最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01623號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01623號

上訴人

丁○○

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

戊○○

上訴人

甲○○

共同訴訟代理人

黃三榮律師

共同訴訟代理人

鄭渼蓁律師

共同訴訟代理人

李慧貞律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年4月28日臺北高等行政法院93年度訴字第2108號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣本件上訴人之母葉金枝於民國（下同）80年2月12日死亡，上訴人與其父蔡坤煌（83年4月2日死亡）等繼承人於80年6月29日辦理遺產稅申報，經臺北縣稅捐稽徵處淡水分處核定被繼承人遺產總額為新臺幣（下同）56,454,790元，應納遺產稅額17,357,603元，並經上訴人於82年2月13日繳清應納稅額在案。嗣上訴人於92年10月23日向被上訴人所屬淡水稽徵所提出申請書，主張被繼承人遺產土地大部分坐落淡海新市鎮特定區，依新市鎮開發條例第11條及該條例施行細則第19條規定，應退還溢繳之遺產稅。案經該稽徵所以92年11月3日北區國稅淡水一字第0921015890號函以該遺產稅額業經上訴人於82年2月13日繳納，迄上訴人申請退稅日期92年10月22日已屆10年8個月，即已逾稅捐稽徵法第28條規定之期限，乃否准其所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）本案無稅捐稽徵法第28條適用之餘地，且原遺產稅之課稅處分因將坐落淡海新市鎮特定區內之36筆土地列入遺產範圍，而違反之後頒佈之新市鎮開發條例第11條及同條例施行細則第19條規定，而屬行政程序法第111條第7款所定之「其他具有重大明顯之瑕疵者」應自始、當然、絕對無效，是依公法上不當得利之法律關係請求被上訴人返還溢繳部分之稅款。（二）本件上訴人是依特定區內之36筆土地列入遺產範圍，而違反之後頒佈之新市鎮開發條例第11條及同條例施行細則第19條規定，而生之公法上不當得利返還請求權向被上訴人申請溢繳稅款之返還，因新市鎮開發條例及其施行細則均於行政程序法施行前即已施行，故其請求權時效並無行政程序法第131條規定之適用，而應類推適用民法15年之時效期間規定，故本件請求尚未罹於時效。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人作成退還上訴人溢繳稅款1,321萬0,371元及利息之行政處分等語。

