臺灣桃園地方法院106年度簡字第91號

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第91號

原告

魯梅卿

訴訟代理人

劉帥雷律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

曾清清

　　　　　　楊琇媚

上列當事人間返還公法上不當得利事件，原告不服財政部民國106 年7 月14日台財法字第10613927110 號訴願決定，提起行政訴訟，本院於107 年4 月25日辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件為「其他關於公法上財產關係之訴訟，其標的之金額或價額在新臺幣四十萬元以下者」，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第3 款之規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。

事實及理由

二、事實概要：原告母親魯陳隨於民國101 年12月11日將其所有坐落於新北市○○區○○段0000地號等如附表所示共17筆應有部分土地（下稱系爭土地），贈與原告（同時贈與其姐妹魯桂卿，惟與本件無關）。嗣原告於102 年6 月10日立約出售其上開受贈且持有期間未滿1 年之系爭土地，並於102 年10月15日申報特種貨物及勞務稅（以下簡稱特銷稅），復於翌日即同年10月16日自行繳納特銷稅稅款18萬7,890 元，經被告所屬大溪稽徵所（下稱被告大溪稽徵所）即依申報數核定，並於同年11月28日送達核定通知書，因原告未於法定救濟期間內申請復查，於同年12月28日確定在案。嗣原告於105 年4 月1日向被告申請「附表一土地因上述買賣而移轉，應有財政部104 年10月12日台財稅字第10404035420 號令函（下稱財政部系爭104 年令函）之適用，並請求准予退還上開特銷稅款18萬7,890 元及利息。案經被告大溪稽徵所以105 年4 月7日北區國稅大溪銷字第1051427921號函復，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願惟遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張：

㈠依財政部系爭104 年令函意旨，所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者，適用「確屬非短期投機」免徵特銷稅之案件類型。而特銷稅條例於104 年1 月間增訂第5 條第1 項第12款，授權財政部對其類型加以核定，並未授權財政部對該條款於何時生效有釋示之權，系爭104 年令函所稱「自104 年1 月9 日生效」之時間限制，係對人民財產權增加法律所無之限制，已逾越母法之授權，應屬無效。

㈡又依司法院釋字第287 號解釋理由書意旨認為「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用」之意旨可知，財政部系爭104 年令函係闡明法規之原意其生效日期，應自特銷稅條例制定生效日（即100 年4 月起）即可適用該令函等語。原處分認事用法，有重大違誤。原告於105 年4 月1 日申請書（詳卷1 第66-67 頁）並未表明其請求退稅之法律依據，經被告所屬大溪稽徵所以106 年2月17日北區國稅大溪銷字第1060641306號函（詳卷1 第95頁）請原告表明真意，原告嗣於106 年2 月24日具文（詳卷1第96頁）表明請被告依稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128 條，擇一卓處。

㈢爰依稅捐稽徵法第28條、行政訴訟法第4 條、第8 條等規定，請求退還上開已繳交之特銷稅等語。並聲明：⒈原處分、訴願決定均撤銷。⒉被告應給付原告18萬7890元及自102 年10月16日（繳納稅款日）起算至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金一年固定利率1.370 ％之利息。

四、被告答辯：

㈠原告於102 年6 月10日立約出售其持有期間未滿1 年之系爭土地，於同年10月15日申報特銷稅，復於同年10月16日自行繳納稅款18萬7,890 元，經被告所屬大溪稽徵所依申報數核定，並於同年11月28日送達核定通知書，因原告未於法定救濟期間內申請復查，業於同年12月28日確定在案。原告移轉系爭土地縱屬「所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者」之情形，惟依特銷稅條例第5 條第2 項規定，於修正增訂概括條款發生效力（104 年1 月9 日）時，尚未核課或未核課確定者，始有其適用，本件既已於102 年12月28日確定在案，自無系爭函令之適用。

㈡又財政部系爭函令係財政部基於稽徵主管機關地位，依特銷稅條例第5 條第1 項第12款規定之授權而頒布之行政命令，核與係闡明法規原意之函令性質有所不同，非闡明任何法規之原意，當無從參照司法院釋字第287 號解釋意旨自特銷稅生效日（即101 年1 月）起適用；是系爭104 年函令配合104 年1 月7 日修正公布之同條第2 項規定，明定自104 年1 月9 日生效，並無違誤，原告主張，容有誤解。

