高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

黃協興 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月31日台財訴字第09600496880號及第00000000000號訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

（一）關於退還營業稅部分：緣原告於民國89年間向虹寶建設股份有限公司（以下簡稱虹寶公司）購買房地乙批，未依規定取得進項憑證，金額計新台幣（下同）250,886,872元，違反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條規定；又未依規定辦理營業登記，擅自於89年10月1日至90年8月31日間銷售房地計279,164,277元，逃漏營業稅6,126,468元，違反營業稅法第28條、第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條規定，經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅6,126,468元外，就購買房地部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按進貨金額處5％之罰鍰計12,544,343元；另就銷售房地部分，依營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處3倍之罰鍰計18,379,400元（計至百元止），合計處罰鍰30,923,743元。原告不服，申請復查，獲准追減營業稅2,325,244元及罰鍰23,124,952元（亦即變更原核定為補徵營業稅額3,801,224元及罰鍰7,798,791元）。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，嗣於95年9月8日與被告在本院成立訴訟上之和解，雙方同意補徵營業稅部分維持原核定3,801,224元，罰鍰部分則由7,798,791元變更為6,514,453元。嗣原告於96年1月8日繕具申請書，主張依財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋規定，被告於96年12月31日以前所核課之營業稅構成公法上不當得利，請求被告退還已繳納之營業稅並撤銷罰鍰處分，經被告以96年5月4日財高國稅三營業字第0960010847號函否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂就退還營業稅部分，提起本件行政訴訟。

（二）關於營利事業所得稅部分：緣原告90年度以個人名義銷售多筆房地，經被告認定其係以營利為目的，而未申報營利事業所得稅，核定原告銷售房屋及土地之金額計291,104,773元。嗣因營業稅部分於行政訴訟階段達成和解，被告乃更正核定其90年度銷售額為172,978,151元，依財政部頒布不動產買賣之同業利潤標準淨利率17％，核定營業淨利29,387,239元，全年所得額29,387,239元，減除免徵所得稅之出售土地增益16,482,122元，課稅所得額為12,905,117元，應納稅額3,219,612元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）關於退還營業稅部分：1.按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」業經財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋在案。原告於89年至90年間仲介代銷多筆房屋，係在96年12月31日前之交易行為，依前開財政部函釋之反面解釋，自應免辦營業登記免納營業稅。2.本件符合財政部財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋，其事證明確，應免予課徵營業稅，五重課稅是否合理（已繳納契稅及土地增值稅）有待商榷。原告最初促銷之動機，主要在幫助虹寶公司促銷消化餘屋，賺些差價，屬業餘性質，非其本業，亦非經常性買賣進出，原告非以銷售房屋為常業，非常態性。況已繳納綜合所得稅之財產交易所得。被告知之甚詳，已有原告綜合所得稅核定資料可參，類此案件有財政部的內部會議紀錄可參，可請被告出示於95年中於財政部與立法委員蔡豪率中華民國房屋仲介同業公會與財政部及五區國稅局之會議結論：因二手屋買賣以個人名義持有已繳納綜合所得稅，不再繳納營業稅及營利事業所得稅，此紀錄並有次長及賦稅署長林吉昌、張盛和的簽署。被告對此會議紀錄知之甚詳，被告以不合乎公平原則的方式核定原告營業稅、營利事業所得稅並裁處罰鍰，稅務行政的公平原則蕩然無存。3.按財政部73年5月8日台財稅字第53875號函所定之個人出售房屋之財產交易所得計算及歸屬年度認定原則，截至95年止，並無戶數之限制，以高雄市地區之房屋為例，係以契約上之成交出售價格課以18％之財產交易所得，本規定與財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋一體適用，亦即96年12月31日以前個人出售房屋，依一定比例課徵財產交易所得即可，並無需申請營業登記之問題，被告依其職權，將原告售屋實際情況，視為本業，稅法無此規定，被告擴大解釋，捨棄綜合所得稅之財產交易所得不課，選擇苛刻不近情理之法條，羅織原告漏稅罪名，情何以堪。又訴願機關財政部就自行訂頒之解釋令，不敢採用，亦不敢承認，陳稱原告係誤解法令，並否定原告之請求，如此互相矛盾，可見一斑。本件實際情況均符合財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋所定之條件，何以不適用前開令釋，自97年1月1日起課徵營業稅？4.自87年1月1日起政府實施兩稅合一，其目的就是要規避雙重課稅之不合理現象，走向健全稅制。本件原告自89年以個人名義銷售二手屋以來，先被高雄市稅捐稽徵處核課契稅及土地增值稅，其後又遭被告核課綜合所得稅、營業稅及營利事業所得稅，共計5種稅目，1條牛被剝5層皮，於心何忍？本件顯然有重複課稅之不合理、不合法現象。5.依行政訴訟法第222條之規定，訴訟上和解與確定判決有同一效力，此係指行政訴訟之確定力而言，惟和解究不同於確定判決，某種程度仍在避免濫訴，故僅限於因被詐欺或脅迫始得在和解成立後請求繼續審判。今因財政部於95年12月29日頒布台財稅字第09504564000號令釋，明文放棄97年1月1日以前類似案件之課稅權，故有行政程序法第128條第1項各款所定之情形。又原告因受前審法官誤導而成立和解，然此非屬「被詐欺或脅迫」之情事，故原告於和解成立後無法請求繼續審判。從而，原告具文申請退還已繳納之營業稅款，以謀求救助。6.原告提起本件訴訟之最重要理由，乃在於「和解確定並非判決確定」，僅法律上賦予其相同效果，依處分權主義，本件被告顯然違法，無法律依據而強行課徵租稅，在本質上即有「公法上之不當得利」或「圖利國庫」之意涵，今財政部已明文宣示97年1月1日以前皆無法源依據可課徵營業稅，則按租稅公平原則所彰顯之課稅公平法益顯然大於已繳稅款之公庫區區利益，亦即人民對於行政機關之法感威信所帶來之信賴利益顯然大於因納稅人接受區區罰鍰減少之利益而誤繳稅款所帶來之國庫利益要來得大，故德國租稅通則規定類此行政機關所作之租稅豁免應溯及於已核課稅款之案件。7.「租稅公平」及「實質課稅」向來為租稅法所揭櫫最重要之原理原則，租稅公平更是公權力建立之最重要指標，若僅以「確定力」之既得利益而置人民對行政機關執法之信賴於不顧，則無異於不公不義，陷人民於苦海而稱慶，實非政府應有之作為。又原告於向財政部提起訴願時即要求言詞辯論，並請財政部說明對原告作成與會議紀錄結論不同之處分其具體理由何在。惟財政部以無必要一句帶過，實令原告對法律（包含解釋函令）難有信心等情。並聲明求為（1）訴願決定及原處分關於否准退還營業稅部分均撤銷。（2）被告應作成准予退還營業稅3,801,224元之處分。