三、被上訴人則以：「新市鎮開發條例」於被上訴人核課被繼承人葉金枝之遺產稅時，尚未發布；是原核課處分並無違誤，而被上訴人據以徵收遺產稅款，非無法律上原因而受有利益。又上訴人於82年2月13日繳納被繼承人葉金枝遺產稅款，距新市鎮開發條例公布時（86年5月21日）尚未逾稅捐稽徵法第28條規定5年申請期限，然上訴人怠於作為，卻主張依不當得利返還，惟其係屬公法上不當得利之爭執，請求權時效為5年，因時效完成而當然消滅。上訴人未於稅捐稽徵法第28條規定5年內提出申請，亦無行政程序法第128條所定可提起申請撤銷、廢止或變更原行政處分之情形，從而被上訴人所屬淡水稽徵所否准其所請，並無不當等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行政處分之效力是否具有瑕疵，應以行政處分作成時之狀態予以觀察，系爭課稅處分既然於作成時於法無違，又不具行政程序法第111條規定無效之原因，自不能以嗣後頒布實施之法規推翻其效力，是原課稅處分於核定當時乃合法有據，且迄至本件辯論終結前，也未有消滅該課稅處分之任何結果，故該課稅處分始終有效存在。則被上訴人收受系爭稅款，並非無法律上之原因。（二）縱認上訴人主張其就系爭稅款有公法上不當得利之返還請求權，足以成立。而系爭溢繳稅款爭議之性質與「適用法令錯誤」同屬法令適用之結果所生之溢繳，此揆諸稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，是本件溢繳之稅款返還請求權消滅時效期間尚難類推適用民法關於不當得利之規定。又稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除別有規定外，應為5年，是以本件本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，及為符合徵納雙方平等之原則，自應類推適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，方符事理。本件上訴人申請退稅行使其請求權係在92年10月22日，距離系爭稅款繳納時間82年2月13日，已逾5年之時效，上訴人之請求權自已罹於時效而消滅。（三）本院88年度判字第448號判決之個案事實，乃課稅機關將不具繼承人身分者認定為繼承人，而課予遺產稅，此種錯認納稅義務人之情形，與稅捐稽徵法第28條所定「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形相去甚遠，與本件事實亦不相當，故認於本件尚無適用之餘地。從而，被上訴人否准上訴人退稅之請求，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）被上訴人原收受系爭稅款雖有法律上原因，惟嗣後因新市鎮開發條例及其施行細則之規定，被上訴人收受該稅款之法律上原因已不存在，被上訴人自應返還系爭稅款。又系爭案件為公法上不當得利之情形，自應類推民法上不當得利之規定，此亦為原判決所肯認。惟原判決僅以課稅處分作成時是否合法，認定被上訴人受有利益是否無法律上原因，未慮及該法律上原因已因嗣後法律規定而不存在，率爾認定被上訴人收受系爭稅款非無法律上原因，而無不當得利之情形，顯有類推民法第179條不當之違法。（二）上訴人提起本件訴訟，係因被上訴人拒絕退稅而無從消滅溢繳稅款部份之課稅處分，惟原判決未慮及此因，反以至原審辯論終結前未有消滅課稅處分之任何結果，而認上訴人收受稅款非無法律上原因，此實屬倒果為因之邏輯上錯誤；故其認定系爭課稅處分不能以嗣後頒布實施之法規推翻其效力，而認上訴人應先行其他足以改變行政處分效力之程序，使系爭稅款之課稅處分消滅，方符合無法律上要件之論述，顯有適用行政訴訟法第189條第1項、經驗法則及論理法則不當之違法。（三）原判決引用上訴人於原審提出學者陳清秀之見解，足見原判決亦肯認於後發之瑕疵發生時，就已納稅額中，對後發之瑕疵部分即成立不當得利返還請求權，然原判決先為上開認定；卻又於判決中肯認上訴人應先將系爭稅款之課稅處分消滅，才符合無法律上原因之要件，顯有判決理由矛盾情事。（四）原判決對於上訴人於原審所援引之臺北高等行政法院93年度簡字第676號判決意旨未置一詞，顯有判決不備理由之違背法令。（五）原判決引用本院92年度判字第1226號判決意旨，認定本件與稅捐稽徵法第28條規定類似，應類推稅捐稽徵法第28條5年時效規定部分，顯有判決適用憲法第15條、第19條、稅捐稽徵法第28條、新市鎮開發條例第11條、第31條及其施行細則第19條暨本院92年度判字第1226號判決之違背法令。（六）本院88年度判字第448號判決之案例事實，乃係課稅處分有誤認納稅義務人之錯誤，該判決乃認該錯誤非稅捐稽徵法第28條所明定之「適用法令錯誤」或「計算錯誤」，是已繳納之遺產稅屬公法上不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推民法不當得利之規定，非稅捐稽徵法第28條規定。本件之溢繳亦非基於任何法律上之錯誤或事實上之錯誤，然原審卻認該判決所涉課稅處分錯誤之案例事實與稅捐稽徵法第28條之規定相去甚遠，顯見原判決此一認定有違邏輯，而有判決適用本院88年度判字第448號判決不當及適用行政訴訟法第189條第1項、經驗法則、論理法則不當之違法。（七）權利人須知悉得行使權利之事實，時效期間始能起算，是縱認本件應類推稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，其時效之起算點亦應自內政部於88年2月8日發布新市鎮開發條例施行細則第19條時，亦即上訴人得確定新市鎮開發條例第11條第2項所規定溯及適用之範圍與對象並得行使權利時起算，然原審僅以上訴人係於92年10月22日申請退稅，距系爭稅款繳納時間已逾5年時效，即認定上訴人之退稅請求權罹逾時效，是原判決有類推適用稅捐稽徵法第28條不當之違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人作成退還溢繳稅款1,321萬0,371元及利息之行政處分等語。

六、本院查：

（一）按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。又有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利。又行政程序法第111條第7款固規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效：．．．七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」惟所謂重大明顯瑕疵，則係指該瑕疵為任何人所一望即知者；故而，縱行政處分係屬違法，若該瑕疵並非任何人所一望即知，則其即非屬行政程序法第111條第7款所稱有重大明顯瑕疵之無效行政處分。