㈢原告於102 年10月15日申報特銷稅，次日自行繳納稅款18萬7,890 元，經被告所屬大溪稽徵所依申報數核定，並於102年11月28日送達核定通知書（詳卷1 第61-65 頁），本件依據稅捐稽徵法第35條第1 項第2 款規定，法定救濟期間至102 年12月28日屆滿，原告未於法定期間內申請復查，全案於102 年12月28日即告確定。原告未於法定救濟期間經過後3個月內（即自102 年12月29日起至103 年3 月28日期間）申請行政程序重開，迨至105 年4 月1 日始提出申請，已逾行政程序法第128 條第1 項所規定之3 個月法定不變期間，程序自有未合。

㈣又原告於102 年6 月10日立約出售其於101 年11月15日（移轉登記日）取自其母魯陳隨君（因繼承取得）贈與之系爭土地，持有期間未滿1 年，當屬特銷稅條例第1 條所稱銷售特種貨物之法定構成要件。又本件於特銷稅條例104 年1 月9日修正施行前之102 年12月28日即已告確定，自無從依據104 年1 月7 日修正公布之特銷稅條例第5 條第1 項第12款及系爭函令而排除適用，乃屬當然。被告所屬大溪稽徵所原核定係依行為時有效之特銷稅條例核定，於法並無不合，自無原告所稱因適用法令錯誤而有稅捐稽徵法第28條規定適用之問題。

㈤至於，原告主張公法上不當得利云云。本件原告所繳納之稅款，係基於行為時合法有效之行政處分而來，並非無法律上原因，且該合法有效之行政處分迄今仍繼續有效，自不構成不當得利。綜上，原告上開主張均無理由，請予駁回，以維法紀。

㈥並答辯聲明：原告之訴駁回。

五、本院判斷如事實概要欄所載之事實，除下列爭點外，其餘為兩造所不執，並有原告母親魯陳隨於101 年9 月10日贈與原告系爭土地（共17筆，於同年11月15日移轉登記）之土地贈與移轉契約書及登記清冊（原處分第一卷－可閱覽，第2 頁至第5 頁），系爭土地異動索引查詢資料（原處分第一卷－可閱覽，第12頁至第27頁）；贈與稅申報書（本院卷10頁）；系爭土地102 年6 月間土地移轉契約書（私契，本院卷11頁至17頁）、系爭土地所有權買賣移轉契約書（公契，原處分卷31頁至35頁），系爭102 年8 月8 日土地移轉契約書（私契，本院卷11頁至17頁）、系爭土地清冊（本院卷18頁）、原告每筆土地應分得價金明細表（本院卷22頁）；原告特銷稅繳款書（本院卷45頁背面）原告等人優先承購權拋棄書（財政部訴願卷二第23頁至28頁、29頁）。原告105 年4 月1 日申請退稅函（原處分卷一67頁）、被告105 年4 月7 日北區國稅大溪銷字第1051427921號函（同上卷68頁）、系爭18筆土地異動索引證明（原處分第二卷－不可閱覽，第1 頁至27頁）等件在卷可稽，此部分事實，堪信為真正。是兩造應予審究之爭點厥為：

㈠原告出售持有一年期間之土地，依行為時特銷稅條例，是否應課徵特銷稅？

⒈按行為時特銷稅條例第1 條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅」，第2 條第1 項第1 款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之」，第3 條第1 項第1 款及第3 項規定：「（第1 項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3 項）前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間」，第4 條第1 項規定：「銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅」，第5 條第1 款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」，第7 條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10% 。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為15% 」，法文規定甚明。

⒉又特銷稅條例之立法目的，在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，故對在我國境內銷售持有期間在2 年以內之房屋及坐落基地之原所有權人，課徵特銷稅10％，惟若持有期間僅1 年者，則課徵15％特銷稅，以抑制短期投機，惟依行為時特銷稅條例規定，對家庭核心成員僅有1 戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者；或有該條例第5 條第1 項所定計11款情形者，則准予排除課稅。