（二）關於營利事業所得稅部分：1.按財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋意旨，已明示本件在96年12月31日以前都非屬加值型及非加值型營業稅課徵範圍，而不必課徵營業稅。既然前段之營業稅不必課徵，則相對處在後段之營利事業所得稅，因同一事實，同一情況，「前因」沒有了，當然就無「後果」，一體適用，以符法制。前開令釋係財政部綜合各方意見，從善如流，避免訟累及爭執，實為明智規定。此類案件在96年12月31日以前都不必課徵營業稅，而且是不列入課徵範圍，既然不屬營業稅課徵範圍，則營利事業所得稅無所附麗。營業稅是營利事業所得稅的上游，營利事業所得稅是營業稅的下游，上游既然不課徵，下游當然不能課徵，否則相互矛盾。次按「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交易所得，應以交付尾款（不包括銀行貸款部分）之日期為所得歸屬年度，惟如尾款交付日期不明時，得以申報投納契稅移轉之日期為所得歸屬年度。」業經財政部74年2月16日台財稅字第12076號函釋在案。被告執意以非客觀之標準，認定原告以營利為目的，強行課稅，並加以處罰，認事用法顯然有誤，其將上級機關財政部之解釋令視同具文，明顯違法。2.依據德國租稅通則第175條第1項明定，如發生對過去具有稅捐效力之事實（溯及生效之事實）時，應廢棄或變更課稅處分，如發生在課稅處分確定後，則解釋上稅捐債務人應以訴發生之事實，請求稽徵機關撤銷變更原課稅處分（參照陳清秀著稅法總論第258頁）。本件原告90年度銷售二手屋乙批，亦即向虹寶公司批購坐落在高雄市○○區○○路27號等餘屋，純屬代銷性質，原告並無意願購買，也無此資產，亦非以仲介為本業，僅為兼差性質，更非被告所認定之具有營利事業型態之私營事業，依據財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋意旨，應予撤銷。3.至被告主張德國租稅通則不適用於我國乙節，綜觀我國憲法及至各種法律之訂定，無一不是參考歐美（含日本）法律而制定，目前全球已是地球村之概念，何以不能引用先進國家德國之租稅法原則及精神，被告主張過於狹隘與武斷。一個現在標榜以電子化資訊發達的大有為政府，無法接受新時代的思潮與新的思維，令人扼腕，公務機關之理念及思緒過於僵硬，承辦人員之想法與作為跟不上時代的潮流，這是值得引人深思的課題。4.本件被告一再強調原告於95年9月8日在鈞院與被告達成訴訟上之和解，意謂著被告認事用法，並無違誤。當時達成和解，有其時空因素，主要係因承審法官對原告放出優惠之煙幕彈，以和解為手段，使原告誤信和解為最佳決策。於前審訴訟程序中，承審法官於準備程序諭知原告不可能免稅免罰，要徵納雙方和解，且被告亦提出漏稅罰由3倍調降為1倍之條件，原告為避免訟累，並自覺罰鍰已有減少，基於尊重