（二）經查：（1）本件上訴人是於92年10月23日提出申請，主張其於82年2月13日繳納其被繼承人葉金枝之遺產稅，因依新市鎮開發條例第11條及該條例施行細則第19條規定係免徵遺產稅，故基於公法上不當得利返還求權，請求被上訴人退還關於坐落淡海新市鎮特定區土地部分溢繳之遺產稅等情，為原審依法所確定之事實。依此事實，可知上訴人請求被上訴人返還之遺產稅，係因被上訴人原所為核課遺產稅之行政處分而繳納即發生財產變動，即該核課遺產稅處分係上訴人繳納遺產稅及被上訴人收取遺產稅之財產變動之法律上原因，故依上開所述，必該核課遺產稅處分係屬無效、或經撤銷、廢止或因其他事由失效，被上訴人原收取遺產稅之財產變動始會成為無法律上原因；而非如上訴人主張，原依核課稅捐處分作為徵收稅捐之法律上原因，得因嗣後法律之頒布，即當然成為無法律上原因。而原審判決亦已依調查證據之辯論結果，詳述原核課上訴人之被繼承人葉金枝遺產稅之處分，因既非無效，亦無該課稅處分已消滅之情形，故被上訴人收受系爭稅款並非無法律上原因之得心證理由及法律上意見，依上開所述，核無不合。況縱認上訴人於92年10月23日提出本件申請，含有請求被上訴人撤銷或廢止原核課處分之意旨；惟因該核課遺產稅處分業已確定，故上訴人自無從依稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序請求撤銷該核課處分；而上訴人又一再主張其非依據稅捐稽徵法第28條為請求，況上訴人此一請求已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期間，亦據原審判決闡述甚明；此外，行政處分於法定救濟期間經過後，行政程序法第128條固尚有請求重開行政程序之規定，惟自原核課處分之法定救濟期間經過至上訴人於92年10月23日為本件申請時，顯亦已逾行政程序法第128條第2項規定之5年期間，並上訴人所稱嗣後法規頒訂之事由，亦非行政程序法第128條所規範得請求重開行政程序之事由；故原審判決認本件原核課處分因並無消滅情事，是該遺產稅之核課並無欠缺法律上原因，即無不合。上訴意旨據以指摘原判決有適用法規、論理法則、經驗法則不當之違法云云，自無可採。（2）另上訴人於原審所主張學者陳清秀之見解，係載為「在課稅處分作成之後，發生溯及生效的事實，而使其稅捐客體之全部或部分喪失（不存在）的情形，該課稅處分即產生後發的瑕疵。於此情形，在救濟程序上，應承認納稅義務人可以後發的理由，『請求撤銷變更原處分』，經由此項救濟程序，即可請求返還稅額．．．於後發的瑕疵發生時，應承認就已納稅額中，對應於後發的瑕疵部分，成立不當得利返還請求權」等語，亦即該見解亦認納稅義務人係可以後發的理由「請求撤銷變更原處分」，並經由此項救濟程序請求返還稅額，而此所稱「原處分」即原核課稅捐之處分，非謂因後發之理由，原因稅捐核課處分而生之財產變動當然成為無法律上原因；故原審判決據為於原核課遺產稅處分未消滅前，即非無法律上原因之論述，自無理由矛盾情事，上訴意旨據以指摘，核屬誤解，而無可採。至於上訴人於原審援引之臺北高等行政法院93年度簡字第676號判決，因屬個案見解，並非本院判例，故原審判決未予採取，自不構成違法；是原審判決雖疏未論究不予採據之理由，因與判決結論無影響，尚難據以指為違法。（3）又上訴人既是基於公法上不當得利返還請求權請求被上訴人返還已繳納之遺產稅，而如前所述，原遺產稅核課之財產變動，因其法律上原因即遺產稅核課處分，並非無效，亦無已經撤銷、廢止或因其他事由失效情事，故無欠缺法律上原因之情，從而依上開說明，並不構成不當得利，是上訴人自無請求被上訴人作成准予返還處分之公法上不當得利返還請求權存在；則原審關於是否類推適用稅捐稽徵法第28條5年時效期間部分之闡述，即與判決結論無影響，故上訴意旨關於原審判決此部分論述之指摘，本院亦無予以審究之必要，併予敘明。

（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異