⒊經查，原告母親魯陳隨於101 年11月15日（移轉登記日）將因繼承取得之系爭土地贈與原告，原告嗣於102 年6 月10日立約銷售系爭土地，有其申報書在卷可稽（見原處分卷1 第31 -53頁) ，因持有期間未滿1 年，原告於102 年10月15日自行申報特銷稅，並於申報書上申報適用稅率15％，並於102 年10月16日自行繳納稅款18萬7,890 元，經被告所屬大溪稽徵所依申報數核定，並於102 年11月28日送達核定通知書（見原處分卷1 第54-6 5頁），因原告未於法定救濟期間內申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款及第35條第1 項第2 款規定，本案於102 年12月28日已告確定，此為兩造所不爭執。是依行為時特銷稅條例，系爭土地持有期間未滿1 年即予出售予訴外人，應依15％之稅率課徵特銷稅至明，此亦為原告所知悉，因此，原告係自行申報並自行適用持有期間1 年稅率15％，核計稅額為18萬7,890 元，並依法自行繳交確定在案，亦有特銷稅申報書及繳款書在卷可稽（見原處分卷第54頁至第59頁）。可知原告於持有1 年內即出售系爭土地，依行為時特銷稅條例應予課徵特銷稅，並無疑義，亦為兩造不爭執。

㈡本件可否適用104 年1 月7 日修正增訂特銷稅條例第5 條第1 項第12款「……十二、確屬非短期投機經財政部核定者」之規定而得免徵特銷稅？

⒈查特種貨物及勞務稅條例於104 年1 月7 日修正公布，增訂第5 條第1 項第12款及第2 項如下：「（第1 項）第2 條第1 項第1 款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。（第2 項）本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定」，其立法理由係鑒於實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化，爰增訂第5 條第1 項第12款概括規定，以資周全；為使本條例本次修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用第1 項第12款規定，以保障納稅義務人權益，爰增訂第2 項，定明該款之適用情形，以資明確。上開修正增訂之規定，依中央法規標準法第3 條規定自修正後第3 天即同年1 月9 日生效。

⒉又新增訂特銷稅第5 條第2 項明定，僅限於該條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定之案件，有其適用。而本件早於102 年12月28日即核課確定，自無新增訂第5 條第1 項第12款規定之適用，當不待言。

㈢本件有無財政部系爭104年函令之適用而得免徵特銷稅？

⒈按特銷稅條例於104 年1 月7 日第5 條第1 項第12款增訂「確屬非短期投機經財政部核定者」之規定，核屬法律就本款所稱「確屬非短期投機」之要件，經授權主管機關財政部為一般性之認定。

⒉嗣財政部即據上開法律授權發布財政部104 年10月12日台財稅字第10404035420 號令函（即系爭104 年10月12日令函），共列計12款情形核定認「確屬非短期投機」情形。該令釋內容中，其中第1 款列明：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自104 年1 月9 日生效：

一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者。……」。是本件原告於101 年11月15日自受贈自其母親魯陳隨系爭土地，於持有1年期間內1 年內出售（102 年6 月) ，符合財政部系爭104年令釋所示第1 款情形，有無該令釋之適用？

⒊本院審酌，系爭104 年函令係財政部基於稽徵主管機關地位，依特銷稅條例第5 條第1 項第12款規定之授權而頒布之行政命令，核與係闡明法規原意之函令性質有所不同，非闡明任何法規之原意，當無從參照司法院釋字第287 號解釋意旨自特銷稅生效日起適用；又104 年1 月7 日修正公布之特銷稅條例第5 條第2 項明定：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」，依中央法規標準法第13條規定：「法規明定自公布日或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3 日起發生效力」，是系爭104 年函令配合104 年1 月7 日修正公布之同條第2 項規定，明定自104 年1 月9 日生效，並無違誤，原告此部分主張，容有誤解。

㈣關於原告於訴願程序主張本件應依行政程序法第128 條程序重開，並撤銷原處分乙節：

⒈按「（第1 項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。(第2 項) 前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請」，行政程序法128 條所明定。揆諸該條文規定之適用須具備：⑴行政處分已不可爭訟；⑵須有重新進行行政程序之事由；⑶當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由；⑷應自法定救濟期間經過後，或自發生或知悉重新進行程序之事由起，3 個月內提出申請等要件，缺一不可，否則即無依該條規定申請行政程序重新之適用。

⒉原告於102 年10月15日申報特銷稅，次日自行繳納稅款187,890 元，經被告大溪稽徵所依申報數核定，並於102 年11月28日送達核定通知書( 詳原處分卷1 第61-65 頁) ，本件依據稅捐稽徵法第35條第1 項第2 款規定，法定救濟期間至102 年12月28日屆滿，原告未於法定期間內申請復查，全案於102 年12月28日即告確定。又原告未於法定救濟期間經過後3 個月內（即自102 年12月29日起至103 年3 月28日期間）申請行政程序重開，迨至105 年4 月1 日始提出申請，已逾行政程序法第128 條第1 項所規定之3 個月法定不變期間，其程序顯有未合。是其依行政程序法第128 條規定申請程序重開云云，要無可採。