達成和解。然而營業稅本稅未受實質減免，仍為3,801,224元，僅罰鍰變更為6,514,453元，本稅部分業已繳納，罰緩處分尚未繳納。本件訴訟上和解之效力，學理學說眾說紛云，尚無定論，課稅權是高度公權力象徵意涵的高度行政行為，是否得為行政訴訟和解標的，本即有爭議，今營業稅之和解，姑不論原告之退稅復查、訴願均遭駁回，行政訴訟尚未確定，因原告受誤導而誤繳稅款，今營利事業所得稅並不在營業稅和解範圍內，被告強行課徵已違反行政法上之誠實信用原則、租稅公平原則及禁反言原則。5.本件被告引用所得稅法第3條第1項、第24條及第83條第1項等規定，認定原告係營利事業，恐有誤解。按所得稅法所稱之營利事業，應有固定性、長久性之營業場所，本件原告代虹寶公司銷售「非常容易」之土地，充其量只不過是個工地而已，銷售完畢即結束，無持續性及固定性，是個臨時性之賣場，被告認定是營利事業，顯然過於牽強附會。又稅法所指之營利事業，應有固定之營業場所，應是常態性，而非短暫性、過渡性。原告既非以銷售房地為本業，充其量只是代為推銷餘屋，賺個差價而已，自始至終僅是個案，而非永續經營，如以被告之認知，將於市集上擺地攤均認定是營利事業，豈不離譜。被告為達課稅目的，逕對原告冠上營利事業之名稱，顯然用法不當。退步言之，縱然被告自行擴大解釋所得稅法之字義，認定原告是營利事業，也應自97年1月1日起方有適用，因本件已納入財產交易所得而課徵綜合所得稅。我國政府向來對個人出售房屋之所得以財產交易所得來認定，今財政部自行頒布解釋令統一作法，惟觀訴願決定書之內容，財政部又否定自己頒布之解釋令，豈非自欺欺人。6.退萬步言，縱使營業稅應予課徵，惟依財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋規定，應自97年1月1日起始行課徵，是90年度之營利事業所得稅即無所附麗。依訴訟（或行政處分）三要素，即納稅義務人（原告），法律事實（訴訟標的）及處分機關（被告），三者同一始受訴訟（和解）確定力所及，今稅目不同，稅額不同，試問本件營業稅已因和解而確定，而營利事業所得稅必須課徵之理由何在？法律依據又何在？7.有關裁判基準時點之問題，有處分時說，訴願時說及行政訴訟時說（參見陳清秀著行政訴訟法第460頁至第463頁），今本件復查決定書作成日期為96年9月21日，復查階段依訴願法或行政訴訟法皆為原處分之一部分，縱依最不利納稅人之「處分時說」，亦有前揭財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋不予課徵營利事業所得稅之適用。今被告對原告課徵營利事業所得稅，顯然置所有行政法之法理、法規於不顧。末按「依財政部（51）台財稅發第2764號令釋，依舊所得稅法第39條受免稅獎勵之營利事業，其營業外之利息支出，應在非營業收入項下扣除計算，此項扣算辦法，依行政院55年5月7日台財字第3343號令，已變更其52年10月23台財字第7072號令，不復有於53年1月1日開始實施之限制，雖行政院變更前令，係在本件原處分之後，但在行政訴訟中，原處分之基礎既已變更，原告49年至52年之利息支出，即應仍准在非營業收入額內扣除，則被告官署補徵原告49年至52年度關於該部分營利事業所得稅之行為，自即難予維持。」最高行政法院56年判字第6號著有判例等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

