歷次狀訴狀中提到其89年至90年間代銷虹寶公司房屋，代銷期間結束後依約購買餘屋再行銷售，僅賺取些微差價或佣金，顯示上訴人於購進房地之初即有轉售營利之意圖，自應於開始營業前向被上訴人辦理營業登記，繳納營業稅。

⒉查憲法第19條規定租稅法定主義，課稅之依據自不可能僅基於財政部函釋，而本件以一再說明核課依據為營業稅法相關規定，而非財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋，且該財政部95年12月29日函僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅。上訴人仍執陳詞，主張依據上開財政部95年12月29日函，認為有關個人購買房屋再予銷售，係自97年1月1日起方課以營業稅，指摘被上訴人以上訴人為納稅義務人所為之課稅處分有適用法令錯誤之瑕疵，依稅捐稽徵法第28條規定，被上訴人應退還系爭已繳納之營業稅款云云，委無可採。

⒊原審95年度訴字第526號營業稅案件，上訴人與被上訴人就本稅及罰鍰部分既已達成和解，其中營業稅部分雙方同意維持原核定3,801,224元，另罰鍰部分則由7,798,791元變更為6,514,453元，則前揭訴訟上之和解依行政訴訟法第222條準用同法第213條規定，即發生實質之確定力。原判決認本件原課稅處分及前案訴訟上和解迄至本件辯論終結前，並未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則被上訴人收受系爭稅款，即非無法律上之原因，自不構成不當得利，經核並無違誤。上訴意旨僅以該訴訟上之和解係受承審法官之誤解，且和解標的有關出售土地無須取具憑證及罰鍰金額有錯誤云云，而訴請申請退還已繳之營業稅，亦難謂有理由。

㈡營利事業所得稅部分：上訴人銷售系爭房地，經被上訴人認定其為營業稅之納稅義務人，未依規定申請營業稅登記而營業，對於上訴人核定補徵營業稅額3,801,224元，上訴人不服上開處分所為之行政救濟，業於95年9月8日在原審與被上訴人達成和解確定在案，是上訴人於90年度確有銷售房屋之營業行為，係屬以營利為目的具有營利事業型態之私營事業，依據所得稅法第3條第1項規定，即屬營利事業所得稅之課徵範圍，是被上訴人依規定課徵營利事業所得稅，並無不合。又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第83條第1項亦有明文。則本件上訴人90年度以個人名義銷售系爭房地，未申報營利事業所得稅，被上訴人乃依查得之資料，核定上訴人銷售房屋及土地之金額計291,104,773元；嗣因營業稅部分於行政訴訟階段達成和解，被上訴人乃更正核定其90年度銷售額為172,978,151元（土地銷售額96,953,657元、房屋銷售額75,548,304元、裝潢款476,190元），並分別依財政部所頒布之不動產買賣（行業代號：6811-13）及室內裝潢（行業代號：4800-11）同業利潤標準淨利率17％及13％，核定營業淨利29,387,239元，全年所得額29,387,239元，減除免徵所得稅之出售土地增益16,482,122元，課稅所得額為12,905,117元，應納稅額為3,219,612元，於法並無不合等情，業經原審論述綦詳。上訴論旨復就原審詳予論駁不採之事項，徒以其非屬營業稅法上所稱之營業人及營利事業所得稅並不在營業稅和解範圍內，被上訴人強行課徵已違反行政法上之誠實信用原則、租稅公平原則、禁反言原則等語再事爭執，無非係其一己歧異之法律見解，難認有理由。

㈢綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規尚無違背；上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異