⒊又本件既無行政程序法第128 條規定之適用，自無進一步審酌其是否有該條所稱「發生新事實或發現新證據」及原處分有相當於行政訴訟法所定「適用法規顯有錯誤且足以影響行政處分」之再審事由等情事之必要。況系爭函令既非屬用以證明事實之證據，且係於原處分確定之後作成，尚非原處分作成時已存在，自非屬「新事實或新證據」，當無行政訴訟法再審之問題，併予指明。

㈤關於原告主張依稅捐稽徵法第28條規定准予退還溢繳之稅款乙節：

⒈依稅捐稽徵法第28條所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指稅捐稽徵機關本於認定之課稅經濟事實所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤，或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，或因課稅事實認定錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款。本件原告主張其立約出售之系爭土地，非屬特銷稅條例規定之特種貨物，申請退還已繳納之特銷稅款，核其請求並非數字上之計算錯誤，合先敘明。

⒉又按行為時特銷稅條例第2 條第1 項第1 款前段明定，銷售持有期間在1 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5 條規定者外，為特銷稅條例所規定之特種貨物，依同條例第1 項及第7 條規定應課徵特銷稅，稅率為15％。查原告於102 年6 月10日立約出售其於101 年11月15日（移轉登記日）取自其母魯陳隨君（因繼承取得）贈與之系爭土地，持有期間未滿1 年，當屬特銷稅條例第1 條所稱銷售特種貨物之法定構成要件。又本件於特銷稅條例104 年1 月9 日修正施行前之102 年12月28日即已告確定，自無從依據104 年1 月7 日修正公布之特銷稅條例第5 條第1 項第12款及系爭函令而排除適用，乃屬當然。被告所屬大溪稽徵所原核定係依行為時有效之法令核定，於法並無不合，自無原告所稱因適用法令錯誤而有稅捐稽徵法第28條規定適用之問題。

⒊況按，稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項之退稅請求，法條既已明定其要件，且稅捐債務又係於稅捐要件合致時發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。因此，縱行為後法律有增訂變更規定，亦應自新修正或增訂規定生效日起認定。否則，不啻使應自公布日起發生效力之新修正或新增訂規定，得因稅捐稽徵法第28條所規定退稅請求權之行使致生溯及生效之效力，自非立法之本意，是原告乙部分主張，亦係誤解法律之適用，殊無足採。

㈥有關公法上不當得利乙節：至所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。又有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利（最高法院95年度判字第1623號判決參照）。本件原告所繳納之稅款，係基於行為時合法有效之行政處分，並非無法律上原因，且該合法有效之行政處分迄今仍繼續有效，自無構成公法上不當得利可言。

六、綜上所述，原告上開主張，均無可採。被告所屬大溪稽徵所原核定係依行為時有效之特銷稅條例核定，於法並無不合。原告猶執前詞主張原處分、訴願決定違法不當，訴請撤銷，為無理由，無從准許。

七、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

附表-魯梅卿受其母親贈與各筆土地明細表┌───────────────────────────────────┐│新北市汐止區保安段 │├─────┬──────┬────────┬──────┬──────┤│地號 │宗地面積 │101 公告現值 │權利範圍 │出售土地持分││ │（平方公尺）│（元/ 平方公尺）│ │面積（平方公││ │ │ │ │尺） │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │404.82 │25100 │20/3360 │2.4096 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │47.66 │3400 │20/3360 │0.2837 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │520.64 │25100 │200/33600 │3.0990 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │428.26 │3400 │200/33600 │2.5492 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │91.16 │3400 │200/33600 │0.5426 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │10.33 │3400 │20/3360 │0.0615 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │4.18 │25100 │20/3360 │0.0249 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │179.42 │25100 │20/3360 │1.0680 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │86.04 │3400 │20/3360 │0.5121 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │1230.09 │25100 │20/3360 │7.3220 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │295.29 │3400 │20/3360 │1.7577 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │18.34 │3400 │20/3360 │0.1092 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │192.26 │3400 │20/3360 │1.1444 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │11199.78 │25100 │20/3360 │66.6654 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │1431.65 │3400 │20/3360 │8.5217 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │433.53 │3400 │20/3360 │2.5805 │├─────┼──────┼────────┼──────┼──────┤│0000-0000 │171.70 │3400 │20/3360 │1.0220 │├─────┴──────┴────────┴──────┼──────┤│以上合計共17筆 │99.6735 │└────────────────────────────┴──────┘