（一）關於退還營業稅部分：1.原告於89年10月1日起至90年8月31日間向虹寶公司批購坐落高雄市○○區○○路27號等餘屋，涉嫌漏進漏銷，嗣經被告審理結果，原告未依規定申請營業登記，漏銷部分核定補徵營業稅額6,126,468元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計18,379,400元（計至百元止），漏進部分按進貨金額250,886,872元處5％之罰鍰計12,544,343元，全案共計補徵營業稅本稅6,126,468元及罰鍰30,923,743元。原告不服，申請復查結果，獲准追減營業稅2,325,244元及罰鍰23,124,952元（亦即變更原核定為補徵營業稅額3,801,224元及罰鍰7,798,791元）。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，原告遂向鈞院提起行政訴訟，嗣於95年9月8日與被告在鈞院成立和解，雙方同意補徵營業稅部分維持原核定3,801,224元（原告已於95年2月3日及同年9月4日繳納），罰鍰部分則由7,798,791元變更為6,514,453元，此有鈞院95年度訴字第526號和解筆錄可稽。按行政訴訟法第222條規定，其和解之效力準用同法第213條之規定，與終局判決有相同確定力，故本件所核定營業稅課稅處分及罰鍰處分於95年9月8日即屬確定，先予敘明。2.對於法定救濟期間經過後，已發生形式上確定力之行政處分，人民通常不能以通常之救濟途徑尋求救濟，處分內容確定後，對同一事件採一事不再理。但如有行政程序法第128條第1項各款所規定之特別事由時，特許人民提出申請，開啟另一重新進行審查之程序，以為非常救濟之途徑。本件系爭營業稅課稅處分及罰鍰處分於95年9月8日即屬確定，原告嗣於96年1月8日以財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋為行政程序法第128條所規定特別事由，向被告所屬三民稽徵所申請重新進行行政程序，經被告所屬三民稽徵所以前開財政部95年令釋與營業稅法第1條立法意旨無悖，前開財政部95年令釋係屬財政部為協助下級機關統一解釋法令及簡化認定事實流程，而訂頒解釋性規定之「行政規則」，認原告之申請為無理由，原告如認和解有得撤銷之原因者，得依行政訴訟法第223條規定，請求繼續審判。3.至原告訴稱其89年至90年間代銷虹寶公司房屋，代銷期間結束後依約購買餘屋再行銷售，係屬業餘性質非其本業、非經常性買進賣出，惟因個人買賣房屋類似案例提起行政訴訟，業經台中高等行政法院判決原告之訴駁回，有該院92年度訴字第517號及96年度訴字第696號判決足供參酌等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

（二）關於營利事業所得稅部分：1.本件被告以原告未辦理營業登記，90年度以個人名義銷售房屋及土地計291,104,773元（土地銷售額163,613,657元、房屋銷售額127,491,116元），乃核定原告90年度營利事業所得稅營業收入291,104,773元，補徵稅額5,415,872元。嗣原告因相同事實之營業稅部分申請復查，經被告重行核定90年度銷售房屋及土地計172,978,151元（土地銷售額96,953,657元、房屋銷售額75,548,304元、裝潢款476,190元），原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，於行政訴訟中雙方達成和解終告確定。是被告乃更正原告90年度營業收入為172,978,151元，依財政部訂頒之不動產買賣（行業代號：6811-13）、室內裝潢（行業代號：4800-11）之同業利潤標準淨利率17％及13％，核定營業淨利29,387,239元，全年所得額29,387,239元，課稅所得額12,905,117元，應納稅額3,219,612元，洵無違誤，應予維持。2.原告因與本件同一漏稅事實而補徵營業稅及裁處罰鍰事件，不服被告之處分所為之行政救濟，業於95年9月8日在鈞院與被告達成和解確定在案，是原告於90年度確有銷售房屋之營業行為，係屬以營利為目的具有營利事業型態之私營事業，依據所得稅法第3條第1項規定，即屬營利事業所得稅之課徵範圍，是被告依規定課徵營利事業所得稅，並無不合。另所訴引用德國租稅通則，惟該規定亦不適用於我國，是其主張委無足採。3.財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋意旨，係為協助下級機關簡化認定事實流程及規範查核範圍，並非限縮營業稅之課徵期間，而係明確課稅要件之政令重申，案件查核仍應回歸交易本質，況該令釋對以前發生之類同案件，並未否定稽徵機關以課徵營業稅方式核定；且該令釋更加揭示個人大量買賣房屋即應課徵營業稅意旨。4.原告與虹寶公司簽訂代銷房屋契約，於代銷期間期滿後，所購入之未售出房屋49戶、車位45個，再行銷售，屬營業稅法第3條第1項規定之銷售貨物；且原告僱用銷售人員，以工地名稱「非常容易」銷售前揭房屋，係屬以營利為目的具有營利事業型態之私營事業，此與個人非以營利事業型態買賣房屋課徵財產交易所得是迥然不同。原告主張其並非營利事業，應課徵財產交易所得，不應課徵營利事業所得稅，無足採據。另類似案例業經台北高等行政法院判決原告之訴駁回，有該院95年度訴字第2789號判決足供參酌。綜上，本件原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為原告銷售系爭房地得否依財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋規定主張免納營業稅，並請求被告退還已繳納之營業稅？另原告銷售房地之所得應否繳納營利事業所得稅？經查：

（一）關於退還營業稅部分：

1.按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。故納稅義務人請求稅捐稽徵機關退稅，須稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，有適用法令錯誤或計算錯誤情事者，始得據以申請退還。又按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第2項前段及第6條第1款亦分別定有明文。

2.經查，原告與訴外人虹寶公司於89年10月2日訂定仲介代銷契約（原工地名稱為「塞納陽光」，銷售期間改名為「非常容易」），依該代銷契約第2條、第4條及第5條第1款分別約定：「銷售期間：自89年10月1日起至90年1月10日止。」「銷售期間內，乙方（即本件原告）銷售總金額達本約第3條第3款所列之金額（新台幣貳億壹仟參佰萬元整）時，其超過該金額部分之價款與未售出之不動產均作為乙方之酬金。」「銷售期間屆滿，乙方實際銷售總金額未達本約第3條第3款所列之金額（新台幣貳億壹仟參佰萬元整）時，則由乙方依本約附件購買未售出之不動產；乙方得指定產權登記名義人。甲方（即虹寶公司）同意由乙方以該未售出不動產向金融機構貸款，以支付不足之約定銷售款項。」內容觀之，足證上開契約係屬虹寶公司為消化餘屋而與原告簽訂之包銷式委託仲介代銷契約。至代銷期間屆滿後，原告實際銷售總金額未達上開代銷契約第3條第3款所列之金額即213,000,000元時，原告應依約支付總價213,000,000元之銷售款予虹寶公司，並由原告依約購買未售出之不動產，而原告則得指定產權登記名義人。準此以觀，本件系爭契約於代銷期滿後，原告所購入之房屋、土地及車位等，係屬於買賣之法律關係。

3.又查，原告於代銷期滿後，所購入之未售出房屋49戶車位45個，嗣於90年4月至90年8月間，銷售5戶及車位23個，總價28,410,000元（土地售價15,625,500元，房屋售價12,784,500元），另原告指定買受人吳念南等10人計44戶，計2,167.25坪，銷售總價為52,122,746元（土地售價28,667,510元，房屋售價23,455,236元），經核算其每坪房地平均售價24,050元，明顯低於市價，被告乃依營業稅法第17條及第43條規定，參照同時期（90年1至4月）原告以虹寶公司名義銷售房地及車位之市價調整銷售額，調整後之房地總售價為147,869,377元（土地售價81,328,157元，房屋售價66,541,220元），則原告銷售房地總價應為176,279,377元（土地售價96,953,657元，房屋售價79,325,720元），被告復查決定乃按房屋銷售額75,548,304元（79,325,720元1.05），另加計原告收取之裝潢費未開立發票476,190元，共計76,024,494元，核定補徵營業稅3,801,224元，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，嗣於95年9月8日與被告在本院成立訴訟上之和解，雙方同意補徵營業稅部分維持原核定，而本件應納贈與稅本稅3,801,224元，原告亦已於95年2月3日及同年9月4日繳納完竣等情，此為兩造所不爭，並有被告所屬三民稽徵所營業稅違章核定稅額通知書、被告95年1月4日財高國稅法字第0950000896復查決定書、財政部95年4月17日台財訴字第09500072470號訴願決定書及本院95年度訴字第526號和解筆錄等影本分別附訴願卷及原處分卷足稽，洵堪認定。綜上，由原告與虹寶公司所訂定之仲介代銷契約內容觀之，及原告銷售房地之時間、數量及金額，足認原告確係以營利為目的所為之營業行為，被告依前揭營業稅法規定予以核課營業稅，並無不合。

4.再按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義（司法院釋字第622號解釋理由書參照）。又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」固為財政部95年12月29日台財稅字第09504564000令釋所示。惟前開財政部令釋，係財政部為協助下級機關簡化認定事實流程及規範查核範圍所定頒之行政規則，而重申營業稅課徵之要件，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅。查，本件被告係援引前揭營業稅法等相關規定核課系爭營業稅，並無適用法令錯誤之問題，已如前述。是原告主張依據上開財政部令釋之規定，認為有關個人購買房屋再予銷售，係自97年1月1日起方課以營業稅，本件被告以原告為納稅義務人所為之課稅處分有適用法令錯誤之瑕疵，依稅捐稽徵法第28條規定，被告應退還系爭已繳納之營業稅款云云，並無可採。

5.又所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。又有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利（最高行政法院95年度判字第1623號判決意旨參照）。經查，本件營業稅原課稅處分核定後，原告雖曾循序提起行政救濟，惟其於95年9月8日與被告在本院成立訴訟上之和解，而本件應納營業稅本稅3,801,224元，亦經原告繳納完竣，是原核課處分已經確定在案。依此事實，本件原告請求被告返還之營業稅，係因被告原所為核課營業稅之行政處分及訴訟上和解而繳納，所發生之財產變動，即該核課處分及訴訟上和解係原告繳納營業稅及被告收取營業稅之財產變動之法律上原因，故依上開所述，必該核課營業稅處分及訴訟上和解係屬無效、或經撤銷、廢止或因其他事由失效，被告原收取營業稅之財產變動始會成為無法律上原因。然本件原課稅處分及前案訴訟上和解迄至本件辯論終結前，並未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則被告收受系爭稅款，即非無法律上之原因，自不構成不當得利。原告主張原課稅處分既因違反財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋而無效，則被告取得系爭營業稅款，係屬公法上不當得利，自應退還其已繳之營業稅云云，亦不足採。

6.又按訴願法第65條固規定：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」惟自同法第63條第1項規定：「訴願就書面審查決定之。」以觀，不行言詞辯論，亦不能指為違法；再同條第3項就訴願人或參加人請求陳述意見，受理機關仍有權審酌有無正當理由，而為准駁，則就申請言詞辯論，自無未有裁量餘地之理；況若屬訴願不合法或顯無理由者，如認訴願人或參加人申請言詞辯論皆屬強制辯論，受理機關必須照准而無斟酌權限，此在任何爭訟程序皆無此法則；又訴願法對未依申請行言詞辯論並未規定任何效果，是從論理及體系解釋，在訴願人或參加人申請言詞辯論情形，受理訴願機關應仍得基於正當理由，例如訴願不合法、顯無理由或依現有資料、事實及法律關係已臻明確等原因，加以拒絕。準此，僅在無正當理由拒絕訴願人或參加人之申請，不行言詞辯論情形，此程序瑕疵始構成撤銷訴願決定之原因，此為目前實務所採（參見吳庚著行政爭訟法論94年5月第3版第343頁及第344頁）。經查，本件原告提起訴願時，雖以書狀申請到場行言詞辯論及說明，然訴願決定書業已載明：「至訴願人申請到場言詞辯論乙節，經查本件事證已甚明確，參據行政院89年5月19日台89訴字第14299號函發布修正『行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則』第10條及第14條規定，經依職權審酌後，認所請尚無必要，併此敘明。」等語，足見訴願決定就其受理之現有資料依職權審酌，已得原告所訴並無理由之心證，則其以無必要為由拒絕行言詞辯論，揆諸前開說明，訴願決定拒絕訴願人即本件原告言詞辯論之請求其理由尚屬正當，是以訴願決定踐行之審議程序即無瑕疵，原告主張訴願程序違法云云，尚無可採。

7.綜上所述，原告之主張既不足取。從而，被告就原告所為退還系爭已繳納營業稅之申請，予以否准，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為判決訴願決定及原處分關於否准退還營業稅部分均撤銷，並請求被告應作成准予退還原告營業稅3,801,224元之處分，為無理由，應予駁回。

（二）關於營利事業所得稅部分：

1.按營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除依法免稅者外，均應依法課徵營業稅。再按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」營業稅法第6條第1款及第2款定有明文。可知營業稅法第6條所稱之營業人，其型態不論係公司、合夥、獨資或其他組織，凡有銷售貨物或勞務者即屬之，個人之經常性銷售行為，亦屬以營利為目的之營利事業，自為營業人。復按所得稅法第14條第1項第1類所稱之「一時貿易盈餘」，參照同法施行細則第12條規定，係指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，因其次數少金額小，非屬營業性質者而言。又同法第14條第1項第7類所稱之「財產交易所得」，依同法第9條規定：「本法稱財產交易所得‧‧‧係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益‧‧‧。」所謂「經常買進、賣出」，多次買入多次賣出固屬之，一次買入多次賣出亦屬之，並非限於買入後再賣出周而復始多次始屬之。

2.經查，本件原告於89年10月2日與虹寶公司簽訂仲介代銷契約，由虹寶公司委託原告以263,000,000元之總價（銷售期間自89年10月1日至90年1月10日），代理銷售坐落高雄市○○區○○路工地名稱「塞納陽光」房屋及土地，嗣代銷期滿後，原告乃依約向虹寶公司購入未售出房屋49戶及車位45個，嗣於90年4月至90年8月間，再行售出，已如前述。是就其交易期間、次數觀之，已具有周而復始一再發生之性質，屬經常性營業行為，與所得稅法第14條第1項第1類所稱之一時貿易盈餘及同法第9條所稱財產交易所得規定不符。原告主張其89年至90年間代銷虹寶公司房屋，代銷期間結束後依約購買餘屋再行銷售，僅為兼差性質，非其本業，亦非經常性買進賣出，故不具備營業之要件云云，並無可採。況且，就原告銷售系爭房地，經被告認定原告係營業稅之納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業，對於原告核定補徵營業稅額3,801,224元，兩造並於95年9月8日在本院成立訴訟上之和解，雙方同意補徵營業稅部分維持原核定等情，業如前述；是原告猶主張其非屬營業稅法上所稱之營業人，自非可採。

3.按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第3條第1項及第24條定有明文。查，本件原告既屬以營利為目的具有營利事業型態之營業人，是其銷售房屋及土地之所得，自應課徵營利事業所得稅。原告主張其非營利事業，其銷售系爭房地之所得，不應課徵營利事業所得稅，而應按財產交易所得來核課綜合所得稅云云，自屬無據。又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第83條第1項亦有明文。則本件原告90年度以個人名義銷售系爭房地，未申報營利事業所得稅，被告乃依查得之資料，核定原告銷售房屋及土地之金額計291,104,773元；嗣因營業稅部分於行政訴訟階段達成和解，被告乃更正核定其90年度銷售額為172,978,151元（土地銷售額96,953,657元、房屋銷售額75,548,304元、裝潢款476,190元），並分別依財政部所頒布之不動產買賣（行業代號：6811-13）及室內裝潢（行業代號：4800-11）同業利潤標準淨利率17％及13％，核定營業淨利29,387,239元，全年所得額29,387,239元，減除免徵所得稅之出售土地增益16,482,122元，課稅所得額為12,905,117元，應納稅額為3,219,612元，於法並無不合。原告主張營利事業所得稅並不在營業稅和解範圍內，被告強行課徵已違反行政法上之誠實信用原則、租稅公平原則、禁反言原則云云，委無可採。

4.綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告核定補徵原告90年度營利事業所得稅3,219,612元，揆諸前揭規定，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

五、又本件事證已臻明確，原告請求本院函請財政部主管單位就蔡豪立委及中華民國房屋仲介同業公會之會議結論蒞庭說明，經核已無必要。又兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